【作 者】
胡 波（副教授）
【作者单位】
中华女子学院管理学院，北京100101
【摘 要】
【摘要】慈善基金会财务报表审计制度是《慈善法》的法定要求。通过对2010 ~ 2015年中国基金会审计报告相关信息的分析可以发现，我国基金会审计信息披露质量整体偏低。因此，有必要加强基金会官网信息披露，适当引导和培育基金会对高质量审计服务的需求，以提升审计报告的使用效果。
【关键词】基金会；注册会计师；审计质量；审计报告
【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）25-0120-5近年来，我国慈善公益事业蓬勃发展，公众对于慈善组织公信力提出了更高要求。然而，部分慈善组织先后爆出若干起善款丑闻，引发了公众的强烈不满和舆论问责。我国《慈善法》（2016）第七十二条第二款规定：“具有公开募捐资格的慈善组织的财务会计报告须经审计。”早在2004年，我国《基金会管理条例》就已经明文要求实施基金会年度工作报告审计制度。那么，基金会审计报告现状如何，如何提升审计监督效果？尽管这一问题亟待解决，但目前鲜有答案。鉴于此，本文按照审计报告的功能和内部结构，从审计报告的可获取程度以及审计报告构成要素进行分析，旨在剖析基金会审计报告现状，发现相应问题并提出改进建议。
基金会财务报表审计制度是指基金会年度工作报告必须接受注册会计师法定审计，注册会计师出具审计报告，发表审计意见以确认基金会财务报表的合法性和公允性。社会公众通过审计报告判断财务报表可信赖程度，从而做出捐赠决策，最终影响慈善资源配置；监管部门透过审计信息能够掌握基金会财务信息的透明度和可信度，从而把握趋势，制定决策。可见，审计报告是审计意见等重要信息的主要载体，是确保审计监督效果实现的重要工具。为了确保审计监督的有效性，审计报告应当清晰完整，能够快捷、方便地为社会公众获取和使用。本文分析了2010 ~ 2015年我国基金会审计报告相关信息。所有样本数据全部手工摘录自中国社会组织网、基金会中心网以及各个基金会官方网站。
一、我国基金会审计报告可获取程度
审计报告能否通过基金会官网直接、快捷地被外界获取，是衡量基金会审计信息透明度的重要标准。如果公众无法获取审计报告，那么审计信息就无从得知，审计监督也就流于形式。笔者在数据收集过程中发现，我国基金会通过官网披露审计报告的情况不尽如人意，基金会官网审计信息披露质量亟待加强。按照捐赠支出排名前百家的基金会（捐赠支出TOP100）披露情况略好于按照捐赠收入排名前百家的基金会（捐赠收入TOP100）的披露情况。
从基金会中心网公布的2010 ~ 2015年捐赠收入和捐赠支出的前百家基金会排名情况来看，尽管在官网上披露审计报告的基金会比例逐年上升，但每年都有将近50%的基金会未在官网上披露审计报告，这会显著影响社会公众信息可获取程度。基金会的披露行为显示出较低的自主披露意愿，可能意味着其发布审计报告主要为了满足监管要求。
1. 捐赠收入TOP100。表1列示了2010 ~ 2015年按照捐赠收入排名前100位的基金会审计报告可获取情况。由表1可知，2010 ~ 2015年，可以直接在基金会官网获取审计报告的基金会比例在32% ~ 50%之间；无法获取审计报告的比例介于50% ~ 68%之间。显然，审计报告可获取程度的整体情况非常不理想。“无法获取原因分析”显示，基金会官网建设明显薄弱，但随着时代发展也有明显改进。“无审计报告”显示2010年社会公众无法在官网获取审计报告的基金会比例达到50%，这意味着即使全部基金会都执行了年报审计，但是由于社会公众无法通过官网获取信息，基金会的审计报告不为外界所知。但在这6年间，审计报告可获取程度有明显提升。
2. 捐赠支出TOP100。表2显示，审计报告信息无法获取的基金会比例将近50%，且总体呈现下降趋势。2010 ~ 2015年，“无法获取”比例逐年下降，2014年之后该比例低于50%。部分基金会披露了审计报告，但是外界无法辨认这些审计报告，造成无效披露。表2的情况略好于表1，但仍然不尽如人意。
捐赠支出是衡量基金会活跃程度的重要指标之一，审计报告对于社会公众了解基金会捐赠支出各项活动具有重要意义和价值。但是，如果审计报告无法被外界所知，那么基金会执行法定审计主要是为了迎合主管部门监管的需求，而非提升透明度和公信力的内在驱动力所致。
二、我国基金会审计报告要素
审计报告主要要素包括审计意见、审计师声誉和注册会计师签字人数等，通过对审计报告要素的分析，可以进一步了解我国基金会审计报告存在的问题。
1. 审计意见。注册会计师通过审计报告向社会公众和民政部门报告基金会审计结果。2013年中国注册会计师协会发布的《基金会财务报表审计指引》指出，审计报告可以分为无保留意见（标准意见）的审计报告和非无保留意见（非标意见）的审计报告。其中，非无保留意见的审计报告包括保留意见、否定意见和无法表示意见的审计报告。通常情况下，无保留意见指的是基金会年报已经按照相关会计制度（《非营利组织会计制度》）的规定编制，年报整体上不存在重大错报。非无保留意见通常意味着基金会年报中存在程度不等的重大错报。注册会计师通过出具各种类型的审计意见，向社会公众告知基金会年报质量。因此，审计意见是衡量审计监督效果最直接的指标之一。
表3是捐赠收入TOP100和捐赠支出TOP100中收到保留意见的基金会数量。由表3可知，在可获取的审计报告中，保留意见的审计报告数量非常少，我国基金会审计报告以无保留意见为主要形式。
为了进一步了解审计意见在不同类型基金会中的分布情况，掌握不同类型基金会审计意见的具体构成，本文按照基金会的性质（公募/私募）、基金会声誉（3A级以上）、基金会行业（教育/非教育），对审计意见进行具体分析。
从捐赠收入排名情况来看，2010 ~ 2015年6年间共有4家公募基金会得到保留意见，仅有1家私募基金会得到保留意见（详见表4）。获得民政部3A星级以上认证的基金会均未获得保留意见。在基金会行业分布中，有1家教育行业基金会获得保留意见，有4家非教育行业基金会获得保留意见。
从捐赠支出排名情况来看，2010 ~ 2015年6年间公募基金会得到2次保留意见，私募基金会得到1次保留意见（详见表5）。但是公募基金会占总体比例在6年间呈现出下降趋势，私募基金会占比呈现逐年快速上升的趋势。例如，2010年公募基金会和私募基金会的比例是28∶9，2014年公募基金会和私募基金会的比例是30∶25，两者的数量差距明显缩小。就基金会行业来看，非教育行业基金会获无保留意见的审计报告远多于教育行业，而且6年间没有一家非教育行业基金会获得保留意见。
近年来，基金会审计报告中非标意见审计报告数量持续下降的原因可能是：①在民政部门加强监管趋势和社会公众、各界媒体关注的压力之下，基金会更加注重年报的真实性和公允性；②随着财政部和中国注册会计师协会出台基金会审计实务指引和相关要求，注册会计师比较重视基金会审计，在出具审计意见时更为谨慎；③个别注册会计师在审计过程中可能存在道德风险。
2. 审计师声誉。审计师声誉是衡量审计质量的重要指标。通常认为声誉高的审计师，其审计质量更高，审计监督更有效。通过分析审计师声誉，可以直接了解审计监督效果。自2003年以来，中国注册会计师协会每年公布全国综合评价前百家的会计师事务所。排名前百家的会计师事务所通常规模较大，业务收入较高，从业人员较多，审计质量较高，信誉度较好，本文将其称为“百强所”，除此之外的其他事务所均为“非百强所”。分析百强所分布情况可以了解当前我国基金会审计监督效果的基本情况。2010 ~ 2014年选择以百强所为代表的高声誉事务所进行审计的基金会比例介于15% ~ 36%之间，选择高声誉事务所的比例呈现上升趋势，尤其是按照捐赠收入排名的前百家基金会中该比例上升趋势更为明显。
表6列示了2010 ~ 2015年我国基金会选择百强所进行审计的基本情况。按照统计结果，选择百强所的比例呈现上升趋势，尤其是在按照捐赠收入排名前一百的基金会中该比例上升趋势非常明显。可见，近年来基金会审计问题逐渐受到重视，在民政部门加强监管和社会公众、各方媒体监督的共同作用下，基金会选择百强所进行审计的意愿逐步增强，表明从审计师声誉角度看，基金会审计质量逐步提高。
3. 高质量审计需求客户特征。上文分析表明近年来我国基金会对于高质量审计服务的需求呈现上升趋势。那么，具有高质量审计需求的客户具有什么特征呢？理解这一问题对于民政部门引导基金会形成高质量审计需求具有重要作用。
由表7、表8可知，2010 ~ 2015年我国基金会对于高质量审计的需求呈现上升趋势，民政部星级评估等级越高的基金会对于高质量审计服务的需求越强烈，而且教育行业的基金会更倾向于选择高质量审计师，公募和私募基金会在审计师选择方面没有明显差异。与私募基金会相比，公募基金会中选择百强所进行审计的比例更高。但更为明确的结论还有待实证分析。
4. 签字注册会计师人数。从审计报告使用者的角度来看，审计报告的签字注册会计师人数越多，意味着对审计报告提供合理保证的注册会计师数量越多，公众可以问责的人数越多；从会计师事务所质量控制角度考虑，签字注册会计师越多，说明内部质量控制监管越严格，审计报告质量越高，可能出现的审计风险越低。但是签字注册会计师人数不能过多，否则就会造成人力物力的浪费。财政部2001年出台的《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》明确要求：“审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。”
表9和表10分别列示了捐赠收入和捐赠支出排名前百家基金会审计报告签字注册会计师人数为1人、2人、3人时审计报告的数量。
由表9、表10可知，2010 ~ 2015年基金会审计报告基本满足签字注册会计师为2人的要求；但个别基金会审计报告存在1名甚至3名注册会计师签字的情况。值得注意的是，这6年中均有1名注册会计师签字的情况，还有个别审计报告是由3名注册会计师签字。当审计报告由2名注册会计师签字时，可以对审计报告进行双重的审核与确认，谨慎性增强，可降低审计报告存在重大错报风险的可能性，提高审计质量，签字注册会计师承担的审计风险也会相应降低。而当签字人数仅有1人时，对审计报告进行审核与确认的次数较少，所能提供的保证减少，审计报告存在重大错报风险的可能性增加，签字注册会计师承担的审计风险也更高。需要指出的是，百强所也存在1人签字的情况，极少数的审计报告存在3名注册会计师签字的情况。
三、我国基金会审计报告存在的其他问题
在收集整理审计报告时，还发现审计报告（审核报告）中存在的其他问题。尽管这些问题不是普遍现象，但能够反映出当前基金会审计信息披露的质量。
1. 审计报告缺乏完整性。如：某基金会披露的审计报告中，仅有审计报告一项，没有注册会计师签字和会计师事务所的签章；某基金会未披露具体的审计报告，仅在年度报告中说明了审计意见。
2. 审计报告披露存在明显错误。某基金会在2014年年度报告中披露了审计报告，但仅含有会计师事务所的名称，无具体意见。某教育基金会2010年度的审计报告下载需要提取密码，输入提取密码之后，审计报告方能打开。还有的基金会审计报告上的日期出现错误。
3. 专项信息审核报告陈述不规范。根据《基金会财务报表审计指引》中“专项信息审核报告参考格式”要求，在发表审核意见时，注册会计师的表述为：“……针对上述专项信息，我们按照《注册会计师其他鉴证业务准则第3101号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》实施了……”有部分基金会审核报告表述为：“……我们按照《中国注册会计师鉴证业务基本准则》实施了……”关于审核标准不同的陈述和表达，不仅意味着执行业务的标准存在差异，更会让阅读者产生困惑，不利于对审核报告的理解和使用。
四、总结
通过对2010 ~ 2015年基金会中心网捐赠收入和捐赠支出排名前百家基金会审计报告的分析发现，我国基金会审计信息披露质量整体偏低。2010 ~ 2015年间，超过半数以上的基金会未在官网公开审计报告；审计报告信息披露内容非常有限，表现为部分基金会审计意见等重要信息披露缺失；审计报告信息披露质量较差，表现为部分基金会的审计信息披露存在明显错误。非标意见占比非常低，绝大部分审计意见均是无保留意见，尚未发现其他类型审计意见。以中国注册会计师协会综合评价排名前百家的会计师事务所为代表的高质量审计服务占比呈现上升趋势。
我国基金会审计信息披露的一个突出问题是信息披露不及时，因此，促进基金会审计信息及时披露是一项重要的基础工作。美国政府主管慈善组织信息披露的两个机构：美国政府预算办公室（OMB）和美国国税局（IRS），对于信息披露监管工作非常重视。IRS通过税务资格的审计和检查，促使慈善组织必须及时准确地填报990系列表格，任何延迟申报990表的组织都会被处以罚款和其他惩罚，任何填报细节出现错误，都有可能导致IRS的审计和检查。为此，美国慈善组织往往会请专业的税务师或者会计师代为填报，以减少错报。美国大量的第三方评估机构可以部分无偿地为社会公众提供慈善组织的990表，Fackbook能够向社会公众公开部分慈善组织的单一审计信息。这些工作都促使美国慈善组织充分披露相关信息，加强官网建设。
另外，通过聘请高质量审计师，基金会对外界传递有力的信号，以表明自身财务报告是可信赖的。高质量审计师通常具有较高声誉，其出于对自身声誉的考虑，通常不会轻易屈服于客户压力，能够独立发表审计意见。因此，高质量审计服务有利于提升基金会信息披露质量，提升信息透明度。衡量审计报告质量的重要指标之一就是高质量审计服务的百分比。如果基金会聘请高质量审计师的比例越高，则意味着审计监督越有效。本文以选择百强所的比例作为衡量高质量审计服务的指标，结果显示选择百强所的比例最高为36%，这一比例还有很大的提升空间。需要培育和引导基金会对于高质量审计服务的自主需求，以提升审计监督效果。
主要参考文献：
中国注册会计师协会．基金会财务报表审计指引［M］．北京：中国财政经济出版社，2013．
财政部．关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知．财会［2001］1035号，2001-07-02．
