【作　　者】
王翠琳1（教授），赵 珈2

【作者单位】
1.兰州理工大学经济管理学院，兰州730050；2.山东威海农村商业银行股份有限公司，山东威海264200

【摘　　要】

   【摘要】国家审计效果对国家审计事业的发展乃至国家治理能力均会产生重要影响，审计效果与现场审计的工作质量以及后续对查出问题的整改执行力度密切相关。选取全国31个省市2007 ~ 2013年数据实证研究我国现行审计整改与国家审计效果的关系，结果表明：加大对问题资金的整改力度能够维护国家财政经济秩序、促进国民经济健康发展，却不能有效促进廉政建设；加大对移送案件的处理力度可以有效发挥震慑作用，抑制贪污腐败现象，发挥国家审计促进廉政建设的效果；建议采纳性质的预防性整改对提高国家审计效果未显示出积极作用。
【关键词】国家审计；审计效果；审计整改；审计投入
【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）24-0097-72015年中共中央办公厅、国务院办公厅下发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及配套文件，除对完善审计制度提出若干意见外，还明确提出要建立听取和审议审计查出突出问题的整改情况报告机制。在我国审计制度不断完善、审计范围不断扩大、审计力度不断加大的背景下，现行审计整改状况对国家审计效果会产生怎样的影响？在促进国家审计目标实现的过程中其发挥着怎样的作用？这都需要进一步探讨和研究。
一、研究基础
国家审计效果是对审计结果或审计目标是否达到预期的一种衡量，国家审计效果会影响国家审计运行情况以及国家审计对社会发展所发挥的作用。现行关于国家审计效果的研究主要集中在国家审计效果含义、影响因素、衡量标准等方面。相关研究表明，国家审计效果是审计产生的最终结果，是国家审计发挥作用的直接反映（冒佳佳，2014），其能够促使被审计单位资金往来更加真实合法且有效（郑石桥，2012），在实践中具体表现为违规金额返还、被移送人员立案审查以及审计意见被采纳。所以，国家审计的重点应从传统的审查账目转变为促进政府廉政、提高政府绩效、规范政府公务行为等方面（树成琳、宋达，2015）。
影响国家审计效果的相关因素主要包括政府级别、审计机构独立性（Marks、Raman，1987）、技术性和行政性（王中信、吴开钱，2007）、审计立法（Rdes Pearson，2014）、审计人员胜任能力（Samelson，2006；马曙光，2007）、审计投入（Gary Giroux et al.，2011；苏莉，2013）、审计报告（Riazur Chowdhury et al.，2005）、市场化程度和审计处罚落实情况（饶翠华，2012；唐雪松、罗莎、王海燕，2012）等。
对国家审计效果的评价，通常从两个方面展开：一方面，通过衡量审计报告质量来评价审计运行效果，比如：Muniain（2005）调查研究了18个国家的审计报告，发现北欧国家、荷兰和英美国家的审计较为有效；我国公民对审计公告的内容和披露现状也只是相对满意，在项目选择、公告数量和内容、披露方法和形式、公告及时性等方面还亟待改进（宋常、周长信，2010）。另一方面，通过构建不同衡量指标体系来评价国家审计效果，既包括“审计活动的效果指标”，也包括“被审计单位的纠正效果指标”（董延安，2008），重点反映在查出的违法违规资金、相关部门追究责任人、审计报告发表意见的合理性、审计机关提出的审计建议被采纳情况、审计处理落实情况、社会影响等方面（王芳、周红，2012）。
纵观国内外研究可以发现，学者们已从多个方面对影响国家审计效果的因素以及如何评价国家审计运行效果进行了较为全面的研究，证实了我国国家审计在提高政府透明度、惩治腐败、维护国家经济安全、协助国家应对危机等方面发挥着越来越重要的作用（李嘉明，2012；李明，2014；吴秋生，2015；刘雷，2014）。虽然目前我国国家审计总体上比较健康，但审计整改是否能有效推动各级政府尤其是受国家审计直接监管的地方政府治理并实现审计目标，尚缺乏经验证据的有力支撑。因此，本文以国家审计目标的实现为终极目标，基于审计整改角度从国家财政经济秩序、廉政建设和国民经济发展三方面来衡量我国国家审计的运行效果，并探讨关于国家审计整改后续建设等相关问题。
二、研究假设
本文所指国家审计效果属于广义审计效果，是审计工作对社会的影响或作用程度，体现为国家审计目标实现的有效程度及其在国家治理中发挥的作用。我国国家审计总目标是通过审计财政、财务收支的真实性、合法性和效益性，维护国家财政经济秩序、促进廉政建设、保障国民经济健康发展。《世界审计组织战略规划（2011 ~ 2016）》要求世界各国最高审计机关在坚定反腐、加强问责、促进透明与强化良治等方面不断努力，以展示各国最高审计机关在国家治理中的重要作用。
良好的国家财政经济秩序体现在财政、财务收支的真实性、合法性和效益性等方面。财政收支的最佳状态是财政收支平衡，但在现实中各个国家或地区的财政收支是不可能在数量上要求每年绝对相等，而是顺应社会经济的发展趋势，在年度计划中达到基本平衡，在实际执行中力争实现收入大于支出。国家审计作为监督审查机构，能够促进财政资金的使用更加合规（冒佳佳，2014）、维护财政资金安全和经济安全（蔡春，2009；何家凤，2011；韦德洪，2012；刘雷，2014）。市场化程度越高的地区，审计机关发现问题后审计整改及建议采纳绩效越好，反之则越差（林斌、刘瑾，2014）。所以，当国家财政经济秩序良好、财政收支达到基本平衡时，体现出国家审计运行效果良好。
公共财产领域经济犯罪是腐败的重要表现，不仅有利用职权进行贪污受贿的刑事犯罪，还有挪用公款吃喝玩乐的违规行为。促进廉政建设是国家审计的目标之一，国家审计有助于促进政府责任有效履行，抑制政府官员做出贪污腐败等违法违规行为（黄溶冰、王跃堂，2010；Reichborn，2013），并且地方政府的干预措施会对上缴财政执行比率、减少财政拨款执行比率、归还原渠道资金执行比率有明显抑制作用（郑石桥、许莉，2011）。因此，审计处罚力度越大，财政资金违规使用整改效果越好（王利娜，2011）。
国家审计作为免疫系统，从审计内容、审计范围到审计方式均覆盖了社会经济活动的多行业多领域，其终极目标是保障国民经济健康发展。已有研究表明，国家审计能够显著促进地方经济长期发展（李明，2014）。所以，当地方国民经济持续健康发展时，说明国家审计发挥了良好的保障作用，其运行效果较好。审计整改工作对提升国家审计效果有促进作用，而国家审计效果又体现在审计目标的实现程度上。因此，本文提出以下三个假设：
H1：加大审计整改力度对维护国家财政经济秩序具有促进作用，能够提升国家审计效果。
H2：加大审计整改力度对贪污腐败具有抑制作用，能够提升国家审计促进廉政建设的效果。
H3：加大审计整改力度对国民经济的健康发展具有促进作用，能够更好地发挥国家审计效果。
三、变量选择与模型构建
（一）变量选择
1. 审计整改变量。审计整改是指被审计单位执行审计机关对违规资金及案件人员进行整改的审计决定，并根据审计报告提出的意见及建议加以改进。相关研究发现，审计查处金额可以反映国家审计检查违规行为的过程，以及国家审计活动对被审计单位违规行为的查处力度（董延安，2007）。因此，已经更正的查处金额及问题占已查处金额及问题的比例可以反映被审计单位的整改力度。具体包括：
（1）问题资金整改率。该指标是指已得到处理的问题金额占审计机关审计发现的问题金额的比率。问题资金整改率越大，说明国家审计整改力度越大。具体变量主要包括：已上缴财政比率、已减少财政拨款或补贴比率、已归还原渠道资金比率和已调账处理比率。
（2）案件人员处理率。包括立案处理比率和追究处理人员比率。其中，立案处理比率是已得到处理的案件数占审计机关移送司法机关、纪检监察部门或其他有关部门处理的案件数的比率。追究处理人员比率是司法机关、纪检监察部门和其他有关部门处理人员数占移送人数的比率。审计立案处理比率和追究处理人员比率分别反映政府审计移送处理的案件及人员得到有关部门处理及重视的程度，是审计整改力度的重要体现，该比率越大，说明审计整改越积极。
（3）预防性整改率。以采纳建议比率为解释变量，即被批示采用的建议数占提交建议总数的比率。采纳建议比率越高，说明政府对待以前发生问题的态度越认真，总结及整改越灵活有效。
2. 国家审计效果变量。
（1）国家财政经济秩序。现有的对国家财政秩序的衡量，一是从国家层面出发，构建国家财政风险的预警指标体系来识别和预防财政风险（丛树海，2004；洪源，2011）；二是从地方财政层面出发，从财政支出和财政收入的角度，选取财政支出占财政收入的比例进行衡量，即财政赤字率（唐雪松等，2012；刘泽照，2015）。由于本文选取的是31个省、市、自治区的样本，因此选择财政支出占财政收入的比例作为被解释变量。
（2）廉政建设。不少学者利用国内实际发生的腐败案件及犯罪率来衡量腐败情况（倪星、陈珊珊，2013；刘泽照，2015），也有学者通过违法、违纪、违规金额占当年财政支出的比例这一经济变量来进行衡量（树成琳，2015）。考虑到我国国家审计主要针对的是资金审计问题，本文选用审计报告披露的违法、违纪、违规金额占当年财政支出的比例这一经济指标来进行衡量。该比例越高，说明腐败现象越严重，则国家审计运行效果越差。
（3）国民经济发展。当地国民经济健康发展时，人均实际GDP应保持持续且稳定的增长（林毅夫、刘志强，2000；张晏、龚六堂，2005），而国家审计最终目标是保障国民经济健康发展。所以，本文以1983年GDP为基期调整得到的“人均实际GDP增长率”这一变量来衡量地区经济发展情况。此比率越高，说明国家审计发挥的保障作用越大，运行效果越好。
3. 控制变量。由于审计投入人员、金额等投入力度的差异，每年审查的单位个数及查出问题金额也会有差异，这都会对审计效果产生影响（黄溶冰，2010）。此外，审计效果还会受各省的人口、面积、发展水平等外部因素影响（宋常等，2006）。因此，将审查单位个数、审计人员数量、人均GDP、人口数等作为控制变量。
为了减少异方差和数据度量以及单位不统一等问题的影响，在实证分析之前对相关变量进行取自然对数处理。具体变量定义及说明见表1。

（二）数据来源与样本选取
本文数据来源于国家审计署编制的《中国审计年鉴》、统计局发布的《中国统计年鉴》、审计署网站披露的年度绩效报告以及各省、自治区、直辖市审计厅网站披露的审计结果公告等。鉴于数据的可获得性，本文最终选择了31个省、自治区和直辖市2007 ~ 2013年间的省级相关研究样本195个，采用Eviews 8.0软件对面板数据进行处理及回归分析。
（三）研究模型
本文的研究数据既包括时间序列又包括截面的板数据，因此选用Panel data模型来进行研究，运用Eviews 8.0对其进行回归分析。根据前文的理论分析和研究假设，以及F检验和Hausman检验的结果（限于篇幅，未列出），本文构建的固定效应回归模型如下：
FINi,t=α+β1Paidi,t+β2Reducei,t+β3Returni,t+
β4RECi,t+β5Casei,t+β6PERi,t+β7SUGi,t+β8Uniti,t+
β9Numberi,t+β10GDPi,t+β11POPi,t+μi,t （模型1）
INCi,t=α+β1Paidi,t+β2Reducei,t+β3Returni,t+
β4RECi,t+β5Casei,t+β6PERi,t+β7SUGi,t+β8Uniti,t+
β9Numberi,t+β10GDPi,t+β11POPi,t+μi,t （模型2）
GROi,t=α+β1Paidi,t+β2Reducei,t+β3Returni,t+β4RECi,t+β5Casei,t+β6PERi,t+β7SUGi,t+β8Uniti,t+
β9Numberi,t+β10GDPi,t+β11POPi,t+μi,t （模型3）
其中，模型1是针对国家财政经济秩序运行效果的检测，模型2是针对廉政建设情况的检测，模型3是针对国民经济发展情况的检测。
四、实证结果及分析
（一）单位根检验
首先进行单位根检验，主要是解决面板数据因变量的非平稳而导致的伪回归问题，常用方法主要有LLC、IPS、Breintung、Fisher-ADF 和Fisher-PP等5种。本文采用LLC检验（相同根单位根检验）和Fisher-ADF检验（不同根单位根检验），如果在两种检验中均拒绝存在单位根的原假设，则表明此序列是平稳的，反之则不平稳。基于单位根检验的结果发现变量之间是同阶单整的，因此可以进行协整检验。若变量个数多于两个，则不必全部同阶单整（易丹辉，2007），但要求被解释变量的单整阶数不能高于任何一个解释变量的单整阶数。具体检验结果如表2所示。
由表2可以看出，在5%的水平上，所有变量均通过了LLC检验和Fisher-ADF检验，因此可以认为该序列是平稳的。
（二）协整检验
协整检验是为了检测时间序列的变量其线性组合是否具有稳定的均衡关系。检验面板数据是否协整的方法主要是利用Kao和Chiang（2000）推广的ADF检验方法，该方法的原假设是变量不存在协整关系，通过回归残差来构造统计量。若最终结果显示通过了协整检验，则这个回归方程中几个变量的长期关系就显现了，分析具有经济意义；若变量协整检验结果是不稳定的，继续分析可能会出现回归方程在F值上很显著且R2很大的回归结果，但这是由于变量间自身具有同样的趋势造成的，并不是真实的经济意义。可见，通过协整检验能够保证回归结果的稳定性及准确性。具体检验结果如表3所示。

从表3可以看出，在1%的水平上拒绝原假设，即所有变量存在面板协整关系。
（三）回归结果及分析
本文将运用Eviews 8.0依次对三个模型进行回归分析，以反映审计整改对国家财政经济秩序、廉政建设以及国民经济发展的影响，如表4所示。
1. 模型1：审计整改对国家财政经济秩序影响的回归分析。模型整体的拟合优度R2为0.978045，调整后的R2为0.972162，模型整体拟合效果较好。F统计量为166.2395，显著性概率P为0，且DW为1.469437，不存在自相关。模型总体回归效果显著，共有5个变量通过了显著性检验。其中：问题资金整改方面包括已减少财政拨款或补贴比率（Reduce）和已归还原渠道资金比率（Return）两个变量，案件人员处理方面只有立案处理比率（Case）一个变量，控制变量中包括审查单位个数（Unit）和人均GDP（GDP）两个变量。预防性整改与国家财政经济秩序之间关系不显著。检验结果具体说明如下：
（1）问题资金整改方面：已减少财政拨款或补贴比率（Reduce）、已归还原渠道资金比率（Return）分别在1%和10%的水平上显著，且系数都为正，这说明通过减少财政拨款或补贴以及归还原渠道资金的整改，更有利于维护国家财政经济秩序，而且整改比率越大，经济秩序越好。已上缴财政比率（Paid）和已调账处理比率（REC）均不显著。
（2）案件人员处理方面：立案处理比率（Case）在10%的水平上显著，且系数为正，说明对移送的违规案件的处理比率越大，越有利于维护国家财政经济秩序。这与假设1的结果一致，即加大审计整改力度对维护国家财政经济秩序具有促进作用，能够提升国家审计效果。但追究处理人员比率（PER）与国家财政经济秩序之间的关系不显著。
（3）控制变量中，审查单位个数（Unit）在10%的水平上显著，且系数为负，说明年被审查（审计）单位个数越多，国家财政经济秩序越差。这进一步说明当国家财政经济秩序不稳定时，违法违规金额及案件越多，涉及的被审计单位就会越多。但这并不意味着减少被审计单位个数就会改善国家财政经济秩序，而是要通过不断增加审计单位的个数来发现更多的问题，通过加强审计整改来不断解决问题，从而维护财政经济秩序安全。人均GDP在5%的水平上显著，这充分说明人均GDP越高，当地财政经济秩序越好、越稳定。
2. 模型2：审计整改对廉政建设的影响回归分析。模型整体的拟合优度R2为0.604700，调整后的R2为0.502024，模型整体拟合效果较好。F统计量为5.889428，显著性概率P为0，且DW为2.458173，不存在自相关。模型总体回归效果较为显著，共有6个变量通过了显著性检验。其中，问题资金整改方面包括已减少财政拨款或补贴比率（Reduce）、已归还原渠道资金比率（Return），案件人员处理方面有立案处理比率（Case），预防性整改方面有采纳建议比率（Suggest）；控制变量中有审计人员数量（Numer）和人口数（Popular）。其中：
（1）问题资金整改方面：已减少财政拨款或补贴比率（Reduce）和已归还原渠道资金比率（Return）均在10%的水平上显著，且系数为正，说明问题资金的整改比率越大，当年查出违法、违纪、违规金额占财政支出的比例就越大，廉政建设效果就越差，这与假设2恰好相反。这主要是因为我国国家审计目前还存在较为严重的“屡审屡犯”现象，虽每年都查出了问题资金并不断进行整改，但仍未能较好地抑制贪污腐败以及挪用资金等不良现象，整改应发挥的作用不够大。已上缴财政比率（Paid）和已调账处理比率（REC）同模型1一样均不显著。
（2）案件人员处理方面：立案处理比率（Case）在5%的水平上显著，且系数为负，说明立案处理比率与贪污腐败现象呈负相关关系，即对应移送处理的案件最终处理的比率越高，违法、违纪、违规金额占财政支出的比例就越小，越有利于发挥国家审计的效果，促进廉政建设，符合假设2。这是因为对案件的立案处理会对社会进行公开，并会采取一些严重的处罚措施，甚至会涉及刑法，因此对违法、违纪、违规人员具有震慑作用，从而减少了违法、违纪、违规金额的产生。
（3）预防性整改方面：采纳建议比率（Suggest）在1%的水平上显著，且系数为正，说明对于提出的建议采纳比率越高，违法、违纪、违规金额占财政支出的比例就越大，这不符合常理，也与假设2相悖，且该变量在模型1和模型2中都不显著。这说明我国对于采纳建议的整改未能发挥其有效的预防作用，未能对提升国家审计效果发挥积极作用。这可能是因为在现实中提出和采纳建议通常流于形式，急功近利，未能根据实际情况采纳真正有利于完善制度政策的意见和建议，或虽采纳了较好的建议但未能落到实处。
（4）控制变量中，审计人员数量（Number）和人口数（Popular）均在1%的水平上显著，且系数均为正。这说明审计人员的数量越多，查出的违法、违纪、违规问题金额越大；省人口数越多，省份越大，经济情况越复杂，违法、违纪、违规问题金额发生的概率也会越大。这都符合经济现状。
3. 模型3：审计整改对国民经济发展影响的回归分析。模型整体的拟合优度R2为0.499643，调整后的R2为0.332858，模型整体拟合效果较好。F统计量为2.995724，显著性概率P为0.000002，且DW为2.816199，不存在自相关。模型总体回归效果较为显著，共有5个变量通过显著性检验。其中：问题资金整改方面是已上缴财政比率（Paid），案件人员处理方面有立案处理比率（Case），控制变量中有审查单位个数（Unit），人均GDP（GDP）和人口数（Popular）。其中：
（1）问题资金整改方面：已上缴财政比率（Paid）在10%的水平上显著，且系数为正，说明上缴比率越大，当年的人均实际GDP年增长率越高，即国家审计发挥了良好效果，有利于促进国民经济健康发展，与假设3一致。但已减少财政拨款或补贴（Reduce）、已归还原渠道资金（Return）、已调账处理（REC）这三个变量不显著。
（2）案件人员处理方面：立案处理比率（Case）在1%的水平上显著，且系数为负。这说明对案件处理的比率越大，对当年的GDP增长影响越大，但长期来看案件的公正处理一定会对国民经济的长远发展发挥促进作用。
（3）控制变量中，审查单位个数（Unit）在1%的水平上显著，且系数为正，即审查的单位个数越多，越有利于促进国民经济健康发展，表明审计整改起到了十分明显的效果；人均GDP（GDP）和人口数（Popular）分别在5%和1%的水平上显著，且系数都为负，这是因为人均GDP越高，人口数越多，GDP基数及人口基数就越大，GDP的年增长率就比较有限，但这并不能说明国民经济发展不好。
五、结论及建议
（一）结论
通过上述对审计整改的现状分析以及审计整改对我国国家审计效果影响的实证研究我们可以看出，增加被审计单位的个数以及审计人员的投入均能促进国家审计发挥更好的效果，但是以采纳建议比率（SUG）为代表的预防性整改措施，不管在维护国家财政经济秩序方面，还是在促进廉政建设、保障国民经济健康发展方面均未显示出积极作用。这说明我国国家审计目前在预防功能的发挥这一方面做得不好，也有可能是根据审计结果提出的建议不够切实可行，或是建议采纳之后落实不够到位而造成的，这与刘雷、崔云、张筱（2014）等学者的结论一致。本研究具体得出以下结论：
1. 国家财政经济秩序方面。加大对问题资金以及案件人员的整改力度，对维护国家财政经济秩序具有促进作用，能够提高国家审计效果。其中，减少财政拨款或补贴（Reduce）、归还原渠道资金（Return）以及对违规案件进行立案处理（Case）三种整改方式最为有效。
2. 廉政建设方面。加大对问题资金的整改力度不能有效促进廉政建设、提升国家审计效果；而案件人员的整改力度可以有效地发挥震慑作用，能够改善被审计单位的状况，促使被审计单位按法律规范使用财政资金，有效减少经济犯罪，抑制贪污腐败现象，从而发挥国家审计促进廉政建设的效果。宋达、郑石桥（2014）根据中央部门预算执行审计的数据分析发现，预算执行审计不是抑制了预算违规，而是诱导了预算违规，产生这个结果的主要原因是审计处罚力度不大。本文结果显示对问题资金的整改未能抑制违规，而对案件人员的处理可以有效抑制违规，这说明对违规资金的整改处罚缺乏针对性和明确的直接责任人。
3. 国民经济发展方面。加大对问题资金的整改力度，对国民经济的健康发展具有促进作用，能够更好地发挥国家审计效果。其中，上缴财政资金的整改方式对促进国民经济健康发展最为有效。对移送案件处理的整改措施能够抑制GDP的增长，这与李明、聂召（2014）关于“国家审计作用的发挥并不利于实现短期经济增长，但能够显著促进地方经济长期发展”的观点相吻合。
（二）建议
实证研究表明，我国现行审计整改虽取得了一定成绩，但未能全面发挥其提高国家审计效果的作用，也进一步证实了其他学者的研究结论。比如在审计效能发挥过程中面临着一些亟待解决的受法律、体制、政策、监督体系等方面影响的困难和问题（吕永丽，2011）：绩效审计结果披露严重不足，地方审计公告数量少、范围小，披露问题不完整、不及时，纠正和处理结果公告不充分（宋常、周长信、黄蕾，2009）；实际纠正效果与重视程度存在较大偏差，“屡审屡犯”现象普遍存在（欧阳华生，2007）；对审计整改认识不全面、不清晰、不统一，“重审轻改、重审轻用”（喻云乔，2010；殷全新、吴晓斌，2012；施向群，2011），导致国家审计的矫正作用并未得到完全发挥（黄溶冰，2010）。
根据以上结论，本文提出以下建议：一方面，我们在目前提供审计报告和审计建议的基础上，进一步构建多层次审计报告体系和搭建专题性审计建议沟通平台，提高所采纳建议的权威性和威慑力。另一方面，在《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》的基础上，应尽快完善审计整改制度：要建立健全审计整改的相关法律法规，提高审计整改立法层次；细化审计整改条文，建立审计整改评价标准，使得相关审计部门以及被审计部门在审计整改的各个步骤中有法可依，保证国家审计执行的科学性与合理性；完善审计整改工作制度，建立集审计整改协调联动制度、审计整改跟踪检查制度、审计整改考核制度、审计整改报告制度、审计整改责任追究制度为一体的审计整改机制，使审计整改工作落到实处，从而有效地促进国家审计效果的提升。

主要参考文献：
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