【作　　者】
王 慧（博士）

【作者单位】
中国审计学会秘书处，北京100086

【摘　　要】

      【摘要】审计质量是维护审计权威的根本保证，是提高审计职业信誉的基本保障。完善审计机关审计质量控制制度是更好地发挥审计在党和国家监督体系中重要作用的保障。通过研究美国审计署同业复核的产生、主要做法及经验，提出在我国审计机关质量控制中引入同业复核制度，将是对现有审计质量监督机制的有益补充，然后从组织形式、主要内容、报告运用和相关法律规范建设等方面提出了初步构想。
【关键词】同业复核；审计机关；质量控制；审计质量；国家审计
【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）23-0109-4审计质量是维护审计权威的根本保证，是审计工作的生命线，是提高审计职业信誉的基本保障。提高审计质量的关键在于建立健全审计质量控制机制。审计质量控制机制是将一系列有关审计质量控制的政策和程序贯穿于审计工作的全过程，渗透到审计立项、方案编制、具体实施以及编写报告等每一个环节，通过科学合理地规划和安排影响审计质量的各项因素，使各项因素之间相互关联、相互作用，进而实现保证预期审计质量标准、防范审计风险的目标。
近年来，审计机关主动适应新常态、践行新理念，从审计是党和国家监督体系中的重要组成部分这样一个新的历史布局出发，从党和国家视野全局的高度实施国家审计。国家审计作为党和国家监督体系中的重要组成部分，关注的内容涵盖经济社会健康运行与发展、国家政权安全等方面，通过揭露重大违纪违法问题、揭示体制机制等制度性问题，促进制度完善，在维护国家安全、监督制约权力运行、加强反腐倡廉、推进民主法治、维护民生权益、推动深化改革等方面发挥了重要作用。在新形势下，如何进一步完善审计质量控制机制，提高审计工作质量，降低审计风险，更好地履行监督职责已成为审计机关亟待研究的问题。在审计机关同业复核制度的相关研究中，许多学者对建立我国审计机关同业复核制度的必要性和可行性做了初步的分析。本文通过研究美国审计署同业复核的产生、主要做法及经验，进而引入同业复核制度以完善我国审计机关质量控制制度。
一、美国审计署同业复核的产生、主要做法及经验
1. 美国审计署同业复核的产生。同业复核（Peer Review）就是同行之间的评价，通常是由具备足够技术专长及与被复核对象没有利益冲突的同行来实施，是一种质量控制措施。除了审计领域，它还被广泛应用于产品质量认证、科研项目评估、编辑出版等领域。
美国审计署同业复核是借鉴美国注册会计师行业的同业复核而来的。早在1974年、1975年，普华会计公司和安达信会计公司先后聘请杜罗斯会计公司对其审计质量进行检查就拉开了注册会计师行业同业复核的序幕。次年，同业复核便成为美国注册会计师行业的强制性措施，通过评价会计师事务所对质量控制制度的遵循情况，以确定被检查的会计师事务所是否按照质量控制要求建立了充分的政策和程序并在工作中遵照执行。而后，美国审计署在运作和管理等方面大量借鉴并吸收了注册会计师行业的经验和做法，自1995年起美国审计署开始聘请毕马威会计公司对财务审计业务开展同业复核，将同业复核制度引入审计机关质量保证体系。美国政府审计准则（Government Auditing Standards）明确要求，每个按照政府审计准则执行审计或鉴证业务的审计组织都必须建立适当的内部质量控制系统，至少每三年接受一次来自外部的针对其审计和鉴证业务所进行的同业复核。
2. 美国审计署同业复核的主要做法及经验。从美国审计署公布的四次同业复核报告看，对于绩效审计与财务审计进行同业复核的实施主体有所不同。前两次，财务审计的同业复核均由毕马威会计公司实施，而绩效审计的同业复核先后由不同国家最高审计机关的代表组成的同业复核小组实施；后两次的同业复核则兼顾了绩效审计与财务审计业务，均由不同国家最高审计机关的代表组成的同业复核小组实施。也就是说，美国审计署外部同业复核业务呈现出最开始仅选择会计师事务所开展对财务审计业务的同业复核，到2003年开始针对财务审计与绩效审计分别选择会计师事务所和不同国家最高审计机关的代表实施同业复核，再到近两次同业复核中不再对财务审计与绩效审计业务类型的同业复核主体做区分，而均选择由不同国家最高审计机关的代表组成的同业复核小组完成的趋势。美国地方审计机关的同业复核则是由地方政府审计师协会下设的同业复核委员会具体负责，组织协调会员之间实施同业复核。
同业复核实施人员不仅要独立于被复核单位，而且对于人员素质，美国政府审计准则中也有明确要求，即同业复核小组的成员应掌握政府审计准则，具备政府审计的相关知识（包括同领域的工作经验和业务知识）以及开展同业复核的知识和相关经验。开展同业复核的目的在于对被复核单位在特定时期内的质量控制制度进行检查，以了解其是否建立了质量控制制度，同时从设计的合理性和运行的有效性两个方面对其进行评价，判断被复核单位所建立的质量控制制度是否能够为其审计工作符合相关法律法规以及专业标准要求提供合理的保证，并发表独立的评价意见。
同业复核的对象决定了同业复核的内容，同业复核的对象是审计机构的质量控制制度遵守情况。美国审计署质量控制手册明确要求，同业复核的内容应该包括审计署质量保证框架中的所有关键要素，主要有质量控制环境和指导性原则、人力资源管理、审计项目开展中的质量控制、监督控制和相关政策评估等内容。每一关键要素又具体包含了与审计质量相关的多方面内容。同业复核关注的不单单是审计工作的全过程及结果，也涉及会对审计质量产生影响的其他因素，如审计人员的招募和职员培训、组织文化、信息沟通等。
在同业复核中，采取的复核方法主要包括检查、抽查、询问、审阅文件等。根据美国政府审计准则的规定，同业复核小组应通过检查质量控制的政策和程序、评价内部监督的充分性和有效性、抽查审计业务报告及相关档案、询问审计人员和审阅相关文档，以判断被复核单位对于其质量控制政策和程序以及审计准则的遵循情况。又如，在2013年美国审计署的同业复核中，为了判断其质量控制体系的设计是否适当、是否遵循了质量控制体系，复核小组审阅了质量保证框架的相关记录（包括政策手册、自动化质量管理体系等），复核了28个审计项目，并对同业复核的风险进行了评估。在评估风险的基础上，同业复核小组随机地选择了24项绩效审计业务、4个不同规模和特征的财务审计项目进行复核。主要包括：收集了高级员工的简报，这些简报主要涉及美国审计署的工作环境、工作绩效、质量保证整体框架，以及信息沟通、审计资源、与国会的关系和审计方法等内容；通过文件评审和访谈审计人员，检查质量保证控制整体情况；对负责记录和保密、人力资本、持续过程改进办公室（Continuous Process Improvement Office）和沟通的主要人员进行了访谈；检查了与24个绩效审计项目和4个财务审计项目审计工作的相关文档，必要时通过访谈审计人员进一步了解；聚焦关注高级职员、主管分析师和沟通分析师；参加由职员和管理层一起召开的审计计划会议等。
同业复核小组在工作结束后，需要出具同业复核报告。美国审计署的国际同业复核报告不仅要从设计的合理性和运行的有效性两个方面对质量控制体系发布总体评价意见，还要指出在同业复核中发现的质量控制体系所存在的问题，并提出相应的建议，同时报告美国审计署在其所执行的审计质量保障框架中值得其他国家借鉴的经验。
这种邀请外部同业复核小组针对财务审计和绩效审计的质量每三年开展一次同业复核的做法，已成为美国审计署质量控制体系中的重要组成部分。它不仅有助于向国会和公众证明美国审计署审计工作的客观、独立和可靠，提升了审计的公信力，而且推进了美国审计署质量控制体系的完善，确保审计工作符合审计准则要求，也促进了审计人员对审计准则、指南以及实务等的良好理解，更通过同业复核报告中值得其他国家借鉴的经验提升了美国审计署的国际影响力。
二、引入同业复核制度，完善我国审计机关质量控制制度
完善审计机关审计质量控制制度是实现审计目标、更好地发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用的保障。在我国审计机关质量控制中引入同业复核制度，将是对现有审计质量控制制度的有益补充。
1. 同业复核的组织形式。同业复核的组织形式主要涉及的是同业复核的主体和时间频率问题。审计机关同业复核的主体需要同时满足专业胜任能力和独立性两方面的要求：一是同业复核的主体需要从事与被复核单位相同或相似的工作，有足够的专业胜任能力，能较准确地评价审计质量的优劣，发现被复核单位在审计质量控制体系中存在的重大缺陷并提出有针对性的改进建议；二是同业复核的主体需要具有一定的独立性，与被复核对象不存在利益关系。因此，具有足够实力和声誉的会计师事务所、其他国家或异地同等级别的审计机关基本符合审计机关实施同业复核的主体要求。
目前，关于审计机关同业复核主体选择的研究观点主要有两种：第一种观点是，我国审计机关可以选择规模较大、声誉较好的会计师事务所，由单个或者多个会计师事务所联合对审计机关实施同业复核，也可以邀请友好国家的最高审计机关进行审计工作同业复核（陈波，2008）。第二种观点是，可以针对审计项目特点建立网格状的同业复核模式，实现内部复核、外部复核相结合；内部同业复核是不同层级审计机关之间的同业复核，外部同业复核则是组织会计师事务所或者内部审计机构实施（辛风、鹿云飞，2011）。前一种观点基本是直接借鉴美国审计署同业复核的模式，将会计师事务所、其他国家最高审计机关作为审计机关同业复核的主体。第二种观点则较符合我国审计监督的实际。
我国的政策措施落实跟踪审计、经济责任审计、自然资源资产离任审计等专业审计比较特殊，而会计师事务所主要对企业的财务报告开展审计，对坚持问题导向的国家审计的业务并不是那么熟悉，所从事的工作相似程度还存在一定差距，因此选择会计师事务所作为这些专业性较强的审计项目的同业复核主体不太适合。同时，由于审计机关的审计业务涉及许多涉密数据，从国家安全的角度考虑，也不适合选择其他国家最高审计机关作为同业复核的主体。由此，对于政策措施落实审计、经济责任审计、自然资源资产离任审计等专业性强的审计项目，从审计机关内部选择同业复核人员更为恰当。这样，开展同业复核的人员可以由审计机关内部经验丰富的专业审计人员组成，通过对他们进行统一的培训，规范同业复核的具体操作流程和应当关注的重点，进而实现审计署机关业务司、派出局、驻地方特派办之间的同业复核，省级审计机关之间的同业复核以及上级审计机关对下级审计机关的同业复核。在同业复核的时间间隔方面，则可以借鉴三年一次的间隔频率，即至少每三年接受一次同业复核。
2. 同业复核的主要内容。严格的审计人员职业道德规范和包括国家审计准则在内的审计业务规范，以及保证这些规范所建立的项目主审负责制、审核审计制、质量考评制等制度和采取的措施，为国家审计质量提供了制度保障。从现实来看，我国审计机关的内部质量控制体系是建立在全面质量管理理论基础之上的，主要由组织与人员控制、计划控制、项目时间控制、经费安排控制、审计过程控制、事后审计质量控制以及审计成果控制等部分构成。同业复核是通过进行“内行检查内行”的制度设计，将审计质量评价的重点从重视审计工作“结果”的事后评价转向注重审计工作“过程”的过程评价，突出对审计业务操作过程质量控制的评价。设计合理、运行有效的审计质量控制制度为审计人员遵循职业道德规范和审计准则提供必要的激励与约束，可以为国家审计质量提供基本的合理保证。因此，同业复核应当重点关注审计机关质量控制制度的制度设计和运行效果。
美国审计署在质量控制手册中明确规定，同业复核的内容应涵盖审计署质量保证框架的关键要素，包括：质量控制的环境与原则，如职业准则、管理层态度、职责与风险管理等；人力资源的管理，如审计人员的招聘与晋升、业绩评价、职业发展；具体业务的质量控制，如审计计划、审计证据收集、审计档案、向公众报告等；监控与政策评估，如年度检查、内部审核、质量的持续改进等。可见，同业复核检查的既不是某一审计项目的具体内容，也不是对被复核审计机关所实施的所有审计项目再重新实施一遍审计，而是同业复核小组成员通过检查、抽查和审阅被复核审计机关有关审计准则、制度和政策遵循情况的记录 （包括相关的监控程序、审计记录、审计报告以及其他需要的记录），以及对有关审计人员进行访谈、询问或调查，来评估审计机关对于审计质量责任、职业道德、人力资源管理、审计任务安排与业务执行、审计质量监督与控制等在内的审计质量控制制度的遵守情况，进而判断被复核的审计机关质量控制制度是否建立并运行有效，即审计机关质量控制制度的存在性、遵守情况和有效性。例如，通过检查审计项目方案，可以了解审计业务流程的设计是否合理、内部监控机制是否存在。又如，通过询问审计人员和审阅有关审计工作底稿能够核实被复核审计机关在审计管理和实施审计项目中是否遵守了国实施结果和时间是否达到了审计方案的相关要求等。再如，通过询问被复核审计机关不同级别的审计人员，以了解并判断他们对于国家审计质量控制政策和相关程序的理解与遵循程度。
3. 同业复核的报告及运用。同业复核的报告是同业复核工作结果的最终载体，同业复核组应当对报告的内容负责。从美国审计署在官方网站公布的四次同业复核报告的内容和格式看，报告主要由七个部分组成，即同业复核基本情况介绍、同业复核的范围、同业复核的意见、前一次同业复核的追踪、同业复核结果（包括好的经验和向美国审计署提出的建议）、美国审计长写给同业复核小组的信、对同业复核方法和复核小组成员的附录说明。借鉴美国同业复核报告的格式和内容与我国类似报告的结构，我国同业复核报告至少应当包括如下内容：开展审计机关间同业复核的立项依据和检查评价依据、被复核审计机关的基本情况和所遵循的专业准则、同业复核的范围（包括同业复核的实施时间、内容、范围以及在执行中所受到的限制等）、对被复核审计机关审计质量控制制度的存在性和有效性发表恰当的同业复核意见、描述对前一次同业复核所提出建议的采纳情况、指出在同业复核中发现的经验和需要加以改进的问题等。
值得一提的是，对于同业复核报告中的同业复核意见，有的研究建议参照美国审计机关同业复核的经验，出具无保留意见、有保留意见、否定意见等三种类型意见（辛风、鹿云飞，2011）。鉴于我国审计机关同业复核实施主体的特殊性，本文认为对我国审计机关同业复核报告发表类似注册会计师审计意见的同业复核意见意义不大，建议直接对被复核审计机关质量控制体系的建立情况、遵守情况以及运行效果进行评价。另外，美国审计署同业复核报告除对审计质量控制体系的合理性与有效性发表意见外，还特别指出了美国审计署值得其他国家借鉴的经验和做法。近年来，我国许多审计机关在审计项目的组织与管理、审计方式方法的探索、审计技术的创新以及自然资源资产离任审计、政策措施落实情况跟踪审计等领域进行了有益探索并取得了丰富的经验。在同业复核报告中将这些在提升审计项目质量方面的经验和做法进行提炼和升华，不仅能为各级审计机关之间的业务交流与学习开辟新的途径和渠道，更有助于我国审计机关整体业务质量的持续改进与提高。
同时，同业复核小组也可以向相关的审计质量控制部门报告复核结果，对于发现的相关违法违规行为，经查实后可由上一级审计机关做出行政处分决定或者移送有关部门处理。从向社会公众公开同业复核报告的可行性看，自2011年以来我国审计署每年都会在审计署官方网站上公开发布审计署年度绩效报告，这一做法为将来有计划、有步骤地向社会公众发布审计机关同业复核报告奠定了良好的基础。定期向社会公众公开同业复核情况报告的做法既有利于提升审计工作的开放度，提高社会公众对国家审计质量的了解程度，又有助于增强国家审计的公信力。
4. 同业复核的相关法律规范。目前，我国对审计机关的外部监督主要是依据宪法和法律，由立法机关、行政机关、司法机关和社会公众进行的。由审计机关主动积极探索审计机关同业复核制度，通过部门规章建立相关制度，主动接受监督，不仅能够发现审计中存在的质量问题，为审计质量提供保障，降低审计风险，维护审计权威，还能够促进审计机关之间的学习和沟通，更有助于增强审计机关与审计人员接受监督的主动意识，有效地解决了“谁来审计审计机关”的难题。
建立审计机关同业复核制度，一方面，不宜简单地照搬其他国家的经验，可以先在审计实践中进行初步的有益探索，有针对性地研究在同业核查过程中遇到的新问题，然后在总结实践经验的基础上，对同业复核的组织形式、复核内容、程序和方法、报告方式等进行深入思考。另一方面，还要从能力保障、人员培训等方面建立保证同业复核制度有效实施的保障机制，进而形成切合我国审计监督实际的同业复核机制。

主要参考文献：
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辛风，鹿云飞．建立我国审计机关同业复核制度的思考［J］．审计研究，2011（6）．
陈波．论国家审计质量的外部监督［J］．东北财经大学学报，2008（1）．
刘力云，王慧．美国审计署国际同业复核情况及其良好实践经验借鉴［J］．会计之友，2016（6）．