【作　　者】
党晓峰1（教授），黄 崇2

【作者单位】
1.岭南师范大学商学院，广东湛江524048；2.广东四会市汇好生物饲料有限公司，广东四会526200

【摘　　要】

     【摘要】畜类养殖是提高农民收入、增加就业机会的重要行业之一。长期以来，因畜类养殖业的养殖户（养殖企业）缺乏科学的盈亏平衡预测，导致养殖户生产经营“跟着感觉走”，给养殖户带来较大风险。鉴于此，从畜类养殖业生产特点出发，对变动费用和固定费用范围进行重新划分，并将固定费用进一步分为专属固定成本和共同固定成本，设计改进后的本量利计算模型体系，使畜类养殖业盈亏平衡点预测准确性得以提高，对畜类养殖企业的生产决策具有借鉴价值。
【关键词】畜类养殖业；本量利；盈亏平衡点；成本性态
【中图分类号】F270      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）23-0052-4研究畜类养殖业本量利分析问题，不仅对帮助农民致富、预防经营风险有重要现实意义，而且对养殖户经营活动从粗放式管理向精益化管理转变有长远影响。此外，随着研究活动在深度和广度两方面的拓展，也加强了校、企联系，使本量利理论知识转化为农民所需要的实用技能，为管理会计知识的普及起到示范作用。
一、本量利分析在畜类养殖业的应用改进
（一）成本性态划分方法改进
1. 传统成本性态划分方法下，畜类养殖业的成本划分。畜类养殖费用一般包括饲料费、人工费、药品及疫苗费、水电费、运杂费、固定资产折旧、长期待摊费用、租赁费、水电费、销售费用、管理费用、财务费用、营业外支出等。按照传统成本性态划分方法，可以将畜类养殖的生产投入分为变动成本与固定成本两大类，其中药品及疫苗费、饲料费、人工费、运杂费等为变动成本，而水电费、租赁费、固定资产折旧、贷款利息等为固定成本。
2. 改进的成本性态划分方法下，畜类养殖业的成本划分。畜产品属于生物产品，生物产品的生产必须符合生物生长的基本规律，即其产量未必与原材料（饲料、药品）投入情况呈完全正相关关系，故畜产品的变动成本和固定成本划分方法不能简单套用一般制造业成本性态划分方法，在畜产品生产中固定成本的范畴可能会扩大，变动成本范畴可能会缩小。因此应根据畜类养殖的生产特点，对其变动成本和固定成本进行重新划分，总体上可划分为变动成本、专属固定成本、共同固定成本。
（1）变动成本。根据畜类养殖场的生产特点，将与各种产品产量有直接变动关系的运杂费和人工费划分为变动成本。
（2）专属固定成本。不同的畜产品生产需要不同的饲料和药品，但饲料费和药品费并非与产量呈直线关系，少投入和多投入都会影响畜产品生产，不同畜产品的饲料费、药品费可以划归为各自的专属固定成本。
（3）共同固定成本。在畜类养殖场中，由于电费、租赁费、固定资产折旧、养殖场总体广告费用、管理费用等属于整个畜类养殖场的经营成本，所以可将其划归为各种畜产品的共同固定成本。
以上划分与传统划分存在显著不同。固定成本范畴扩大了，而且还可以进一步分为专属固定成本和共同固定成本。这样的划分相较于传统的划分方法，盈亏平衡点的计算结果将发生变化，即其准确性将会得到提高。
（二）本量利计算模型体系改进设计
对传统成本性态划分方法下的本量利一般计算公式，在此不再赘述。根据改进的成本划分方法下本量利计算需要，设计计算模型（1） ~ （4）：
[F=i=1nfi] （1） 模型（1）为共同固定成本总额归集模型。其中，F为养殖场共同固定成本总额（下同）；fi为养殖场第i种共同固定费用。
[G=FS×m+A] （2）
模型（2）为固定成本分配模型。其中，G为养殖场某种畜产品应分配的固定成本（下同）；S为养殖场畜产品生产占用面积（或其他合适分配标准，具体情况具体分析）；m为该种畜产品的产量；A为该种畜产品的专属固定成本。
[B=i=1nbi] （3）
模型（3）为单位变动成本归集模型。其中，B为某种畜产品单位变动成本（下同）；bi为该种畜产品发生的第 i 种单位变动费用。
[Qe=GP-B] （4）
模型（4）为盈亏平衡点产销量计算模型。其中，Qe为某种畜产品盈亏平衡点产销量；P 为该种畜产品的销售单价。
二、改进后的本量利计算思想在HF生猪养殖场的应用
为了使改进的本量利计算思想更便于被养殖户理解和借鉴，在此分别用本量利的传统算法和改进算法对HF生猪养殖场进行盈亏平衡点计算比较演示。在计算演示中传统算法从简，改进算法从细。
（一）HF生猪养殖场简介及按传统算法计算2015年盈亏平衡点
1. HF生猪养殖场简介。HF（为保护企业商业机密，企业名称、地点以字母代替）生猪养殖场位于J市某镇，距市区40分钟，交通便利，水库下水渠贯穿基地而过，为清澈山泉水，常年不断。境内气候属中亚热带季风湿润气候，具有“气候温和，四季分明，雨量充沛，日照充足”和“霜雪较短，无霜期长”的特点，年均气温16℃，盛夏平均气温26.1℃，年降雨量1450mm。镇内电力充足，程控电话、全球通手机直拔世界各地。HF生猪养殖场实力雄厚，拥有大面积的养殖场地和养殖设备，配套设施完善，年销售额达千万元以上。其主要经营有乳猪、小猪、育肥猪等三种肉猪产品。2015年乳猪、小猪、育肥猪的年产量分别为218000斤、381800斤、675000斤，合计1274800斤；占用笼舍累计面积分别为2725平米、4768平米、6132平米，合计13625平米；发生费用共计9366627.33元（其中能归属到有关产品的费用见表1，共计8183217.42元；难以分清归属的费用见表2，共计1183409.91元）。

2. 按传统算法进行2015年盈亏平衡点计算。按传统算法，表1中的饲料费、人工费、药品及疫苗费、运杂费、物料消耗等费用为与产量有关的变动性费用，表1中其余费用与表2中费用为固定费用。HF生猪养殖场费用按传统的成本性态划分并计算盈亏平衡点，结果见表3、表4。
（二）HF生猪养殖场按改进后的成本性态进行费用划分，并计算盈亏平衡点
1. 费用划分。根据改进的成本性态划分方法，HF生猪养殖场预计2015年总成本为9366627.33元，可分为专属费用和共同固定费用，其中专属费用又包括各产品的变动性费用以及专属固定费用。单位变动成本各项目是通过其计件工资计酬方法和各种畜产品出售时的运输费用计算方法获得，并依据模型（3）计算出单位变动成本合计。共同固定费用的归集利用模型（1）。备注：表内（11）栏共同固定费用是据各产品年累计生产占用面积进行分配的。分配率=1183409.91÷13625=86.8558元/平米，乳猪、小猪、育肥猪分别占用面积2725平米、4768平米、6132平米，用分配率乘以各产品面积，即可计算出各产品共同固定费用为236681.98元、414193.47元、532534.46元。. 固定费用分配。依据表5数据，以各种产品生产占用面积为分配标准，利用模型（2）对共同固定费用进行分配。专属固定费用不需分配，直接计入相应产品固定费用。固定费用分配结果见表6。
3. 以改进的本量利计算方法计算HF生猪养殖场盈亏平衡点。依据表5单位变动成本数据、表6固定费用数据，利用模型（4），计算各种产品的盈亏平衡点，结果见表7。
（三）改良后的本量利计算方法与传统计算方法的计算差异及评价分析
1. 不同方法下保本点产销量差异计算。对用传统本量利方法计算的保本点产量与改进方法计算结果的差异进行计算，见表8。

2. 计算差异评价分析。表8差异计算结果表明，根据传统成本性态划分下的本量利算法，三种产品的盈亏平衡点都被虚降，虚降率分别为40.44%、40.14%、39.64%。虚降程度比较大，导致对下年的经营风险估计不足，从而对生产风险难以采取全面有传统成本性态方法下，草率地将各种畜类产品所消耗的饲料费、药品及疫苗费等费用划归变动费用范畴，所以固定费用变小，导致保本点产销量下移。事实上，因畜类养殖业生产的特殊性，这些费用未必与产量呈正比例关系，即饲料、药物投入越多，产量未必就越高。这些费用的主要特点更倾向于固定费用。
由于改进的盈亏平衡点计算思想扩大了固定成本的范畴，从而提高了保本点产销量，养殖户也将随之提高风险警惕性。当然，若需成本性态划分准确性更高，则对成本性态的划分应根据技术指标进一步细化。此外在表3中，企业会计人员想当然地将变动费用项目确定后，即以变动成本总额除以产量计算单位变动成本，这种方法违背了单位变动成本和变动成本总额的逻辑关系。正确的逻辑关系是根据生产、技术人员的意见先确定单位变动成本，然后才结合产量计算变动成本总额。可见，会计人员的责任心和逻辑思维能力亦需进一步提高。
三、结束语
科技兴农，不仅需要依靠自然科学，也需要依靠管理科学。根据农业生产特点，将自然科学和管理科学结合起来进行研究，才能帮助农业生产经营从粗放型向精益型转变和发展。希望管理学界的专家能积极依靠自身专业能力为畜类养殖业服务，促进养殖业健康发展。

主要参考文献：
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