【作　　者】
商思争（副教授）

【作者单位】
淮海工学院商学院，江苏连云港222005

【摘　　要】

   【摘要】治理分为关系治理和正式治理，正式治理与审计的关系已有较多研究，但关系治理与审计的联系尚不明确。借鉴关系治理理论、治理与审计关系理论、审计契约理论，结合案例分析探讨关系治理下的审计要素和特征，研究发现：关系治理下的审计是审计发展演变的初始形态；关系治理下的审计本质上是基于信任并导向信任、嵌入关系治理系统的非正式契约和信任机制；关系治理下的审计职能是通过实现信任维护关系型契约；关系治理下的审计是动态的审计。
【关键词】关系契约；关系治理；审计契约；信任
【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）22-0119-6一、引言
自2011年刘家义审计长提出国家审计的治理系统本质论断以来，人们对审计与治理系统的关系研究已经比较充分。但是，治理分为关系治理和正式治理，关于治理与审计的研究文献大都只关注了正式治理与审计的关系的，而在关系治理下有没有审计？关系治理下的审计是什么样的？关系契约视角下的审计有何不同？
例如，某省城郊区一村庄的村民因为拆迁获得大量补偿款，然后被准予在其另一处集体土地上自行集资开发建设回迁房，按照规定本应组建具备资质的开发公司进行开发建设，但由于业主都是本村人，相互之间比较熟悉，对相关规定不够重视，加上长期形成的依赖干部和政府的思想，项目的开发建设由村两委成立建房指挥部组织实施，项目实施过程的重要信息和财务收支也及时披露。但是建设过程中，由于预算被突破导致集资金额不断增加、由于运作不专业导致工期延误、工程质量出现问题，后来又出现了由于建房资质问题导致房产证和土地使用证可能拿不到，激起了村民的愤怒，村民要求聘请独立审计部门进行审计，但是谁来聘？聘谁？审计的目标是什么？审计客体什么？怎么审？审计出来问题又该如何处理？审计报告要不要公开？这些问题的答案都没有现成的规范和制度可供参考，现有理论也无法给出恰当的指导。
本文试图以关系契约、关系治理、治理与审计的关系、审计的契约理论为基础，结合以上案例，通过演绎和归纳的方法推论得出关系治理下的审计环境、动因、主体、客体、标准等要素及其特征，为现实中的相关问题提供解决思路，也为审计本质、审计与治理的关系理论提供可供参考的理论成果。
二、关系治理相关文献综述
关系治理概念来源于关系契约概念。美国法学家Macneil将契约分为古典、新古典和关系契约，在20世纪60年代就提出了关系契约（relational contract）的概念；Williamson（1976）在麦克内尔契约划分基础上进一步认为关系契约是不完备的长期契约，契约不完备部分靠谈判协商解决，适用于交易频率和资产专用性高的交易。
关系治理是基于正式治理对现实的解释无力而产生的，一般来说，关系治理是利用关系契约对关系的治理和（或）对关系契约的治理，目的是维护关系，通常用于组织间。组织间的关系治理是一个组织采用适当的治理机制管理组织间行为的过程（Heide 和John，1992；Macneil，1980；Zaheer和Venkatraman，1995），是指交易双方使用关系规范或者对关系连续性的预期来抑制投机行为（刘丽、王海芳，2013）。广义地说，关系的治理是指在完全市场和等级市场关系之间，对价值链上各行为主体所从事的经济活动进行的非市场型的协调管理（Gereffi，2005）；李向、陈旭（2009）认为关系治理是指通过有效的经济或管理手段，对企业关系施加影响，提高关系价值的一系列活动和机制。在组织内部，Hadfield（1990）认为关系契约是熟悉当事人处理事务的特殊平衡机制；杨光飞（2009）认为关系治理是中国家族企业的治理特色，是中国文化的产物。本文认为关系契约是熟悉当事人处理事务的特殊平衡机制，这也可以用来解释关系治理的概念。
除了关系治理概念之外，研究者还着重研究了关系治理的手段。Poppo和Zenger（2002）认为关系治理手段是“开放的交流、共享信息、相互信任、相互依赖和合作”；Claro、Hagelaar和Omta（2003）认为关系治理手段是共同计划和共同解决问题；陈灿、万俊毅和李新春（2005）认为农业龙头企业与农户的关系契约需要依靠信任、互惠、灵活性、伦理与互动强度等关系治理手段；刘丽、王海芳（2013）在综述相关文献后提出关系治理手段包括信任与声誉机制、互惠与灵活性、有效沟通。董维维、庄贵军（2012）结合组织内和组织间关系治理系统性地从关系规范、关系状态、关系行为三个维度梳理影响关系治理效果的因素：关系规范维度包括正直、柔性、团结、互惠、认同、和谐、权力、计划执行、信息交换、信赖、忠诚，在中国还包括人情、面子、礼；关系状态维度包括信任、满意、承诺、对关系持续性的期望、对关系投资的意愿；关系行为维度包括信任（计算性信任和善意性信任）、承诺、合作、共同制订计划、共同解决问题。本文认为，信任是关系契约的核心，声誉是关键的关系治理手段。
作为关系治理的效果，Macaulay（1963）发现关系治理可以有效降低交易成本、提供更强的灵活性；Granovetter（1985）也提出交易双方之间紧密的、相互信任和尊重的社会关系对经济交换的产出非常有益处。从社会效益上看，董维维、庄贵军（2012）认为，关系治理增加了中止契约的成本，增进了合作，而且信任和承诺也增加了合作；何梦笔（1996）认为关系治理难以改变，对人们的行为的影响更直接，并指出关系治理模式更适合中国人的管理；雷丁（1993）提出关系治理导致了中国经济制度的非理性。作为常用于社会治理的关系治理，其效应可能主要集中于增进信任和合作。
不少文献还讨论了关系治理与正式治理的关系，综合这类文献研究，大致可归类为三种观点：一是互补，二是互替，三是互损。Poppo和Zenger（2002）通过实证研究发现正式治理与关系治理结合可以更有效地防范风险，带来更好的绩效；李新春和陈灿（2005）也证实了两类治理方式在家族企业共存，并得出在强关系治理强契约治理的模式下，家族企业才能取得最好的经济绩效。而Larson（1992）指出非正式的社会控制使得这些正式合同变得很不重要；Wang（2008）认为在市场规模较小时，关系契约是一种有效的治理结构，但是当市场不断扩大时的关系契约应该让位于法律制度；刘仁军提出关系性企业网络必须从关系型向契约型转变。也有一些学者认为正式合约可能会阻碍甚至影响关系治理的能力。Ghoshal和Moran（1996）认为理性和正式的控制可能给被控制者发出信号，在没有这种控制的情况下，他们不会被相信，也不值得相信；Bernheim和Whinston（1998）则以建模分析得出制定越明晰的合同可能越容易激发机会主义的行为的结论。
综上所述，关系治理与正式治理是对称概念。相对于正式治理以人的经济属性为基本假设，关系治理更加强调人的社会属性；相对于正式治理的契约和制度属性，关系治理更是一种非正式治理；相对于正式治理的显性属性，关系治理是一种隐性治理；关系治理规则主要是社会规则，包括诸如信任、合作、交流、互动、互惠、人情、习俗、伦理、面子、相互依赖、共享信息、联合行动、联合计划等；而正式治理的手段主要是显性的契约和制度；正式治理权责清晰，关系治理具有权力义务模糊性，二者可能互补、互损或互替。关系治理概念来源于关系契约概念，关系契约适用于各种关系包括组织和家庭内部关系，所以关系治理也适用于各种关系契约的治理，在依然是人情社会的中国，关系治理更为适用、常用。
三、关系治理下的审计
（一）审计与治理的关系
审计动因理论是委托代理关系论，认为委托代理的分离导致的代理问题是审计产生的基本原因，审计是对代理问题进行治理的一种手段。
第一，刘家义（2011）指出“国家权力的所有者和使用者之间的委托代理关系，产生了国家治理的需求。国家治理的目标就是通过建立激励机制、约束机制和信息传递机制来解决上述委托代理关系带来的目标不一致、利益冲突和信息不对称。”而国家治理系统分为决策、执行和监督系统，国家审计是监督系统的重要组成部分，国家治理的需求、目标、模式决定了国家审计的产生、方向和制度形态，国家审计是以权力制约权力的一种制度安排（刘家义，2011、2014），所以，国家审计是用于治理权力所有者与使用者的分离所产生的代理问题的手段。第二，从公司治理与审计的关系来看，公司治理系统也是所有权与管理权分离的产物，是通过激励、约束系统解决代理问题的手段，公司治理系统也分为决策、执行、监督系统，内部审计是监督系统的重要组成部分，所以，企业内部审计是治理组织代理问题的手段，国际内部审计师协会认为内部审计和注册会计师审计是公司治理的重要基石（IIA，2002）。第三，按照新制度经济学的观点，“市场治理结构等同于公司治理结构”，现代市场不完全是自由竞争的场所，也存在信息不对称、败德行为、机会主义、逆向选择等代理问题，一定范围内的市场也要构建市场治理结构，资本市场同样需要并且事实上存在显性和隐性的治理机制，作为显性的治理机制，其决策层是资本市场管理者或立法者（如会计准则制定者），执行者是上市公司及股票买卖双方，监督者是证监会、证券交易所、注册会计师等机构，注册会计师审计隶属于监督子系统（属于为监督子系统提供信息的系统），注册会计师审计是治理证券市场代理问题的手段之一。
公司治理和国家治理主要属于正式治理机制，有显性的治理结构、明确的规则和处罚机制，而资本市场治理属于组织间治理，是兼有正式治理和关系治理的治理机制，有显性的政府立法、监督系统和执行系统，也有隐性的市场参与者通过互信、合作、承诺、习俗和情感进行的关系治理。按照Williamson（1976）的研究，在专用资产、频繁交易、不确定性的交易中适用关系治理，在公司治理和国家治理系统中，存在诸如诚信和道德价值观的沟通与落实、企业文化、非正式组织、家族企业的伦理关系等关系契约、关系规则、关系权力，同一社区、地域、民族、宗教、文化圈也存在着关系契约、关系规则、关系权力和关系治理，且参与国家治理，在国家和企业内部，也有大量形形色色依赖信誉自我履行的现实交易。尤其是在东亚地区，关系治理同样适用于家庭、企业和国家治理，“即使在像美国这样法律制度最健全的国家，大部分的交易活动也是通过非正式的合约安排进行的”（Macaulay，1985；Macneil，1985）。
总之，在正式治理系统中，审计是治理的子系统，并对治理起基础、保障和促进作用。那么在关系治理中审计又有什么特征？审计与治理的关系如何？在正式治理的审计系统中都是严格按照审计准则考虑职业判断等显性规范执行的吗？各个民族、宗教、地域和不同文化圈的审计系统是否有所不同？
（二）审计的契约属性
按照关系治理与关系契约的内在联系，要透彻分析以上问题，首先需要分析审计是否具有契约属性，是什么契约，然后结合案例归纳探讨关系治理中的审计特性。
对于审计的契约属性，冯均科（2004）认为：“独立审计是确保受托责任有效履行的契约安排，独立审计因契约而产生，因契约而发展”，审计契约是一种不完备契约，审计契约的履行是依据审计准则实施审计来完成的，审计准则也是一种不完备的契约，审计报告反映了不同的契约关系，审计契约的协商机制、法律法规处罚机制和声誉机制是审计契约履行的保障。“审计行为是一种契约行为”，审计契约的服务质量、服务时限、服务价格、违约责任等都具有不确定性，使得审计契约不同于商品买卖契约和公共契约。冯均科（2004）还认为，审计是保护所有者产权的一种制度安排，审计是产权所有者签订的契约，审计契约存在非正式契约履行机制。朱青（2010）认为，“独立审计既可以视作是企业内部契约网中的一项子契约，又可以视作是所有者和经营者达成的一项外部契约安排”，并提出审计的独立性和权责都是审计契约安排的结果。苏永强（2004）认为：“审计的本质实际上是旨在减少企业各个缔约方之间的信息不对称，从而降低交易费用，维护企业契约网络正常运行的一种特殊的契约”。易玄、谢志明（2010）认为：“审计正是作为契约（企业契约和会计契约）不完备性的修补制度安排进入到企业契约网络中”的特殊契约。宋京津、李睿（2016）认为审计师与上市公司的关系是一种关系契约，是基于市场基础、信任规则和声誉机制维持的。熊宁、张慧萍（2011）认为，审计契约关系可以用道德约束机制实现自我履行。
总而言之，从制度经济学角度看，可以把国家和企业这样的治理体系看作契约，那么审计就是这些契约的组成部分。其中，“注册会计师独立审计是一个社会化契约”（肖义方，2004），内部审计是企业契约网络的构成部分（郑施凡，2011），“国家审计本身是国家契约中设立的一种较为成熟的治理机制”（谭劲松、宋顺林，2012）。
本文认为，审计是一种契约，可以从以下几个方面进行分析：
1. 审计关系是契约关系。审计关系是审计者、所有者、管理者之间的关系，他们两两之间都是契约关系。其中，审计业务约定书是审计者与所有者（委托人）签订的，目的是维护所有者和管理者之间的产契约关系；在业务约定书中，审计主体、客体和相关审计准则以及双方的权力与义务都应该清晰界定。如果所有者之间利益和诉求不一致，所有者之间也应该达成契约，共同确定审计主体、客体、适用的审计准则，或者在正式治理体系内由所有者代表确定审计主体、客体、适用的审计准则，并与审计者签订审计业务约定书。
2. 审计契约的履行实际上是审计准则的执行，而审计准则也是一种契约。审计业务约定书只是就审计业务主要的方面签约，显然这是一种不完备的契约，其履行过程也就是审计者的具体审计过程。审计方法、审计技术、标准、审计过程、环节仍然需要由委托人与审计者共同商定，也就是说审计实施遵守的审计准则仍然是一种契约，是对审计业务约定书的不完备条款的弥补。国家审计准则是一种政治契约，“这一点类似于会计准则。审计准则具有政治上的契约性”（王海兵，2010）；注册会计师审计准则是一种社会契约，“是独立审计社会化契约的组成部分”，“是独立审计社会化契约中的质量条款”（肖义芳，2004）。从制度经济学角度来看，制度就是契约，契约也是一种制度。职业道德规范如独立性、专业性、勤勉、保密等也是审计利益关系人长期博弈形成的共识或者契约；质量控制准则如内部复核、外部复核等同样如此。但是，审计准则、道德守则等契约依然是不完备的，许多方面需要审计者的职业判断，审计者在进行职业判断时，需要考虑各方面的承受能力和所处的环境、习俗，尤其是在人情、关系风气比较重的社会里更是如此，作为同样受到习俗和环境影响的“社会人”，审计者很难保持精神上的纯然独立。如审计“三公”经费时，对于如何确定重要性水平，如何确定审计程序的性质、时间、范围，证据的评价、写入审计工作底稿的内容、最后下达的结论措辞等往往要考虑当时当地的情况、约定俗成的惯例、习俗、伦理、潜规则等，也就是说职业判断虽然是审计者作出的，但是其职业判断的过程是依据所处环境的关系契约。
3. 审计报告体现了契约关系。审计报告准则是审计准则的一部分，审计报告体现了审计的契约关系，审计报告的形式和内容也是经过长期博弈达成共识的产物，体现了审计各方关系人的利益关系，也是各方达成一致的结果。具体审计项目、审计报告的内容，以及披露的程度、时机、范围、渠道等除了按照审计准则的要求执行以外，审计者的职业判断则是要在审计职业道德、当地习俗、惯例、披露后的影响及后果等多方面进行权衡决策，所以审计报告职业判断的结果实质上也是所处环境关系契约的产物。
总之，从制度经济学角度来看，审计是一种契约，审计契约既包括审计业务约定书、审计准则、职业道德守则等正式契约，也包括审计者在进行职业判断时所依据的关系契约，显然前者是显性契约，后者是隐性契约。隐性契约可以演变为显性契约，在审计过程中，显性契约与隐性契约是此增彼减关系，极而言之，如果没有审计业务约定书、审计准则、职业道德守则等正式制度契约，那么审计契约就全部变成了关系契约。
在本文引言部分的案例中，集资建房纠纷当事人可以划分为村两委（建房指挥部）和村民对立双方，双方关系是委托——代理关系，也是契约双方，这种契约属于关系契约，因为双方没有签订明晰的契约文本；另外，双方是同村居民，相互熟悉，相互信任，相互合作，共享同样的习俗、价值观，声誉机制在相互关系中起重要作用；并且，长期共同的生活、互动、合作及其形成的稳定的伦理、习俗、相互依赖关系，传统儒家文化形成的人情、面子、宗族观念，传统文化中当官为民做主和社会主义制度下为人民服务思想，还有巨大的专用性投资形成的抵押效应等形成的信任关系使得村民预期村两委未来不会欺骗他们，在此基础上，双方相互默认对方的权责并履行各自的权责，形成了关系契约。如果发生纠纷也可以通过道德谴责、声誉损失、未来不予合作等机制实现治理，进而可以实现这种关系契约的自我履行。
事实上，本案例中也没有形成明确的规章制度，没有构建权力制衡、信息对称、利益相容的房地产开发公司等治理系统，因此，本案例属于关系治理范畴。但是，由于村两委不具备开发资质，运作不专业造成工期延误、预算超支、工程质量出现瑕疵，尤其是由资质问题造成“两证”难以获得，不断追加集资额引发村民愤怒，对村两委的不信任超出可容忍限度，村民要求聘请独立审计机构进行审计。但是在这种关系治理系统内如何审计？谁来选择？谁来出资？如果是由村两委聘请，那么村民信任吗？如果由村民聘请，谁来领头？费用怎么出？聘请谁？怎么确定聘请哪个会计师事务所？聘来后，审什么？怎么审？现有审计准则里面，没有对房地产开发项目的审计，怎么保证注册会计师审计过程和结果是值得信任的？这些问题既是关系治理失败后的审计问题，也是没有正式审计规则契约下的审计问题。
作为一种思想实验，可做如下推想：以上问题是基于不信任产生的，目的是导向和重建信任（确认现有指挥部成员没有问题或者更换有问题的指挥部成员），审计主体、客体、准则、标准都需要所有者（村民）协商解决，依据前文理论分析，这突出反映了审计的契约属性。进一步推想，在没有正式审计准则的审计项目里，由于信息搜集成本、签约成本、审计的专业性和复杂性、签约人的高度有限理性，有关如何审计的契约肯定也是不完备的，审计者的职业判断将会起更加重要的作用，但是又由于该审计项目与所有者投资的高度敏感性，审计什么、如何审计、如何确定重要性水平、如何下结论、如何披露等问题必须由村民达成高度一致且清晰界定，审计者还要花费大量的成本弄清楚所有者（村民）的意向和预期，实现关系契约下的审计职业判断。这也是该案例最终未能成功实现独立审计的原因。
（三）关系治理下的审计概念及要素
1. 审计环境。关系治理下审计发生的环境是关系治理环境，在该环境中，缺乏显性的法规、制度和机制，依靠信任、习俗来维系关系契约，如果信任水平高于可接受的水平，尽管签约人可能心怀疑虑，契约履行效率低，但该关系契约仍会维系并履行下去，关系契约维系的紧密程度和契约履行的效率水平与信任水平正相关。在这里，信任是一个关键变量，其他如习俗、惯例、面子、人情等都是信任的前因变量，审计的环境不仅影响信任水平，进而影响关系契约的履行，也通过信任水平影响审计契约的订立和履行。
2. 审计动因。在关系契约里，如果委托人对代理人的信任水平高于可接受的信任水平，则维持关系契约的成本低于聘任审计或者订立并履行审计契约的成本，但是如果因为某种事故导致委托人对代理人的信任程度低于可接受的水平，此时，维持关系契约的成本将可能高于订立并履行审计契约的成本。委托人对代理人信任程度低于可接受的信任水平，维持关系契约的成本就高于订立并履行审计契约的成本，二者之差越大，审计就越有可能发生。需要注意的是，在面子和人情社会里，订立审计契约的成本还应包括面子损失成本。
3. 审计目标。审计目标是恢复并提高委托人对代理人的信任程度，使之达到或超过委托人对代理人可接受的信任程度，从而恢复关系契约，实现善治。这一点不仅从以上案例中可以看出，而且审计理论也可以证明：独立审计的目标就是降低审计风险，提高审计意见的保证程度，从而提高会计信息使用者的信任程度。
4. 审计主体。审计主体是委托人共同信任的主体。审计本来就是所有者（委托人）保护自己产权对代理问题进行治理的工具，如果不受审计的专业性、时空距离的限制，所有者可以亲自执行审计，值得信任的审计主体通常是胜任能力和独立性强、有严密的质量控制程序，声誉较好的审计机构，但是所有者之间必须通过协商达成一致，这通常由关系权力拥有者召开会议协商，并且声誉信息获取成本较低的情况下才可以发生。
5. 审计客体。审计主体确定后，具体审计内容的确定也是一个问题。如本案例中，有村民要求查账，核实建房指挥部有无贪污、挪用、收受回扣的情况，也有业主认为应该查采购的材料、设备等有没有质次价高的问题，也有人要求除了查账以外还要审核工程质量和工期延误的问题。一般地说，审计客体是损害信任程度最严重的内容，在有争议的时候应由关系权力所有者召集治理者协商议定。
6. 审计准则。该案例中，村民代表认为对于如何审计、如何保证质量等都应该由村民与注册会计师双方协商制定规则，不能由审计者自己说了算，否则审计过程无法监督，难以保证符合村民业主的要求，难以得到村民业主的信任。因为事关重大，注册会计师为了取信于村民，保障自己的声誉，也同意由牵头人（关系权力所有者）与注册会计师协商制定规则，甚至要求全程派人监督。
综上，关系治理下的审计有以下几个方面特点：第一，关系治理下的审计是原生态的审计，是正式治理下审计发展演变的初始形态。因此，对关系治理下的审计的分析可以准确揭示正式治理下审计的本质。第二，关系治理下的审计本质上是基于信任并导向信任、嵌入关系治理系统的非正式契约，也是一种以信任为动因并可以促进信任的信任机制。这种非正式契约介于正式契约和关系契约之间，审计主体、客体、准则等并非法定，应在委托人内部并与审计者达成协议时才能确定。第三，由于非正式契约的柔性，关系治理下的审计是动态的审计，随着审计的常态化，关系治理下的审计非正式契约将逐步演变为正式契约，随着关系治理下的审计恢复并增进信任，关系治理将逐步恢复并改善，从信任走向合作，关系治理也将逐步走向正式治理，最后的结果将会是关系治理下的非正式审计契约演变为正式治理下的正式审计契约。第四，关系治理环境也会影响审计契约签订和履行，包括正式审计契约的职业判断和非正式审计契约的签订和履行。四、结论
本文依次借鉴关系治理理论、治理与审计关系理论、审计契约理论，结合案例分析探讨了关系治理下的审计要素和特征，得出如下结论：①关系治理下的审计是审计发展演变的初始形态；②关系治理下的审计本质上是基于信任并导向信任、嵌入关系治理系统的非正式契约和信任机制；③关系治理下的审计职能不是监督，而是通过实现信任维护关系型契约；④关系治理下的审计是动态的审计，随着审计的常态化，关系治理下的非正式审计契约将逐步演变为正式治理下的正式审计契约。
相对于正式契约和治理，关系型契约和关系治理在生活中更为常见，尤其在比较看重人情、面子、亲缘关系的社会里。在这种关系契约环境下如何进行审计，本文的探讨给出了一定的思路。另外，本文对于关系治理下审计的研究发现了审计的基于信任并导向信任的契约特质，对于丰富审计本质的认识理论具有一定的意义。

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