【作　　者】
刘 健1，于 洋2

【作者单位】
1.中国航天系统科学与工程研究院，北京100037；2.中国航天科技集团公司，北京100037

【摘　　要】

   【摘要】从新常态的内涵与表现出发，结合航天企业固定资产投资审计实际，以提高固定资产投资效益，使审计充分发挥经济“免疫系统”的功能为目的，创造性地提出了全过程风险导向综合绩效审计模式。该新型审计模式顺应新常态下航天企业发展形势，能够促进航天企业加强固定资产投资审计工作，更好地服务新常态下的企业发展。
【关键词】固定资产投资审计；系统工程；风险导向；绩效审计
【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）19-0123-6、引言
自党的十八大以来，“新常态”成为讨论的高频词汇。在经济领域，新常态体现为：我国经济的增长速度从高速转变为中高速，同时经济结构得以优化升级，逐步从要素驱动、投资驱动转向创新驱动。谋求发展的同时要摒弃一味追求速度而忽视资源节约、环境保护、科学发展的发展方式。
新常态对航天企业的固定资产投资审计（以下简称“投资审计”）工作提出了新的任务和挑战，作为经济“免疫系统”的重要组成部分，投资审计如何顺势而上、有所作为？这就需要对其审计定位、职能和方式方法进行调整，归根结底，是要对投资审计模式进行改进和创新。
目前，航天企业在投资审计方面以竣工财务决算审计的方式为主，审计重点在于项目建设过程的合法合规性以及会计估计的真实准确性。对于其他审计方式，如跟踪审计，正在部分项目中尝试开展。总体上看，航天企业的投资审计虽然取得了一定的成效，但新常态下投资审计的经济效益和社会价值尚未得到充分体现，当前的投资审计主要体现为以事后审计为主的方式，难以对事先的情况进行预防和控制，审计反馈的信息也存在明显滞后的情况，对于工程项目进程中的一些舞弊现象无法把控，特别是隐蔽工程部分，容易出现由于信息失真而造成的审计结论偏颇的风险。
2016年6月，审计署在其发布的《“十三五”国家审计发展规划》中提出“对重大投资项目、重点专项资金和重大突发事件开展跟踪审计。大力推行现代综合审计模式，创新审计管理模式和组织方式”。在这样的新形势下，为了使航天企业的投资审计工作在新形势下更好地发挥职能作用，本文经过研究分析后提出构建一种新型的全过程风险导向综合绩效审计模式。
二、全过程风险导向综合绩效审计模式概述
（一）内涵
全过程风险导向综合绩效审计模式（以下简称“综合审计模式”），是指以项目管理理论为基础，以新常态下航天企业固定资产投资目标为导向，以项目进度（工期）、项目质量、项目成本管理活动为重点审计内容，遵循全过程跟踪审计的业务逻辑，运用风险导向审计的方法，最终实现项目综合绩效最大化的制度设计与安排。它是在特定背景下，由多种审计相关理论与方法综合集成的产物。
投资项目的效益不仅来自于项目本身涉及的人力、财力和物力，很大程度上也源于项目中的各项管理活动。而项目管理活动的核心就在于管理者如何在项目的“三重约束”——进度、质量、成本中寻求平衡，最终实现项目管理的目标。传统的绩效审计讲究的经济性、效率性、效果性，应该属于综合审计模式评价中的一部分，作为评价主线贯穿综合审计始终。考虑到航天企业固定资产投资规模和复杂程度的日益扩大和增加，引入风险导向审计，谨防资风险。
（二）特征
1. 系统性。综合审计模式的结构如图1所示。综合审计模式是一个相对独立且复杂的内部审计系统，包含财务审计、造价审计、管理审计、质量审计等审计要素，并且围绕综合绩效最大化的目标，通过综合审计模式体现真实性、合规性、效益性等相互联系的属性目标。

2. 增值性。综合审计模式是航天企业价值链中的一项辅助管理活动，其核心宗旨就是为航天企业提升价值。这种增值性体现在两方面：一是通过审计为企业减少损失，如果减少的损失高于审计的成本，则能够实现航天企业价值的提升；二是综合审计能够对企业管理者和相关职能部门起到监督作用，促使其加强内部控制，优化审计资源配置，从而为航天企业增加“潜在价值”。
3. 时效性。综合审计模式遵循新常态科学发展的思想，在效益性中引入了环境评价项，实时监督固定资产投资活动，评判其是否以牺牲环境为代价提高效益，符合新常态下航天企业的固定资产投资向环保领域倾斜的形势，并且能够适应新常态下内部审计环境的客观变化，合理调配审计资源，提高审计效率。
三、全过程风险导向综合绩效审计模式构建
（一）总体方案
综合审计以全面评估固定资产投资项目的风险为基础，充分把握易出现风险的审计环节，对其进行重点监控。综合审计模式的总体实施方案及路径如图2所示。
开展综合审计时，对项目进行充分的审前调查是十分必要的。首先，从系统的角度，对固定资产投资项目进行总体层面的分析，包括项目背景、宏观形势与政策、项目所处的内外部环境等要素，充分了解项目系统级风险产生的背景及源头，然后明确审计目标。
在制定审计计划时，要始终保持审计重点围绕审计目标的原则，充分了解并梳理对项目影响重大的关键流程，采用定性与定量相结合的方法对其进行风险评估，结合风险应对措施制定完备的审计实施方案。
在审计方案实施阶段，审计人员需要持续评估审计程序的执行结果，并以评估审计程序的执行结果为基础，对针对不同业务流程设定的审计程序进行评估，确认其是否充分，若存在瑕疵则予以修订，如此循环进行，最终完成审计程序，出具审计报告，提出管理建议。
具体审计路径，如图2所示。传统的制度导向审计模式的路径是由下而上，而综合审计模式的路径恰好相反。首先确立投资项目的目标，然后紧密围绕目标评估业务进行中影响目标实现的风险，最后提出控制风险的手段，审计人员的最终目标就是有效管控投资风险，而不是一味地拘泥于制度上的控制，这充分体现了投资审计对于企业目标实现的价值所在。
（二）审计方法——杜邦沸腾壶模型
综合审计模式在实施过程中采用抽样的方法分配审计资源，根据风险评估结果，在高风险领域投入主要的审计资源，有的放矢，提高审计效率。在综合审计模式中，拟采用当前流行的美国杜邦公司的“沸腾壶”风险审计模型，如图3所示。

该模型基于风险管理理论与方法，将企业风险作为审计对象，且将风险划分为高风险、敏感风险、适中风险、低风险四个不同级别。在审计时，根据风险级别的高低配置不同的审计资源，通常配置的审计资源随风险级别的升高而增加。在图3中，采用图形模拟这种审计方法时，构成图类似壶状，因而该模型被形象地称为“沸腾壶”模型。该模型直观地反映了审计与风险的关系，体现了风险管理审计的精髓——根据不同风险配置不同审计资源的差异化审计思想。在该模型中，风险因素的结构一般是按照高风险、敏感风险、适中风险和低风险来划分，占比分别为10%、30%、40%和20%。在据此分配审计资源时，对于高风险因素需要100%详细审计，对于敏感风险因素一般在提供资料中抽样50%来审计，适中风险因素的抽样比例是25%，低风险因素抽样比例仅达到10%即可。
（三）审计内容——“三阶段”跟踪审计
从审计内容方面来看，综合绩效审计采用跟踪审计的方式，区分航天企业固定资产投资项目前期决策、中期实施、后期竣工三个阶段，从财务、造价、管理、质量、效益五方面开展风险导向审计。
1. 决策阶段审计。决策是投资项目的基石和航标，决策审计是固定资产投资项目审计模式中的最高阶段。在投资决策时，需要对项目相关情况和指标进行详尽的分析和预测，对其经济效益进行评价，编制可行性研究报告，保障投资的合理性。
在决策阶段审计的重点内容应该包括：①投资项目的发展前景及可持续性，是否与企业在航天技术应用领域、高技术产品市场拓展以及促进产业结构调整方面的发展战略相匹配；②预测资料的科学性、合理性和论证资料的可靠性；③投资方案的选择是否能够适应新常态对航天企业在经济结构和创新驱动方面的发展要求，是否满足技术的先进性和经济的合理性要求，以及投资方案的经济效益是否可观等。
2. 实施阶段审计。实施阶段是投资项目的主体部分，情况最为复杂且耗时最长。实施阶段包括设计、发包、施工三个重点环节，各环节的审计重点列示如下：
（1）设计环节。设计环节的审计宗旨是保证投资项目的设计概算小于投资估算。在该环节可将“项目价值分析”和“项目限额设计”两种审计方法综合使用，以解决项目的平面设计和空间设计问题，同时将建材、设备、工艺等设计元素的组合最优化后，保障项目功能合理、技术先进，进而确定设计概算和投资的上限。
因此，在设计环节要重点审查设计概算和施工图预算的准确性，具体内容包括：①总体设计方案的合理性与先进性，是否符合航天产业政策和宏观经济形势的要求，是否留有后续改进的余地；②施工图、结构图等设计图纸的完整性、合理性和规范性；③材料、设备等设计预算价格的准确性、采用定额指标的合理性；④施工预算中的工程类别划分、各项取费的准确性，是否存在概算外列支不合理支出的现象，施工图预算是否超过设计预算等。
（2）发包环节。发包环节涉及项目招标与合同签订这两项受法律严格约束的行为，其是投资项目的关键一环。对该环节的审计需严格以国家相关法律法规为依据，重点审查以下内容：①承包商的选择是否经过严格的资格审查等；②招标方式、招标程序等是否符合《军工科研事业单位固定资产投资项目管理办法》，招标文件的编制是否科学准确等；③发包方式选择及合同条款的规范性等。
（3）施工环节。施工环节是投资项目实施的实质阶段。该环节审计的宗旨在于施工造价是否严格按照施工图预算或合同承包价进行。
审计重点内容包括：①承包单位的施工方案和施工进度能否满足预期经济效益的要求；②隐蔽性工程的工程量计量及施工做法的合规性；③材料、设备的价格是否受市场规律影响而使工程造价增加；④其他导致工程造价提高的情况。
此外，在投资项目实施阶段，需要管理部门审批的各环节是否严格履行权限，特别是航天产业与国家安全息息相关，投资项目资料以及合同的真实性等问题也需要重点审计。
3. 竣工阶段审计。竣工阶段的审计是投资项目能否顺利验收交付的关键。该阶段包括竣工结算和竣工决算两方面审计内容。
竣工结算审计的目标是保证项目竣工结算的总金额不超过施工图预算价或中标合同价。
审计的重点内容包括：①结算资料的完备性；②有效竣工图纸的工程量；③项目变更部分和隐蔽工程的真实性；④分部分项工程单价、差价及各类取费的真实性及合理性；⑤项目竣工结算总费用。
竣工决算关注的是项目实际的总造价。在竣工决算审计前，为了避免由于审前准备不充分而导致审计进展不顺利的情况发生，需将审计前的审核要点加以固化，固定资产投资项目竣工决算审核要点如下：
①需要提供资料清单——被审计单位审计请示，以红头文件形式送达航天企业集团公司审计部，审核请示内容，被审计项目是否在验收计划中或已提交审计委托。
②需要提供资料清单——可行性研究、初设、各阶段批复及调整情况，明确被审计项目是否需相关主管部门审批，审核项目建议书、可行性研究报告及初设文件，审核各阶段批复文件是否按照权限审批，项目调整按照审批权限调整，并获得调整批复。
③需要提供资料清单——项目实施与批复对比情况，项目总结报告，审核项目实施过程中是否出现重大调整，并按照审批权限调整完毕，审核项目在可行性研究报告批复或备案后是否长期（超过1年）未开工建设，与批复对比，审核项目是否已全部建设完毕。
④需要提供资料清单——工程规划许可证、施工许可证、土地证，审核是否具备工程规划许可证、施工许可证、征用土地证。
⑤需要提供资料清单——与该项目相关的其他项目可行性研究报告及批复，审核项目单体是否独立实施，审核相同项目是否通过不同口径报送。
⑥需要提供资料清单——招投标实施情况汇总清单，根据有关规定，审核项目招投标的合规性。
⑦需要提供资料清单——审核单项（位）工程结算报告，单项（位）是否完成工程结算。
⑧审核是否存在将建设工程肢解发包的现象，审核建筑安装工程是否实行工程监理制度，审核项目财务是否实行独立账套管理及可能涉及的其他重要事项。
竣工决算审计要求及重点内容包括：
①竣工决算编制的真实性。主要内容体现在：在建工程与完工工程的划分准确性、交付使用的固定资产的明细表是否符合国家要求、投入成本的合理性等。
②项目资金使用的合理性。体现在：资金使用方面的内部控制制度的健全性、资金使用用途的合规性等。
③税金清缴的及时性。
④投资效益的实现性等。
（四）审计模式运行——项目综合绩效分析
考虑到投资项目的综合绩效并没有统一的衡量标准，本文将从综合审计模式中各审计要素的相互作用出发，从理论上分析使投资项目综合绩效最大化的审计模式如何运行。
财务审计和效益审计侧重于事后评价，对投资项目的综合绩效无直接影响，而造价审计、管理审计、质量审计则对项目整体绩效影响较大，在实际的审计中也最具操作性，结合项目管理目标实现的“三重约束”和系统理论，构建以项目综合绩效最大化为总体目标系统，造价、质量和工期为三个目标子系统综合审计模式目标。此外，管理是项目实施过程中实现资源合理配置的有效手段，同时也是实现其他子目标的前提。
因此，将资源控制也作为一个子目标，与造价、质量、工期构成一个整体，综合审计模式总体目标系统如图4所示。

在现实思维层面上，固定资产投资项目整体绩效取决于项目实施过程中造价、质量、工期、资源控制的整体协同，因此，可将投资项目综合绩效IP表示为：IP=f（Sc，Sq，St，Sr）
其中，Sc为造价子系统，Sq为质量子系统，St为工期子系统，Sr为资源控制子系统。
设项目初始状态为x0，则项目综合绩效IP在初始状态可表示为：

若令：
[N1=∂f∂Sc0δSc0000∂f∂Sq0δSq0000∂f∂St0δSt0000∂f∂Sr0δSr]
则：
其中，Ni（i=1，2，3…）以此类推，利用单位行矩阵I=［1，1，…，1］，有综合绩效变化值δIP为：
δIP=IP-f（Sc，Sq，St，Sr）0=I∙（N1+N2+…）·IT=I∙N1∙IT+     I∙Ni∙IT=Δ1+Δ2
式中，IT为单位行矩阵的转置矩阵，Δ1=I∙N1∙IT表示Sc、Sq、St、Sr各自绩效优化对δIP的贡献，称为一级优化贡献，Δ2=     I∙Ni∙IT表示Sc、Sq、St、Sr二级及以上相互作用优化对δIP的贡献之和，即各子系统整体协同对δIP的贡献。在此基础上可能出现六种情况，包括：
①Δ1>0，Δ2>0，δIP>0；
②Δ1>0，Δ2<0，|Δ1|>|Δ2|，δIP>0；
③Δ1>0，Δ2<0，|Δ1|<|Δ2|，δIP<0；
④Δ1<0，Δ2>0，|Δ1|>|Δ2|，δIP<0；
⑤Δ1<0，Δ2>0，|Δ1|<|Δ2|，δIP>0；
⑥Δ1<0，Δ2<0，δIP<0。
其中：情况①是最理想的，各子系统协同优化促进了系统整体的优化，综合绩效得到提高；情况② ~ ⑤均为各子系统得到优化，但整体并未产生协同效应，不利于系统整体的优化，虽然情况② ~ ⑤的综合绩效得到提升，但仍有待提高；情况⑥是最差的，不仅各子系统未得到优化，整体协同性也被破坏，综合绩效很低。
因此，各目标子系统的优化并不一定能够提高项目的综合绩效，决定项目综合绩效的关键在于各子系统的优化是否加强了系统整体的协同性，整体协同程度越高，综合绩效越高。综合绩效审计模式在运行时，应注重各审计目标子系统互相之间的关联作用，各项审计工作应协同有序进行，相辅相成，才能促进综合绩效的提升，提高审计效率，实现审计目标。四、结语
新常态是我国经济发展的必经阶段，也是历史的必然选择。这就要求航天企业在原有基础上进一步开拓创新，持续健康发展。航天企业的固定资产投资审计工作需要跟上新形势，识别新变化，满足新要求。经过研究和探索，本文提出的综合审计模式可以为航天企业加强固定资产投资审计工作提供有益的借鉴。
综合审计模式中的风险导向方法，能够有效将审计重心前移，从以单纯的审计测试为中心过渡到以风险评估为中心，审计目标更加明确。同时，审计人员也在单纯掌握会计、审计等专业知识的基础上扩充学习多种管理知识，更有利于审计工作的开展。
综合审计模式中的跟踪审计形式，不仅能够使项目进行的全过程都得到审计人员的监督和指导，保障各环节操作的规范性，发现问题能够及时解决，避免隐蔽性操作纠纷，提高审计效率，还能有效控制项目成本，提高项目质量，维护项目各利益相关方的权益。
综合审计模式中追求项目综合绩效最优的目标，能够提醒审计人员协同工作，不因片面追求某专项审计活动绩效的最大化而牺牲项目整体绩效的最优。这在思维层面上提升了审计人员的审计意识。
综合审计模式在实践应用中还需要相关主管部门的重视，同时需要在审计人力资源和审计辅助手段方面提供充分的保障。综合审计模式为航天企业投资审计工作的转型提供了思路，在航天企业改革发展的道路上，固定资产投资审计工作定会愈发完善，为企业保驾护航。

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