【作 者】
卢佳瑄1，2，万寿义2（博士生导师）
【作者单位】
1. 云南大学经济学院，昆明650091；2. 东北财经大学会计学院，大连116025
【摘 要】
【摘要】随着目标成本法在实践中的推广与应用，对目标成本法的研究从对技术的研讨逐步向其所在的组织环境转移，不同组织环境与目标成本法的契合机制成为研究重点。基于权变视角，对1990年至今的81篇组织环境与目标成本法契合性主题的英文文献进行定性和定量分析发现：与目标成本法契合的组织外部环境包括技术因素、经济因素、政治因素等；与目标成本法契合的组织内部环境包括产品开发任务、组织方式、先进技术、公司战略、组织规模、行业特征、组织文化等；现有研究中组织环境与目标成本法之间的两种契合类型包括选择契合和交互契合。
【关键词】目标成本法；组织环境；契合；权变
【中图分类号】F275.3 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）19-0003-9伴随着工业4.0时代的到来，国际分工体系布局多元化、设计研发全球化趋势越来越明显，各国纷纷制定出刺激实体经济增长的国家战略和计划，希望通过技术进步和产业政策调整重获制造业上的竞争优势。中国制造业目前仍面临自主创新能力差、产能过剩等问题，《中国制造2025》作为中国实施制造强国战略的第一个十年期行动纲领，明确指出强化制造业应成为中国未来宏观政策和产业政策的重点。未来五至十年是中国实现从制造大国向创造强国跨越的关键时期，创新将成为驱动经济社会发展的主要动力。新产品开发作为实现创新的主要途径，成为实务界与学术界关注的焦点。作为新产品开发成功与否的重要标准，商业性的经济效益要求企业必须综合考虑产品的成本、开发周期、产品质量、投资风险等要素。目标成本法作为支持新产品开发的一个利润计划和成本管理系统，可以在新产品开发阶段显著地控制成本以实现组织的战略利润计划。
随着目标成本法在实践中的推广，对目标成本法的研究重点从对技术的研讨逐步向其所在的组织环境转移，即关注什么样的组织环境支持目标成本法并揭示影响目标成本法应用的权变机理。中国正处于新常态下的经济转型时期，管理会计作为会计改革的重要方向，亟需为中国经济转型升级保驾护航。因此，深入开展有关组织环境与目标成本法契合性的研究成为中国现阶段以及未来理论界与实务界的一个重要课题，这将为我们进一步认识目标成本法的应用条件提供更多实证结论的支持，也为以制造业为代表的中国企业应对转型困境提供助力。
“契合”主要来源于西方探讨权变关系文献中的“Fit”一词，研究者在阐述过程中经常将其与匹配（Match）、一致性（Consistency或Congruence）等词语换用。本文选用“契合性”一词，用以反映组织环境与目标成本法的互动关系。现有研究成果呈现数量相对较少、研究主题涉及的组织环境因素相对分散的特征，但出于对这一主题重要性的考虑，有必要对该领域研究进行知识解构。本文将所有涉及组织环境与目标成本法关系的研究都纳入“契合性”研究的范畴中，希望通过定性和定量分析对现有目标成本法研究中涉及组织环境要素的特征、契合类型进行梳理，使研究者把握该主题科学研究的广度与深度，能够在已有研究的基础上，为目标成本法在我国的应用与发展提供研究视角和方法论的参考。
一、研究设计
（一）文献样本来源
本文选取的文献样本主要源于1990年至今公开发表的英文文献，原因如下：第一，时间点方面，由于20世纪90年代之前的文献大多是基于公司二手会计资料或目标成本理论创立的规范研究，经验研究占比较少，而经验研究又恰恰是研究组织环境与目标成本法契合的主要载体，因此文献的时间选择以20世纪90年代为起点。第二，语种方面，虽然目标成本法起源于日本，日本学术界与实务界对目标成本法研究的日文文献更能反映这种方法应用的真实状况，但随着欧美学者对于目标成本法的重视，在原日籍作者所撰写的英文文献基础之上增加了大量有价值的英文文献，涉及组织环境与目标成本法契合性主题并具有广泛国际影响力的经验研究仍以英文文献为主。此外，现有中文文献多为规范研究，经验研究寥寥，因此最终以英文文献作为样本范围。
本文通过在Google学术中输入关键字“Target costing”“Target management”“Japanese management accounting”，先根据引用量对文献进行初步筛选，随后按照以下原则对文献样本进行进一步筛选。第一，研究主题方面，根据Ansari等（2006）对目标成本法研究主题的分类，将每个领域中可能涉及“与目标成本法契合的组织环境因素”主题的文献逐一进行筛选。第二，研究方法方面，筛选文献时主要关注经验研究，并将早期研究中少量基于二手资料的规范研究也纳入文献选择的样本范围内，但不包括纯规范研究和分析式研究。第三，期刊选择方面，筛选原则为研究主题优先于期刊来源。同时，对于已筛选出且来源于影响因子较高期刊的文献，通过仔细研读其参考文献进一步查漏补缺，筛选出符合条件的文献，最终确定81篇公开发表的论文及著作作为样本。以发表时间作为分类变量，20世纪90年代至今的文献频数分布如表1所示。
（二）研究方法
本文使用质性研究分析软件Nvivo 8对筛选出的文献样本进行开放式编码，具体流程如下：凡是文章中提到推行目标成本法或成功实施目标成本法的过程中涉及组织环境因素的影响，则将该环境因素作为研究变量进行编码，对于仅被作为研究背景泛泛提及的环境因素则予以剔除。对文献中明确提及的环境因素尽可能采用原文进行编码，不能使用原文进行编码的，则对文献中描述的情境现象进行概念合并，对于同一篇文献中多次提及的同一环境因素只进行一次编码，最终得出193个初始编码。将这些初始编码按照文献中的描述，根据其内容或性质的相似性进行范畴化聚类，得出与目标成本法契合的组织环境框架。
二、与目标成本法契合的组织环境特征
作为权变关系中的自变量，组织环境是组织中的个体在决策时所直接考虑的物质及社会的各种因素的总和（Duncan，1972）。依据组织边界，它包括组织的外部环境和内部环境（Miles等，2008）。在权变理论中，如何界定组织内外部环境中的权变因素，对于讨论变量之间因果关系至关重要。本文借鉴了Chenhall（2003）及PEST框架对环境变量定义的方法，将现有文献成果中与目标成本法相联系的环境变量进行编码与聚类，解决了简单性、准确性和一般性之间权衡的问题。本文将根据编码结果及初始编码分别对内外部环境特征及侧重点进行阐释，力求从研究内容角度系统梳理与目标成本法契合的组织环境研究现状，以增进实务工作者和学术研究者对目标成本法适用性的认识。
（一）与目标成本法契合的组织外部环境
组织外部环境，是权变研究基础上一个强有力的情境变量。通过对现有文献中影响目标成本法推行的外部环境因素的梳理，根据关注的先后顺序及密集程度排列，与目标成本法契合的外部环境因素主要包括：竞争水平、环境不确定性、经济形势、顾客特征、供应商特征和政策法规。根据PEST框架最终将上述二级范畴归类为技术、经济和政治因素，编码过程及结果如表2所示。
1. 技术因素。外部环境因素中，研究者将目光较为一致地投向“竞争水平”。从初始编码来看，绝大多数竞争者首先是从技术角度来解读竞争的激烈程度，因此将该因素最终归类为技术因素，而未归入经济因素。早期研究中对竞争水平的内涵解读相对笼统，主要是从“拥有相似技术的竞争者的数量”或“所能感知到的竞争程度”等一维的角度进行阐释。如Cooper和Slagmulder（1997）认为竞争性因素主要体现在拥有相似技术的竞争者的数量上，数量越多，目标成本法越能够帮助企业寻找到更适用的产品战略。
21世纪相关的研究中对竞争水平的衡量普遍基于多维的视角，更侧重于找到不同维度的竞争因素对目标成本法推行的影响程度的差别。如Dekker和Smidt（2003）从竞争者数量和所感知到的竞争程度两个维度说明竞争水平因素对推行目标成本法的影响，研究发现前者对是否推行目标成本法影响并不显著，而后者影响显著，应作为反映竞争水平的主要变量。Hibbts（2003）则将竞争者的数量、买方和供应商的强势程度以及替代品的威胁程度均纳入竞争水平的范畴，最终发现除替代品的威胁程度以外，其余因素对推行目标成本法均有不同程度（由大到小）的影响。虽然不同研究者对竞争水平的界定存在差异，但研究结论对“竞争性”这一外部环境因素对目标成本法的推动作用已普遍达成共识。
2. 经济因素。经济因素所包含的初始编码数占比约63%，可见经济环境对企业组织实施目标成本法产生的影响最为广泛，具体涉及的因素主要有以宏观视角归集的环境不确定性和经济形势，以及以微观视角归集的企业组织外部的顾客和供应商。
环境不确定性作为外部环境中的重要特征，是权变理论中一个重要的环境变量。在研究环境不确定性对组织行为的影响时，必须要对环境不确定性这一自变量进行合理的度量。Dekker和Smidt（2003）用人们可以感知到的环境中的不确定因子的多少来度量环境不确定性，发现它与采用目标成本法正相关。Decker等（2012）通过环境的变化性和动荡性来反映环境不确定性，验证了环境不确定性与目标设置效应的正向关系。Ax等（2008）指出环境不确定性应分为市场环境的不确定性和技术环境的不确定性，顾客需求不确定性和竞争者未来行为的不可预知性是竞争激烈时企业推行目标成本法的不利因素。组织理论研究中有关环境不确定性度量的维度主要包括：环境变化性、环境可预测性、环境复杂性和环境重要性（Child，1972；Hannan和Freeman，1977；Tung，1979；Daft，1988；Pfeffer和Salancik，1978）。目前涉及与目标成本法契合的环境不确定性的维度相对单一，大多是针对不确定性的某一特性进行阐释。此外，如何区分环境不确定性与竞争性对目标成本法实施的影响，也需要更多经验证据的支撑。
宏观经济形势与目标成本法之间同样存在着微妙的联系，当宏观经济出现衰退时，制造企业不得不通过压缩产品成本以保持盈利水平（Tani等，1994；Fisher，1995；Feil等，2004；Yook等，2005），目标成本法恰好可以帮助企业实现这一目标。经济衰退对房地产企业盈利能力的影响尤其明显，当成本的增加幅度比价格的增加幅度大，便会促使企业通过推行目标成本法来降低成本（Wu，2011；Chen，2013）。
目标成本法是依据顾客可接受的市场价格制定目标成本，因此顾客特征必然是影响推行目标成本法的因素之一。Cooper和Slagmulder（1997）将顾客特征划分为客户复杂程度、客户需求变化程度和客户对产品需求的理解程度三个维度，从目标成本法和由顾客特征引起的产品决策改变之间的互动关系出发，一方面探讨了目标成本法相较于传统研发流程如何能更好地支持产品决策的改变；另一方面阐释了决策改变本身如何为目标成本法成功推行奠定基础。研究发现，客户复杂程度高，未来客户需求变化快，客户对未来产品需求的理解程度高，都有益于推行目标成本法。然而，这一结论是基于一定数量的日本企业的实地走访得出的，其适用性和普遍性仍需要来自更多样本企业的实证检验。
除位于外部供应链下游的顾客之外，上游的供应商作为外部环境因素影响着目标成本信息生成与采集过程，同样会影响目标成本法的推行。当供应商与企业之间的水平一体化程度高、协作能力强、供应商的议价能力低时，有助于双方进行设计和成本信息的共享，对推行目标成本法有正向作用（Cooper和Slagmulder，1997；Wu，2011；Tani，1994；Swenson，003；Souissi和Ito，2004；Barbosa等，2012）。随着研究的深入，更多研究以企业为主体关注其如何主动调整与供应商的关系以适应目标成本法（Ellram，2002、2006），但几乎没有涉及关系调整对供应商与目标成本法契合度影响的检验。
3. 政治因素。企业组织作为市场经济的主体，对是否推行某种管理会计方法更具主动权，因此与目标成本法相关的政治因素研究非常少。只有在某些政府相对主导的部门和领域，政治因素才会作为研究变量，如英国公共部门改革后政府官方的政策引导对推行目标成本法起到了很大的推动作用（Jackson和Lapsley，2003）。然而政府的政策法令广泛影响着企业的经营行为，即使在市场经济较为发达的国家，也不能脱离政府的间接干预。目前全球市场普遍动荡，政治因素对于规范市场和企业行为有着重要作用。因此，企业的微观管理行为未来是否会受到更多政治因素的影响还需要开展相关研究。
除政治因素鲜有研究之外，文献样本中还未有涉及PEST框架中的社会文化因素研究。社会文化因素主要包括一个国家或地区的居民教育程度和文化水平、宗教信仰、风俗习惯、审美观点、价值观念等，它与企业内部组织文化因素的区别在于组织边界的不同。目前关注的与目标成本法契合的文化因素更多的是与组织内部相关，是否需要考虑更多外部社会文化因素值得进一步探讨。
（二）与目标成本法契合的组织内部环境特征
组织内部环境，主要指组织边界之内企业能够加以控制的内部因素之和（杨增雄，2013）。如果说外部环境影响企业可能选择做什么，那么内部环境就决定了企业能够做什么（希特，2009）。根据Chenhall（2003）对内部环境变量的分类，结合有关组织内部环境的构成要素的文献分析（南建设，2015），笔者对与目标成本法契合的内部环境因素进行了梳理，最后将这些初始编码归集为以下七个一级范畴：产品开发任务、组织方式、公司战略、先进技术、组织规模、行业特征和组织文化，如表3所示。
1. 产品开发任务。Chenhall（2003）利用“通用技术”的概念解释将投入转化为产品的实现过程，其中包括从开发到生产的整个过程。关于目标成本法的研究主要集中于产品开发阶段，因而选用“产品开发任务”作为与目标成本法契合的一个内部环境变量。作为开发任务的对象，产品本身的特性会影响到开发任务的复杂性和不确定性。较短的产品生命周期对目标成本法在企业中实施的关键作用已得到广泛认同（Baker，1995；Butcher和Laker，2000；Cooper，1996；Gagne和Discenza，1995；Margaret和Richard，1995）。同时，水平差异化的产品数量越多、产品自身结构的复杂程度越高、产品开发周期越长，越有利于目标成本法在产品个体层面实施（Cooper和Slagmulder，1997；Cinquini等，2008；Swenson等，2003）。开发任务的复杂性和不确定性也会影响目标成本法的使用。如与变革型产品开发相比，改进型产品开发的创新程度相对较低，致使任务的不确定性和复杂性较低，任务的重复性和可分析性较高，新产品的销售价格更容易被预测，以往相关的历史成本信息可以尽可能被利用，供应商关系也相对稳定，有利于目标设置过程中的成本信息收集与分析（Juhmani，2010；Cooper和Slagmulder，1997；Dekker等，2012；Gopalakrishnan等，2015）。此外，还有关注不同时间压力任务的研究，研究发现时间压力大的任务下使用目标成本法并不会损害产品设计质量，但也不会带来更低的产品成本（Everaert和Swenson，2003）。产品开发任务是目标成本法契合性研究中最重要的组织内部环境变量，目前描述性的定性研究较多，未来应增加定量研究的证据支持。
2. 组织方式。现有与目标成本法实施有关的文献主要对领导方式、部门职能及团队合作等内部环境特征进行了探讨，借鉴Chenhall（2003）对“组织结构”这一变量内涵的理解，本文将这些权变因素统一归纳为“组织方式”。
作为高层领导者的经理层若思想开放，则更容易接纳诸如目标成本法等新型管理会计方法，此外采用非独裁式的领导者更愿意授权属下，这些均有利于目标成本法发挥作用（Ansari，1997；Joshi，2001）。领导者采用的激励方式也对目标成本法实施效果产生不同作用，如让设计师更多地参与目标设定并负责具体项目，会激励设计师主动降低产品成本（Monden，1997）。从绩效考核机制的激励作用来看，激励所依据的绩效考核结果反映出的相关信息越详细、越科学，就越有利于目标成本的确定，目标成本法的使用效果就越好（Ganye，2004；Dekker等，2012）。目前研究激励方式的探讨依然较为笼统和分散，尤其是很少涉及对同一维度激励目标下不同激励方式与目标成本法组合后绩效差异的检验。
采用什么方式组织人员执行新产品开发任务，是组织方式作为权变因素探讨中的另一个重要主题。跨职能团队，是在新产品开发过程中实施目标成本法极具代表性的团队组织方式，对组织绩效的提升作用已经得到了来自不同企业样本的验证（Tani，1994；Macmann和Nanni，1995；Deeker和Smidt，2003； Swenson等，2003； Gopalakrishnan等，2007；Huang等，2012）。一般新产品开发所采用的团队类型与开发模式具有一定的对应关系，传统的串行开发模式常用的团队类型多为职能团队，而基于系统集成与整体优化技术的并行模式更倾向于采用跨职能团队执行新产品开发任务（Barbosa等，2012；Moll，2015）。有研究认为并行开发模式是目标成本法中的一个关键理念（Tani，1994；Tani，1995；Yook等，2008），也有研究发现使用串行模式比使用并行模式更能使目标成本法在降低成本方面发挥作用（Gopalakrishnan等，2015）。上述结论的不一致性是否受到其他权变因素如产品特征、任务特性等因素的影响，为未来研究提供了思考的空间。
组织方式因素中除上述研究主题以外，还存在许多尚未涉及的领域。受全球化竞争态势的影响，企业组织正在谋求新的运营方式，单一的企业组织越来越多地融入诸多主体构成的社会网络中，如选择通过供应链整合试图谋求中间组织效应。当产品开发需要与外部伙伴（客户、供应商、承包商）协作进行时，目标成本法面临开放性，组织边界内外分享信息共担风险是以何种方式支持目标成本法，将是未来研究的焦点之一。组织结构是管理控制系统设计需要考虑的重要因素，然而很少有涉及组织结构与目标成本法契合性的讨论，为使目标成本推行取得好的成效是否需要对现有组织结构进行调整，如减少层次、扁平化、网络化、流程导向化以及对团队工作形式创新，以确保员工更好地实现组织目标？在员工实现组织目标的过程中，针对不同级别不同职能人员采用什么样的激励方式可以有效地促进员工更好地发挥主观能动性？解决好这些问题将有助于我们更好地运用目标成本法。
3. 先进技术。目标成本法作为一项管理会计实践不可能孤立存在，企业先进的制造技术（如适时制、信息化技术等）有利于目标成本法的实施。已有研究对先进制造技术概念的表述和范畴不尽一致，有的用“先进制造技术”的总称囊括了所有有别于传统制造技术的设备和系统（Choe，2002；Abdel-Kader和Luther，2008），有的则对先进制造技术中的某些部分重点关注，如适时制、计算机辅助研发（Kato 等，1995；Baharudin和Jusoh，2015；Margaret，1995）。已有研究对目标成本法实施中这些制造技术的促进作用进行了肯定性的描述，但仍然缺乏将先进制造技术纳入包含绩效变量的契合模型中进行有效检验的研究。
根据以往对管理控制系统的研究，某种管理会计工具往往不可能孤立存在，目标成本法同样需要与其他管理会计工具结合使用才能获得良好的绩效反馈。在战略全局观下，一些学者如Ansari等（2005）如Cooper和Slagmulder（1997）认为价值工程和目标成本法是两种独立的管理工具。其实在成本管理过程中二者是相辅相成的，前者用于识别需要削减的成本，后者通过设定目标以实现战略利润计划（Ibusuki和Kaminski，2007）。全面质量管理也是目标成本法得以成功运用的辅助管理方法，Ansari和Bell（1997）、Rains（2011）对全面质量管理与目标成本法配合使用的过程和优势进行了描述，并重点关注全面质量管理实践中的常用工具——质量功能配置（QFD）与目标成本法有效配合的过程（Zengin和Ada，2010；Kumar，2014）。有文献研究并描述了目标成本法的实践者是如何配合运用供应链管理的，但更侧重于解决目标成本法与供应链管理结合的技术提炼方面的问题（Smith和Iii，2000；Ellarm，2002；Ellarm，2006）。也有文献涉及作业成本法（ABC）与目标成本法的结合，但绝大部分研究都是从技术应用的角度对二者如何在案例企业中发挥作用进行阐释（Cokins，2002；Fei等，2008；Joseph和Vetrivel，2012），几乎没有研究对ABC与目标成本法的契合方式正式提出假设并检验。
4. 公司战略。从某种意义上讲，公司战略是一种动态调整的手段，这一手段的决策人和执行人是组织的管理者，战略的方向虽然由组织选择，但权变理论研究可以解释并预测更适合某种管理控制方式的战略特征（Chenhall，2003）。与目标成本法所契合的公司战略研究缺乏对目标成本法与战略调整的动态互动关系的研讨，目前仍局限于识别与目标成本法契合的战略类型，关注度高的战略类型主要有：对抗性战略、差异化战略和成本领先战略。Hibbets等 （2003）认为实施差异化战略的企业更有可能推行目标成本法。Cooper（1996）以日本企业为背景认为推行目标成本法的企业多采用对抗性战略，对抗性战略可以被理解为企业积极应对市场的战略思想。Rattray（2007）研究发现推行目标成本法与差异化战略负相关，而与对抗型战略正相关，但该结论受到样本量限制，统计显著性较差。配合目标成本法采用对抗型战略比低成本战略的绩效表现更为突出，但二者在统计上的绩效差异并不显著（Juhmani，2010）。Omar等（2015）通过对亚洲制造企业的调研发现，相比成本领先战略或差异化战略，采用对抗型战略可以调节目标成本法与实施绩效的作用。可见，日本企业奉行的对抗性战略不能用波特战略框架下的某一种战略形态所替代，如果用波特理论来描述，它应该是成本领先与差异化战略的混合体（Kato，1993；Kocsoy，2008）。因此，上述结论存在分歧一方面可能是由行业背景和文化背景的差异所致，另一方面因为受到不同文化背景下对战略的理解与表述方式的影响。
5. 组织规模。组织规模是设计管理会计系统需要考虑的情境变量，不同公司财务会计的处理方法不同，因而选用财务指标度量规模不便于进行不同组织间的比较，绝大多数研究普遍使用员工数量来定义规模，但也有研究使用总资产（Joshi，2001）和销售额（Bright等，1992；Ellarm，2006）进行计量。有关目标成本法的研究一直考察的是相对大型的企业，因为相对于中小型企业，人们认为大型企业往往具备更充裕的资源来支持诸如目标成本法等先进管理会计技术的推行（Chenhall和Langfield-Smith，1998；Joshi，2001）。然而也有研究并未发现组织规模与推行目标成本法存在显著关系（Rattray等，1997；Smith等，2008；Juhmani，2010）。未来可以着重针对中小企业样本开展目标成本法的实证研究。
6. 行业特征。目标成本法最早起源于日本的装配制造业，因此大量研究选取装配制造业为背景。涉及契合目标成本法的行业特征的早期研究发现，装备制造业与其他行业相比产品过程相对独立并易于对目标成本进行层层分解，使其推行目标成本法更具可行性（Tani，1994； Margaret，1995；Gagne和Discenza，1995）。由于以日本为代表的制造企业的践行与探索，钢铁、有色金属、橡胶、化工等其他分步式制造行业也常采用目标成本法。
随着目标成本法的逐渐推广，学术界开始研究目标成本法对制造业以外的其他行业的适用性，目前涉及的其他行业主要有建筑房地产业、高新技术行业和服务业，其中对建筑房地产业的讨论较为集中。Nicolini等（2000）通过英国建筑行业的案例发现，目标成本法由于缺乏对供应链成本的掌控，并非适用于所有行业。随后有研究发现目标成本法在建筑行业成功应用应酌情考虑：对于小型项目，当客户预算有限又希望提升项目价值时，使用目标成本法可以获得良好的效益（Ballard和Reiser，2004）；而对于大型项目，目标成本法更适合在地产商产品规划的初级阶段使用，如土地调查阶段，而组建层面的成本管理由于受市场信息和操作的限制，效果并理想（Ballard和Rybkowski，2009；Wu，2011）。Yook（2005）通过对日本建筑行业7年间推行目标成本法的调查结果也佐证了上述结论。随着目标成本法在建筑房地产业应用的逐渐成熟，是否有可能扩大其适用范围仍需要进一步论证（Pennanen等，2011；Marginean和Bobescu，2014）。Davila和Wouters（2004）通过对两家高科技企业进行实地研究发现，因高新技术行业面临着较高的技术不确定性而很难推广目标成本法。Askarany和Davood（2012）发现目标成本法在服务业的推行率很高，但相比制造业其推行程度普遍处于初级阶段。可见，有关目标成本法在制造业以外应用的规范研究有必要对其所在行业推行的可行性与必要性进行深入探讨，也需要更多的对其他行业与目标成本法契合的案例研究。
7. 组织文化。在经济全球化的背景下，许多公司开始跨国经营，作为内部环境的重要组成部分，组织文化对管理会计实践的影响越发重要。相比其他变量的研究，与文化相关的研究还不够成熟。大多数文献主要集中于组织文化对管理控制系统、预算控制系统、作业成本法等管理实践的影响（Liu等，2013；Reginato和Guerreiro，2013； Jordao等，2014；Chang和Wiebe，2015；Faraji等，2015；Kimbrough和Componation，2015）。
目标成本法能够成功推行与日本企业灵活型的组织价值观密不可分，日本企业中员工的组织忠诚度非常高，他们甚至将毕生工作的热情都倾注于企业中（Jones等，1998），因此员工的全员参与意识和责任心非常强（Shields等，1991；Feil等，2004；Himme，2012），他们更愿意进行团队合作（Yook等，2008），共同分享知识与经验（Ansari，1997），这也造就了日本企业进行决策时多为集体决策的特点（Wijewardena和De Zoysa，1999）。有些研究在不同国家的文化背景下考察了目标成本法是否同样适用于非日本企业，如澳大利亚（Chenhall和Langfield-Smith，1998；Wijewardena和De Zoysa，1999）、新西兰（Yazdifar和Askarany，2012）、英国和美国（Guilding等，2000）、印度（Joshi，2001）、德国（Horvath和Tani，1997）等，但都是基于统计分析对目标成本法的使用状况进行描述，几乎没有从组织文化角度分析使用现状背后的原因。
迄今为止，专门关注组织文化要素的经验研究还处于探索阶段，尤其是针对不同国家背景价值观念差异的研究非常少。Joshi（2001）通过对印度与澳大利亚企业目标成本法实施差异的比较，指出由于西方更崇尚个人主义价值观，与日本企业相比更偏好控制型的组织文化，为了更公平地呈现个人绩效信息需要依赖更有效的管理工具，因此组织对个人主义的尊重在一定程度上促进了目标成本法的推行。已有的研究以假定不同国家具有不同文化价值观作为出发点进行分析，而某个国家是否存在所假定的文化价值观，如何去度量这些价值观仍然值得探讨。此外，未来研究应试图从微观与宏观两个视角寻找组织文化与目标成本法之间关系的经验证据，其中组织文化中权力距离、不确定性规避等价值观因素有助于从微观个体的角度解释对目标成本法使用所产生的影响。跨越微观个体从更为宏观的视角考察国家之间的文化特征如民族性格、伦理道德的差异，哪种价值观与目标成本法更为契合？这些问题的研讨将有益于目标成本法在更多地域范围内进行推广与应用。
三、组织环境与目标成本法的契合类型
分析影响目标成本法使用的环境因素，仅能从表象上回答与目标成本法契合的组织环境所呈现的特征，然而具有以上特征的组织环境与目标成本法契合的权变机理如何仍需要对契合类型进行分析。虽然目标成本法自20世纪70年代从日本企业开始推广，但除日本以外欧美国家的普及程度远不如我们想象中的高，在某些亚洲国家的推广甚至仍处于起步阶段。而经验研究需要样本企业的数据支持，其普及程度影响了获取样本的范围和增加获取样本的难度。因此，本文参考的文献中有一部分并非是基于传统的管理控制权变研究的范式建立因果模型的，严格来讲，现有研究中真正基于权变理论专门讨论契合机理的研究依然是有限的。基于重要性原则，有必要对现有研究中所涉及的结构关系及研究方法进行归纳与总结。根据传统权变理论研究中变量间的结构关系（Chenhall，2003；Gerdin和Greve，2004，2008），本文将对现有研究中涉及的契合类型进行逐一阐释，相关统计结果如表4所示。
选择契合，或称直接契合（Drazin和Van Ven，1985），是指组织环境因素与目标成本法之间的一致性。笔者在对文献样本进行归类时，将所有明确提到目标成本法的受益环境和有利于推行目标成本法环境因素的主题，但未涉及绩效变量的研究都归为选择契合类型，最终整理得到的文献样本为55篇，占比67.9%。55篇文献样本中，49.09%的文献采用定性分析，通过案例描述和基于二手资料的规范分析呈现出自变量组织环境与因变量推行目标成本法之间的联系。理想的权变研究应该着重解释变量之间的因果关系，因而定量研究相较于定性研究更具有优，而文献样本中的定量研究占比为50.91%，仅略高于定性研究。现有的定量研究均通过问卷调查实现数据采集，但绝大多数都是描述性研究，虽然也可以反映变量间联系的紧密程度，但是并不能确定因果关系，因此探讨目标成本法实施的影响因素和机制的研究，更多地需要通过解释性研究才能获得对现象背后本质的认识，同时为目标成本法实施提供理论指导。
现有定量研究中对选择契合的检验，基本运用单向线性的因素影响模型来实现，其中组织环境变量作为自变量，目标成本法的推行作为因变量。Dekker等（2012）通过荷兰企业的数据发现环境多样性和任务确定性有助于目标成本法的应用。Cinquini等（2008）以成本信息的重要性、成本结构和制造方式多样性作为因变量对作业成本法和目标成本法的使用进行回归分析，得出因变量与推行目标成本法正相关的结论。Ax等（2008）以公司规模、竞争程度以及不确定程度作为自变量进行线性回归，发现不确定程度对推行目标成本法的作用虽不显著，但竞争程度对是否推行目标成本法的作用会受到不确定程度的负向调节影响。
随着目标成本法在实践中应用广度与深度的不断增加，人们的认知规律必然要求对更复杂的变量关系进行验证。研究者们开始将绩效变量纳入模型中，考察目标成本法与组织环境变量之间的关系。交互契合，是指不同水平下的组织环境因素与目标成本法之间的绩效差异，重点研究组织环境因素作为调节变量对目标成本法实施绩效增强或减弱的影响。现有文献样本中视所有明确将绩效作为非独立变量并探讨与目标成本法契合的环境因素的研究都纳入交互契合类型，经统计发现涉及交互契合的研究较少，仅26篇，占样本总量的32.10%，经分析，这主要与实务中成功推行目标成本法的样本量有关。26篇文献中，定性研究与定量研究分别占交互契合研究总量的65.38%和34.62%。
与选择契合相似，定性研究多通过描述性分析呈现组织环境因素对目标成本法实施绩效的促进作用或阻碍作用的过程，而对其引起的结果，即绩效差异缺乏数据的直观反映。与其相比，定量研究结论的精确度和可信度更高，对交互契合的检验，通常借助单向的直接线性交互影响模型，其研究路径多为目标成本法和组织环境作为自变量，绩效作为因变量。如Huang等（2012）通过分层回归分析得出团队功能的多样性对实施目标成本法后的企业绩效具有正向调节作用的结论。Gopalakrishnan等（2015）通过一项实验研究发现目标成本法与新产品开发模式对成本降低绩效有交互影响，目标成本法配合使用串行模式比并行模式更有效。这些交互契合的定量研究明确指明了某种组织环境因素和目标成本法的组合将比二者间的其他组合更具有效率。
根据对上述契合类型以及对应研究方法的样本统计，笔者发现，由于受推行目标成本法的企业样本限制，涉及权变主题的研究主要以定性研究为主，占样本总量的54.32%，这些以案例为主的定性分析更适合进行探索性或描述性的研究。随着研究的推进与深化，对于权变因果关系的解释还要更多地借助于量化数据形式验证理论假设从而揭示客观事实。
目前，通过建立因果关系模型阐释组织环境与目标成本法契合性的文献非常有限，因此现有的契合类型也相对简单，几乎都是单向结构关系。未来研究中，除需要对目前的单向结构关系增加经验证据以外，还应关注目标成本法与组织环境因素更为复杂的作用机制，如组织环境因素是否充当中介变量影响目标成本法的实施绩效、是否存在更为复杂的多重系统契合。
系统契合类型所涉及的情境和维度将更加广泛，可以尝试运用结构方程模型，通过问卷调查得到的数据识别出潜变量，同时区分多个解释变量在统计上的显著性，这种方法在研究影响目标成本法成功应用的影响因子方面尤其具有优势。问卷调查方法因其所采集的数据有助于进行多变量的识别与分析，因此在探讨权变契合机制方面具有明显优势，将成为目标成本法契合性研究的主要方法。但是不否认的是，这种方法往往受到调查对象自身应用目标成本法的成熟度和问卷回收率的影响，而且组织行为环境中所囊括的信息往往多而杂（如涉及组织行为、文化类内容）。一方面指标量化的准确性可能存在问题，另一方面研究者不一定能够搜集到反映事物本质的数据。
当问卷调查法遇到无法逾越的障碍时，实验研究法恰好可以解决上述问题，研究者可以在实验环境中积极地对实验变量进行操纵和测量，排除某些干扰性因素对实验结果的影响，从而保证为研究创建一个研究场景并产生数据，如Booker等（2007）模拟了电容器设计场景，Gopalakrishnan等（2015）运用乐高颗粒进行卡车的改装设计实验。实验的优点不仅在于能够反映变量间精确的相互关系，而且能够反映这些关系形成的过程，在开展解释性研究中具有明显优势。现有研究中采用实验研究法的研究占比并不大，仅有3.70%。
已有的基于心理学、社会学理论的实验研究，基本采用了“2×2两因素两水平”的实验设计，未来研究可在现有基础上增加多个因素，从组织环境变量之间是否存在单向或双向关系出发，探讨多个组织环境因素对目标成本法实施绩效的影响，这将使结论更具有实践指导意义。
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