【作　　者】
单祖明（副教授）

【作者单位】
浙江工商职业技术学院经管学院，宁波315012

【摘　　要】

    【摘要】财政部文件《增值税会计处理规定》出台后，引发了诸多争议。可以将上述争议归纳为三种类型，即：以抵减的销项税额冲减成本的争议，土地增值税扣除项目金额是否减少的争议，金融商品转让的负差处理争议。结合差额计税的税务处理规定，对会计处理的三类争议进行分析，并对如何完善相关会计处理方法提出意见和建议。
【关键词】营改增；差额计税；税务处理；会计处理；增值税
【中图分类号】F234      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）13-0115-4一、引言
2016年5月1日起，营业税全面改征增值税。现增值税就原营业税征税范围内采取差额计税的大部分业务类型，保留了原有的计税方法，并将一些特殊业务增加到差额计税方法之列。财政部2016年12月发布《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号），该文件对差额计税业务的会计处理方法亦作出了规定。由于差额计税业务的税务处理尚处于试运行阶段，不够成熟和完善，以此为基础的会计处理规定又缺乏具体操作指引，因而引发了多种解读方式，由此产生了争议。本文对争议的主要问题进行归纳，结合税务处理进行逐一分析。
二、差额计税的业务范围及存在原因
“营改增”后，现增值税差额计税的业务范围基本涵盖了原营业税的范围，并根据实际需要予以调整。
1. 承接原营业税的业务。涉及五个领域：一是金融商品转让，原营业税按卖出价减去买入价后的差额确认计税依据，现增值税以盈亏相抵后的余额作为销售额。二是旅游服务，原营业税以取得的全部价款和价外费用，减去为游客支付的住宿、餐饮、交通、景点门票等费用或其他接团旅游企业的旅游费后的余额作为计税依据，现增值税以上述余额作为增值税计税依据。三是建筑业分包业务，按照原营业税或现增值税的简易计税方法，计算相应税额时，皆允许将分包额从总承包额中扣除。四是普通融资租赁业务及融资性售后回租业务。原营业税皆以出租方向承租方收取的全部价款和价外费用扣除包括出租物的购买价款在内的实际成本后的余额为计税依据。“营改增”后，由于普通融资租赁业务购买不动产的进项税额可以抵扣，出租方以取得的全部价款和价外费用，扣除对外支付的借款利息或发行债券利息及车辆购置税后的余额作为计税依据。较原营业税，扣除的项目减少了租赁物的购入成本。而融资性售后回租业务，由于承租方向出租方出售租赁物不视作销售而作为融资行为处理，现增值税以出租方取得的不含本金的全部价款和价外费用，扣除对外支付的借款利息或发行债券利息的余额为计税依据。二者差额计税的原理是相同的。五是销售不动产，转让土地使用权。单位销售或转让购买或抵债所得的不动产或土地使用权，原营业税以全部收入减去不动产或土地使用权的购买原价或抵债作价后的余额为营业额确认计税依据。对于销售非自建不动产的简易计税，作为“营改增”政策的过渡，现增值税亦以上述余额作为计税依据。
2. 特殊业务。“营改增”后，两类业务值得注意：第一类是一般纳税人销售自行开发的房地产老项目选择一般计税方法，或者销售自行开发的房地产新项目，以取得的全部价款及价外费用扣除对应土地价款后的余额为计税依据。该项业务在原营业税中应按照全额计税。但原营业税税率为5%，现增值税税率为11%。第二类是提供客运场站服务的一般纳税人，计税依据是全部价款与价外费用扣除支付给承运人运费后的余额。客运场站服务属于物流辅助服务，是增值税业务新划分的类型。
3. 差额计税存在的原因。无论是原营业税还是现增值税，其差额计税皆是以纳税人收取的全部价款与价外费用扣减一定成本费用后的余额作为计税依据。原营业税的差额计税，主要目的是避免同一税目、同种税源的重复征税。
“营改增”后，增值税的抵扣链条本身就是实现差额计税的方式，现增值税依然存在差额计税方法的原因有三：一是某些业务因无法取得增值税专用发票进而无法抵扣进项税额，采用差额计税避免增加税负；二是基于业务的特点，便于操作；三是在计算销项税额适用较高税率，而计算进项税额适用较低税率的情况下，抵减销售额方式可以承担较低的税负。
三、差额计税的会计处理争议
财会［2016］22号文件为差额计税专门设计了两个会计科目，即“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”科目（以下简称“销项税额抵减科目”）和“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目（以下简称“转让金融商品应交增值税科目”）。其中，转让金融商品应交增值税科目专门针对金融商品转让业务，其他六类业务统一使用销项税额抵减科目。两类会计处理规定都极其笼统，实践中引发诸多争议，现将争议的主要问题归纳如下：
（一）以抵减的销项税额冲减成本的争议
统一使用销项税额抵减科目的六类业务，允许扣减的成本费用入账时不计算可抵扣进项税额，最终以该项成本费用计算的税额抵减销项税额并冲减成本费用类科目。根据财会［2016］22号文件，成本费用发生时，按全部金额借记成本费用类科目，贷记相关科目；取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，借记销项税额抵减科目，同时贷记成本费用类科目。若是一般纳税人采取简易计税方法或小规模纳税人计税时，则设置“应交税费——简易计税”科目或“应交税费——应交增值税”科目代替销项税额抵减科目。
1. 争议问题。该种处理方法改变了企业的成本构成，并导致了错误的收入金额确认，应由贷记成本费用类科目改为贷记收入类科目。
假设某企业的业务执行差额计税政策，适用征收率5%，取得含税收入105万元，差额扣除的成本费用是52.5万元。从税务处理角度，企业应缴纳增值税为2.5万元［（105-52.5）÷（1+5%）×5%］。从会计处理角度，上述业务的会计分录应为：成本发生时，借记成本费用类科目52.5万元，贷记货币资金类科目52.5万元；确认收入时，借记货币资金类科目105万元，贷记收入类科目100万元，贷记“应交税费——简易计税”科目5万元（105/1.05×5%）；增值税纳税义务发生并取得扣税凭证时，借记“应交税费——简易计税”科目2.5万元（52.5/1.05×5%）；贷记成本费用类科目2.5万元。按税务处理逻辑，上述业务的不含税收入为102.5万元（105-2.5），营业利润为50万元（102.5-52.5）。按会计处理逻辑，上述业务的不含税收入为100万元，营业利润为50万元［100-（52.5-2.5）］。两种方法计算的营业利润尽管相同，但确认的收入和成本有所不同。由此产生的结果，一是影响业务招待费及业务宣传费等类费用在企业所得税税前扣除的额度，二是影响部分财务报表数据列报金额。因而有学者主张以抵减的销项税额增加收入。
2. 争议分析。本文认为“以抵减的销项税额增加收入”的意见是错误的。上述理解，混淆了增值税应纳税额及增值税销项税额的概念。
首先，会计准则确认的收入必须为不含增值税的收入。不含税指的是不含增值税销项税额，而不是不含增值税应纳税额。财会［2016］22号文件给出的处理方法，确认收入时未考虑差额计税，而是首先按全额计算销项税额。根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号），“营改增”一般计税方法下的销售额不包含销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，应首先换算成不含税销售额。简易计税原理相同。本例中不含销项税额的收入为100万元。争议的观点中，以105万元减去2.5万元确认营业收入，是以含税收入减去应纳增值税额，而非增值税销项税额。以102.5万元减去52.5万元确认的营业利润，是以不含增值税应纳税额的收入减去含有增值税进项税额的成本，而非不含税成本。二者的计算口径从根本上并未达到一致。
然后，根据会计制度及会计准则，成本费用是否含有增值税，并不影响其确认。含有增值税的成本，具体表现为两方面：一是通过进项税额转出科目，将不能抵扣的进项税额计入成本。二是直接以含有进项税额的成本入账。如小规模纳税人，采用简易计税方法计税的纳税人及采购环节因其他原因无法取得增值税专用发票的纳税人便是采用此类入账方法。财会［2016］22号文件明确规定，实际发生成本时，按实付或应付的金额，借记成本费用类科目。因此，实行差额纳税的业务，其入账成本金额中已含有增值税。
最后，如前所述，之所以存在差额计税规定，是因为该类业务无法取得增值税专用发票或基于业务特点不能抵扣进项税额，或者是出于操作便利的考虑。但其最终目的是实现类似增值税抵扣的功能，避免重复征税。因此，以抵减的销项税额冲减含有进项税额的成本，与以销项税额抵扣进项税额原理相同，功能相同，会计处理规定不存在问题。
（二）土地增值税扣除项目金额是否减少的争议
“营改增”后，房地产开发企业一般纳税人销售自行开发的房地产老项目选择一般计税方法，或者销售房地产新项目，皆需采用差额计税方法。即以取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应土地价款后的余额为销售额。根据财会［2016］22号文件，会计处理上，以所对应的土地价款计算的销项税额抵减额冲减房地产的成本。
1. 争议问题。一般计税方法下，上述会计处理方法将导致企业销售自建房地产时的土地增值税税负的增加。
土地增值税计算中，购买土地使用权支付的价款属于扣除项目金额的重要组成部分。根据财政部、国家税务总局《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税［2016］43号），允许在销项税额中抵扣的增值税进项税额，不计入土地增值税扣除项目；反之，可以计入扣除项目。另外，财会［2016］22号文件的会计处理规定，导致了以土地使用权成本计算的销项税额抵减额冲减了房地产的开发成本。因此，扣除项目金额减少，增值额增大，且有可能导致土地增值税纳税级数的增加，税负必然增大。
2. 争议分析。上述争议应首先区分纳税主体。若纳税主体属于非房地产开发企业，其购入的土地使用权若适用一般计税方法，进项税额必须以正常抵扣方式扣除。自建房销售时，由于相应进项税额已从土地购买价款中剔除，不能计入土地增值税扣除项目金额，进而增加土地增值税税负，是无可争论的。对于房地产开发企业，本文认为实务中具有很大可操作空间，未必增加土地增值税税负。
主要问题有两个：一是财税［2016］43号文件所规定的允许在销项税额中抵扣的进项税额是否包括以差额抵税方法计算得来的销项税额抵减额的问题。从差额计税原理的角度理解，差额抵减部分的增值税额应当视同可以抵扣的进项税额，因为差额计税本身是针对无法取得增值税专用发票或便于操作的业务类型而设计。但从税务处理及会计处理规定文义本身分析，本文认为可以从相反的角度理解。因为可抵扣的进项税额与可抵减的销项税额并非一个概念，前者属于增值税抵扣链条的常规操作，后者属于差额计税的特殊规定。因此，不将销项税额抵减额列入财税［2016］43号文件规定的范围也是有据可依的。二是房地产开发企业如何进行具体账务处理的问题。差额计税的会计处理中，冲减的成本是存货，还是主营业务成本或开发成本，财会［2016］22号文件规定得不够详尽。实践中，若将抵减的销项税额冲减开发成本，则会导致扣除项目金额的减少；若将抵减的销项税额冲减主营业务成本或存货，则不会影响扣除项目金额。
另外，广州市地方税务局在《关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函［2016］188号）中已经明确，纳税人销售自行开发的房地产项目并且选用增值税一般计税方法的，按差额计税规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税额，不调减纳税人土地增值税计算时确认的土地成本。这亦是地方征税机关对财税［2016］43号文件适用范围所作的缩小解释。
（三）金融商品转让的负差处理争议
根据财会［2016］22号文件，金融商品转让时，如产生转让收益，按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记转让金融商品应交增值税科目。如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额做相反分录。年末，转让金融商品应交增值税科目如有借方余额，转入“投资收益”科目。 
1. 争议问题。该种处理方法不能解决金融商品转让在一个纳税年度内不同月份的盈亏不平衡问题，会对金融机构的金融业务操作及税负产生不利影响。
以某金融企业为例，按最简单的思路理解，若其金融商品转让业务上半年持续亏损、下半年持续盈利相同的金额，则一个纳税年度内盈亏相抵，该金融机构无须缴纳增值税。但若该金融机构上半年持续盈利、下半年持续亏损相同的金额，由于金融商品转让负差不能结转至下一个会计年度，下半年产生的负差能否追溯调整上半年的盈利进行弥补，进而退税或抵税，无论是财税［2016］36号文件，还是财会［2016］22号文件，皆未明确。因此，该类观点主张金融商品转让应在一个纳税年度内进行清算，以实现年度内负差向前追溯弥补的目的。
2. 争议分析。原营业税政策及现增值税政策，从事金融商品转让业务的纳税人规定的计税原理相同。其含义有四层：一是不同金融商品将作为一个整体在纳税当期计算正负差作为计税依据；二是当期计税依据为盈亏相抵后的金额，正差计算纳税，负差不计算纳税；三是盈亏相抵后的负差只能向下一个纳税期结转，不能向前追溯；四是向下一纳税期结转的负差只限于本年度，不能跨越年度。“营改增”后，税务处理中，就金融商品转让业务而言，仅是税种及税率发生了改变；会计处理中，通过转让金融商品应交增值税科目实现正负差的调整。 因此，从原营业税计税原理及现增值税的税务处理规定来看，转让金融商品的会计处理操作不存在问题。
但从金融商品转让实际税负看，确实存在前期盈利缴纳了增值税，后期亏损无法抵减的问题。由此造成的结果是，金融企业年度内并未实现金融产品的销售增值，却缴纳了增值税。这与增值税以增值额作为计税依据的计税原理相违背。如果金融商品转让不采用差额计税，而是采用抵扣进项税额的操作方法，负差则可通过增值税留底税额来实现。由于该种差额计税处理方式只能向后结转负差，且不能跨年度结转负差，导致该类业务年度亏损时必须承担税负的结果。因此，本文亦同意金融商品转让应在一个纳税年度内进行清算的观点。如此才不违背“营改增”的目的，使从事金融商品转让业务的纳税人切实减轻税负。
四、完善会计处理的建议
对差额计税的会计处理，之所以存在不同的理解并引发了争议，主要原因是相关规定过于原则化，不够详尽具体。“营改增”实施时间较短，税务处理政策尚不够完善，而会计处理又须建立在税务处理基础之上，瑕疵在所难免。基于主要争议及实践中存在的问题，对会计处理方法的完善提出如下建议。
1. 针对差额计税业务的具体类型，应以现有的账务处理原则为基础，出台账务处理操作具体规范。财会［2016］22号文件仅规定差额计税应抵减的销项税额计入成本费用类科目，该规定过于笼统。根据该文件，发生成本费用时及增值税额作抵减账务处理时，列举的对方会计科目仅包括成本类科目及资产类科目，并未提及费用类科目。而现行一些差额计税的业务类型，如融资租赁及融资性售后回租业务中，发生的利息支出计入财务费用，冲减时亦应对冲该费用类科目。另外，对于列举的成本及资产类科目，是仅可以对应使用，还是可以交叉使用，规定皆未明确。如成本发生时记入了存货类科目，而产品销售时，对应存货已转化为库存商品或主营业务成本科目，具体应冲减原科目，还是转化后的科目，都亟待明确。
2. 针对金融商品转让类业务的账务处理，应设置“应交税费——未交增值税”科目作为过渡科目。这样设置可实现两个作用：一是按目前纳税程序，本月增值税一般在下月申报缴纳，而未交增值税科目核算的便是当月应交未交的增值税。设置上述科目可使业务处理更加规范。二是金融商品转让业务的税务处理，并未实现税负的减轻，且税率由原营业税的5%上升到现增值税的6%。若能够考虑年度内进行正负差的清算，这一政策将有利于上半年持续正差而下半年持续负差的纳税人。设置该过渡科目，亦有助于年度正负差的清算。
3. 针对购入环节能够取得增值税专用发票的差额计税业务，应制定审核细则，以防止税额的重复抵减。基于差额计税基本原理，购入环节取得增值税专用发票的，进项税额不得抵扣。财税［2016］36号文件亦对此做了强调。前述的几类差额计税业务，购入环节能够取得与不能取得增值税专用发票的情况并存。若主营业务涉及多个行业，情况将更为复杂。因此，正确规范及严格监控差额计税操作手续，对于避免重复抵减税额至关重要。

主要参考文献：
财政部．关于印发增值税会计处理规定的通知．财会［2016］22号，2016-12-03．
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．