【作 者】
曹 越（副教授），郝智慧
【作者单位】
湖南大学工商管理学院，长沙410082
【摘 要】
【摘要】新常态的审计监督可以从形成和维护良好的治理秩序、有效抵御治理风险以及促进良好治理效能的实现三方面推进国家治理体系和国家治理能力现代化建设。“三位一体”审计监督体系治理功能的作用机制在于：国家审计主要服务于国家治理，其监督机制制约权力寻租，评价和反馈机制防控国家治理风险，控制机制促进实现国家治理目标；注册会计师审计主要服务于市场治理，其验资与独立审计机制维护市场秩序，监督机制降低市场交易成本，信息披露机制促进建立市场信誉机制；内部审计主要服务于企业治理，其监督与评价机制保障企业内部受托责任的有效履行，信息沟通机制促进提高企业治理效率，咨询与服务机制促进实现企业治理目标。
【关键词】新常态；治理功能；审计监督；作用机制
【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）10-0118-6一、引言
我国经济发展步入“新常态”，经济增速从高速增长转为中高速增长；经济结构不断优化升级；增长动力从要素、投资驱动转向创新驱动。十八届三中全会公报指出，全面深化改革的总目标是完善和发展具有中国特色的社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化。由国家审计、注册会计师审计和内部审计构成的“三位一体”的审计监督体系是国家监督体系的重要组成部分。刘家义审计长结合我国经济发展的新形势，对国家审计提出了一些新要求：要加快完善审计制度，推进审计监督全覆盖，全面提升审计能力等。同样，注册会计师审计、内部审计也要结合新形势、新要求，与时俱进，以便更有效地发挥审计的职能作用。因此，在新常态下，从理论层面来研究审计监督体系治理功能的作用机制具有重要的现实意义。
目前，关于国家审计的研究集中在国家审计与国家治理的关系（冯均科，2011；刘家义，2012；刘家义，2015）、国家治理框架下的国家审计（丁仁立，2012；王会金、戚继东，2013；晏维龙，2015）及国家审计治理功能的实施路径（李嘉明、刘永龙，2012；孙永军，2013；张立民、许钊，2014）等方面。丁仁立（2012）认为，实现国家治理善治的目标要求国家审计充分发挥预见、监督、公开及服务等功能。戚继东、王会金（2013）基于嵌入理论的规范性分析，认为国家审计治理功能的作用机制包括对国家治理目标实现的控制作用、对国家治理主体运行的监督作用、对国家治理服务的评价作用、对国家治理结构不断优化的促进作用以及对国家治理环境的培育作用。上述文献为本文提供了思路，但并未针对新常态下国家审计治理功能的作用机制展开讨论。
关于注册会计师审计的研究，学者研究主要集中在公司治理框架下的注册会计师审计（Choi和 Wong，2007；魏锋，2012；沙明山、焦艳，2013）、市场治理结构中的注册会计师审计（Krishnamurthy等，2006；韩丽荣、郑丽，2008；尹丽韫，2015）及注册会计师审计治理功能的缺陷（翁健英、章永奎，2011；刘波，2013；李晓慧、周羽杰，2015）等方面。新常态下会计师事务所在承接业务中应扮演的角色有：经营行为的评价者、财务状况的鉴证者、经济活动的监督者、投资权益的维护者、资本流动的引导者以及经营管理的优化者（尹丽韫，2015）。注册会计师审计在公司治理和市场治理两方面均具有至关重要的作用，但学者们侧重从审计质量、审计独立性等方面去讨论注册会计师审计的公司治理功能，鲜有学者研究注册会计师审计监督治理功能的作用机制。
关于内部审计的研究，学者研究主要集中在公司治理与内部审计的关系（Ho和Hutchinson，2010；时现等，2012；郑伟等，2014）、治理型内部审计（王光远、瞿曲，2006；吴清华，2009；陈留平等，2010）以及内部审计的治理功能（时现，2003；Zain等，2006；Archambeault等，2008；陈莹等，2016）等方面。内部审计是公司治理的重要基石，在企业风险管理和内部控制方面具有至关重要的作用。现代企业内部审计的治理功能主要包括缓解代理问题、预防和矫正虚假财务报告、完善公司治理结构、帮助公司增值及弥补外部审计在公司治理方面的不足（时现，2003）。上述文献涉及内部审计治理功能的表现，但针对内部审计发挥治理功能的作用机制尚缺乏文献支持。
本文以治理理论、受托责任理论以及产权理论为基础，结合新常态对审计监督的要求，从推进国家治理现代化层面论证我国审计监督体系具有治理功能，并具体分析国家审计、注册会计师审计和内部审计发挥治理功能的作用机制。
二、审计监督体系推进国家治理体系和国家治理能力现代化建设
刘家义审计长（2015）强调，一个现代化的国家治理体系和国家治理能力应满足三个基本条件：形成和维护良好的治理秩序，有效抵御治理中的各种风险，实现良好的治理效能。因此，本文从这三个角度来论证审计监督体系可以推动国家治理体系和国家治理能力现代化。
1. 通过监督权力运行和规则遵循来维护治理秩序。由于我国实行民主集中制，政府部分官员的权力过于集中，导致滥用职权的现象较为严重。国家审计通过加强对权力运行的监督和制约，集中力量揭露和查处各种违纪违规行为，促进健全责任追究和问责机制，从而形成和维护良好的国家治理秩序。市场治理过程中存在两方面的问题：一是外在力量破坏公平竞争的法则，如政府部门对资本市场进行不合理干预；二是市场经济中的参与者违背市场规则进行商业欺诈、偷税漏税等违法行为。这时，需要由拥有独立鉴证和审阅能力的注册会计师通过审计来监督公平竞争法则的实施和市场交易规则的遵循，从而维护市场经济秩序。同样，企业的内部审计部门可以监督企业管理层权力行使的合法性、合理性和对企业章程的遵循情况来维持企业治理秩序。
2. 通过对各方面治理情况进行评价和反馈来防控治理风险。我国正处于现代化转型过程中，不管是国家、市场还是企业都隐藏着诸多风险。针对这些风险，可以对经济业务和权力运行过程实施审计全覆盖，并利用控制测试等审计程序对各方面的薄弱环节或潜在风险进行分析评价，并及时予以反馈，从而有效抵御治理中的各种风险。
3. 通过有效保护利益相关者的财产权利促进治理目标的实现。国家治理的目标是人民利益最大化；市场治理的目标是维护市场秩序及市场经济参与者的利益；企业治理的目标是维护企业内部治理秩序的稳定性和有效性，实现企业增值。三者目标的共同特性是切实维护利益相关者财产权利，实现财产的保值和增值。审计监督通过实施审计工作，可以发掘企业、市场和国家层面制度设计与运行过程中存在的问题，从而为建立激励相容的制度体系提供反馈意见，侧重从客观公正的立场维护利益相关者的财产权利，促进治理目标的实现。
三、国家审计监督治理功能的作用机制
1. 监督机制制约权力寻租。《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出，要强化对行政权力的制约和监督，并且把审计监督列为党和国家监督体系的重要方面。政府部门利用公共权力干预和管制企业与个人的经济活动，妨碍市场自由竞争，从而给特殊利益集团提供了获取超额收入（又称“租金”）的机会。谋求这种权力来获取资金的活动，被称为寻租活动。在实务工作中，公共权力具有天然的自我膨胀倾向，主要表现为拓展自身权力、扩大事权范围、增加预算支出，导致政府部门追求个人利益的不良行为（刘家义，2015）。国家审计是监督制约权力的重要工具，能长效地抑制权力寻租等问题。
2014年7月，《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》的印发使经济责任审计的制度化、规范化建设得到进一步明确。现阶段，国家审计中的经济责任审计将发挥更大的监督制约作用：一方面从制度上抑制寻租行为；另一方面通过监督检查领导干部守法守纪尽责情况，强化责任追究，增加寻租活动被查的风险，弱化责任人的败动机。另外，国家审计中的跟踪审计对政府投资项目、特殊资源开发与保护项目、重大建设项目等进行全过程审计，财政审计对政府部门公共财政收支的真实性、合法性和效益性依法实施监督检查，绩效审计对经济、社会、环境三方面的效益进行综合审查。这些举措可以直接发现相关方面存在的权力寻租行为，并及时揭露和查处重大违法违纪问题，形成震慑作用。
2. 评价与反馈机制防控国家治理风险。经济新常态下，多项改革措施陆续出台，保持经济稳定增长成为主要目标。因此，作为防控国家治理风险的重要保障，国家审计应尽可能地将公共风险降至最低，以确保经济社会的可持续发展。国家审计由传统的财政财务收支审计向绩效审计、风险基础审计转变。同时，国家审计利用其所具备的专业技术职能，通过密切关注财政、政府性债务、金融等领域以及信息、粮食、环境等方面存在的薄弱环节和经济问题中可能会导致社会不稳定的影响因素，及时提出防范、化解风险和解决问题的建议，降低经济运行中的风险。例如，高度关注“去产能化”，避免相关行业出现密集性风险等。
另外，国家治理系统的稳定及其发展受社会公众对公共治理服务满意度的影响。因此，政府、市场和社会之间相互协调，才能推动经济更好地发展。国家审计通过对公共治理服务的全过程进行不间断评价，及时将政府部门和官员履行受托责任的情况以及审计工作信息直接或间接地通过媒介传递给社会公众，同时调查收集公众对国家相关政策执行的意见和建议，并关注审计公告的持续性和整改情况。不仅可以落实社会公众知情权和参与权、减少可能因信息不对称引发的公众与政府之间的矛盾风险，还能充分发挥社会公众的监督力量。
3. 控制机制促进国家治理目标的实现。国家治理是一个以追求善治为目标的动态过程，应当实现社会发展和公共利益的最大化，并根据实践需求不断调整具体治理目标（戚继东、王会金，2013）。为了实现国家治理目标，就要科学地对公共权力进行分配，配置和运用公共资源，但在实践中，政府会面临社会产出最大化与租金最大化的两难选择，陷入滥用权力的“诺斯悖论”，因而可能产生资源被破坏性地开发和利用、滥用公共权力进行寻租等偏离治理目标的行为。另外，经济新常态下，国家宏观政策将会有很多预调微调，需要国家审计发挥对治理目标实现的控制作用，确保国家治理体系的有效运行。国家审计的控制机制如图1所示。
人民把公共资源交给政府管理，国家审计对公共资源的利用和公共权力的运行过程进行审计监督，查错纠弊、揭露问题，并及时向决策层反馈国家治理运行情况，以此作为国家治理自我控制的决策依据。同时，国家审计对每一个程序性政策进行审查与评价，分析其目标的实现程度，并及时、有效地向决策层反馈政策落实情况。决策层再以此为基础做出更有利于治理的决策，促进国家治理目标的实现。经济新常态下，国家审计控制机制的首要工作是审计监督宏观经济政策制定的科学性与执行的有效性，保持经济运行在合理区间。如高度关注重大政策措施和宏观调控部署落实情况，对政策执行过程实施全过程、全方位的动态监督检查，以确保其按照国家政策规定执行，及时发现、提醒和纠正有令不行、有禁不止的违纪违规行为等。
四、注册会计师审计监督治理功能的作用机制
1. 验资与独立审计机制维护市场经济秩序。经济新常态下，股票发行注册制改革，壮大主板市场、改革创业板市场、大力发展新三板市场、规范发展区域性股权市场等一系列改革措施正在加速推进，市场上可能会出现更多机会主义行为，如不合法市场准入、欺诈、假冒伪劣商品充斥市场以及不完全或不规范的市场退出等。这些行为给市场信誉、消费者、投资者和政府部门造成了恶劣的社会影响和巨大的经济损失，严重影响市场秩序。市场秩序是一种不断变化的动态过程，市场主体根据特定交易规则安排行为，从而使经济交易活动产生的个人利益和公共利益得到协调。市场失序表现的机会主义行为包括：违背市场准入、退出规则的市场进出；无序的市场竞争；违背平等、自愿精神的市场交易。经济新常态下，注册会计师审计在验资与独立审计过程中，还应大力拓展新业务领域，优化业务结构，以便更好地维护市场秩序，图2概括了注册会计师审计验资与独立审计维护市场秩序的作用机制。
根据相关法律法规要求，现阶段仍然有27个行业的国内公司以及所有行业的外资企业需要验资。注册会计师审计的验资程序在一定程度上可以减少不合法市场准入，维护社会经济秩序。在独立审计过程中，注册会计师一般首先对企业遵守制度情况和内部控制制度进行控制测试，这样可以规范企业行为，使其进入良性发展轨道。然后，注册会计师对反映企业财务状况和经营成果的有关资料进行实质性测试和鉴定，并出具审计意见报告，这样可以增加企业财务信息的可信度，缓解投资者与企业之间的信息不对称，并在一定程度上降低企业选择欺诈行为的概率，维护投资者的财产权利。同时，注册会计师审计通过出具审计报告，为政府监管部门提供企业可能存在欺诈行为的线索，以便为揭露和查处企业的欺诈活动提供具有法律效力的证据。
2. 监督机制降低交易成本。经济新常态下，经济发展方式转变、经济结构调整及寻求新的经济增长点的速度明显加快，因此市场上公司种类、交易类型将越来越多样化。这迫切需要注册会计师审计拓宽监督范围实现审计监督全覆盖，同时创新审计技术适应具有多样化和复杂性的经济业务，以便更好地服务市场治理，降低交易成本，促进自愿交易。
张五常认为，一系列的制度成本就是交易成本，它包含所有不直接发生在物质生产过程中的成本。在市场交易活动中，交易成本主要包括搜寻和了解交易对象的成本，谈判、协商、达成合约意向的成本，签订合约的成本，合约的执行成本以及合约执行的监督成本。从成本效益的原则来看，尽管注册会计师审计制度本身也产生交易成本，但该制度的存在可以减少企业的总交易成本。图3概括了注册会计师审计降低交易成本的作用机制。
注册会计师定期出具的审计报告包括对企业财务报告的鉴证信息、内部治理状况、企业文化等多项详细内容，内容覆盖面广而全，可以节约为了解交易对手而消耗的资源，降低交易者搜寻和了解交易对象的成本。同时，交易者可以通过定期出具的审计报告了解交易对象详细的财务信息，提前为议价做好准备，减少议价时讨价还价的程序，从而降低议定交易价格的成本。在资本市场上，定期财务审计报告可以反映被投资企业的资金流向，投资者可以以此为基础判断其是否需要再次增加投资。因此，注册会计师审计监督能在一定程度上减少债权人和股东监督合约执行情况的成本。另外，政府监管部门通过审计意见报告可以发现企业存在的欺诈线索，并揭露和查处存在欺诈行为的企业，从而限制企业的机会主义行为，降低交易成本。
3. 信息披露促进市场信誉机制的建立。一般来说，维持市场交易秩序的两个基本机制为信誉和法律机制。有正式合同的交易行为主要由法律体系来规范和约束，而信誉机制则能够保证很多无法通过法律机制来规范的非正式合同的交易行为顺利完成（张维迎，2002）。只有形成良好的信誉机制，才能创造一个平等和自由的交易环境，进而促进交易成本最小化。因此，本文引入一个博弈模型来探讨交易对手之间的双边信誉机制。在这个模型中假设参与主体A和B之前从未有过交易，并且互不清楚对方的历史背景、资质、产品质量等信息。那么，A和B的博弈关系如下表所示：
假如A、B都采用诚信的策略，那么他们的收益都为1。这样的结果对双方都有好处，是一种有效的市场结果。假如双方都选择欺诈的策略，那么双方都是没有效益的，交易活动就会被中断。假如A采取诚信策略，而B选择欺诈，那么A的收益则为-1，B的收益则为2；反之，A的收益为2，B的收益为-1。可以出，交易双方都希望对方能讲诚信，从而让自己通过欺诈的手段获得多于双方都讲诚信时的收益。但是，在信息不透明的市场中，A、B双方都不能够从市场上得到关于交易对方经营情况的信息，所以双方在一次博弈过程中都会觉得讲诚信的潜在风险特别大，成本比较高。因而双方都会采取欺诈策略，此时双方的收益均为0，这就是著名的“囚徒困境”。同时，由于受骗一方投诉方面的成本比赢得投诉后获得的收入高，大多数受骗方宁愿承担损失也不愿通过法律途径维权。这样使得欺骗一方没有受到该有的惩罚，法律机制也形同虚设。
解决这一困境的关键是实现交易信息的透明。注册会计师审计是一种专业性很强的市场中介服务，不仅对信息的真实性和完整性进行客观、公正的审计评价，还对信息使用者提供鉴证服务。有了注册会计师强制审计这一信息披露机制作为保障，交易结果将会发生改变。注册会计师审计通过揭露一方诚信而另一方欺诈的不公平交易行为，使诚信一方可以以此为证据停止交易或者采取法律手段解决争端，欺骗一方也会得到严厉的惩罚，收益为-1。因此，注册会计师审计通过信息披露机制改变了博弈的矩阵，使得博弈从“囚徒困境”走向合作共赢。此外，注册会计师审计的介入，有助于交易双方从一次博弈转化为重复博弈，从而促发出合作博弈，催生出市场秩序的信誉基础，这是市场治理的基石。
五、内部审计监督治理功能的作用机制
1. 监督与评价机制保障企业内部受托责任的有效履行。经济新常态下，企业要积极主动地利用公司治理机制，增强内在发展动力，才能更好地适应市场竞争的要求。其中，内部审计在公司治理结构中发挥监督职能，其最基础、最重要的工作是保障内部受托责任系统的有效履行。在委托代理关系中，委托人与代理人的效用函数不同，委托人追求自身的财富最大化，代理人则追求自身的工资津贴收入、奢侈消费和闲暇时间最大化，这必然导致两者的利益冲突（夏冬林，2015）。在公司治理问题中，很多学者不考虑组织内部复杂的管理层之间的层级受托责任关系，认为最核心的问题是股东、董事会及高管层之间的受托责任关系（王光远、瞿曲，2006）。但公司治理针对的是公司的整个运行系统。因此，为了确保公司治理的有效运行，内部审计应该考虑所有层级之间的受托责任关系，从而保障企业内部受托责任系统得到有效运行，图4反映了内部审计监督受托责任履行的作用机理。
在企业内部，股东对企业享有所有权，委托董事会制定企业长期战略目标和计划，实现股东经济利益的最大化。董事会做出决策之后，再授权给高级管理人员。高管层主要承担管理企业整体运营的责任，对董事会制定的目标完成情况负责；中低管理层对高级管理人员下达的绩效目标完成情况负责。内部审计作为企业内部一个独立的审计职能部门，通过实施审计监督、绩效评价等工作，及时披露受托责任履行情况，能够减弱企业内部委托人与受托人之间信息不对称的程度，限制受托人的机会主义行为，确保企业内部受托责任得到有效履行。
2. 信息沟通机制促进企业治理效率的提高。现代公司治理是指通过一套正式或非正式的制度和机制的安排来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系（王满四、邵国良，2007）。公司治理机制是实现治理效率的手段，分为内部治理机制和外部治理机制。“新常态”提出以来，企业在各方面都做出了相应的变革和调整，内部审计作为公司治理机制中的信息沟通者，通过一系列审计工作可以督促企业管理活动的良好运行，促进企业提高治理效率。图5反映了内部审计信息沟通机制的作用机理。
股东大会、董事会、监事会和经理层是内部治理机制发生作用的基础。各个部分之间信息沟通的及时性直接影响到企业内部治理的效率。内部审计部门通过审计董事会战略制定的合理性及可行性、战略实施和战略控制的有效性，并出具相应的战略审计报告与股东大会实现信息的及时沟通；通过审计代表管理层管理能力和管理成果的财务报表，并出具财务报表审计报告与董事会实现信息的及时沟通；通过风险管理审计报告、员工操作风险审计报告实现与监事会、管理层的信息沟通。而外部治理机制发生作用的基础主要是监管部门、注册会计师、债权人和行业协会。内部审计部门作为熟知企业经营流程、经营风险和行业规则的专业性监督部门，通过出具合规审计报告与政府监管部门实现信息的及时沟通；通过对自身财务状况的了解与外部审计实现信息的及时沟通；通过对企业债务合同、行业规章遵守情况进行了解，完成与债权人、行业协会的信息沟通。
3. 咨询和服务机制促进企业治理目标的实现。经济新常态下，内部审计不能局限于传统的财务审计监督领域。随着企业管理的复杂化与监督标准的提高，内部审计应该不断拓展审计监督领域，充分发挥审计的专业优势，由以监督为主逐步向以监督与咨询服务并重转变，逐渐增加咨询服务的比重，从而更好地促进企业治理目标的实现。
现代企业理论认为，企业是一系列契约关系的联结，是利益相关者交易产权的结果（曹越、赵春生、伍中信，2012）。基于利益相关者理论，企业价值最大化是企业治理的最终目标。内部审计工作贯穿企业的整个运行系统，可以从多个角度来降低企业成本，减少因风险造成的损失，促进企业增值。图6反映了内部审计促进企业治理目标实现的作用机理。
内部审计是一种相对独立而客观的确认和咨询活动，可以用来分析和评价企业经营情况。首先，审计部门对企业的财务状况、资金流动、公司产品质量等进行监督和审计，审查企业经营活动的合法性、合理性，降低由于信息不对称而产生的代理成本，减少管理层滥用公共资源的概率。其次，内部审计的经济效益审计通过评价企业生产经营成果、项目建设效益的高低，提出改进的方法和途径，增强企业运营的有效性，节约组织操作成本，提高经济效益。再次，内部审计可以直接指出公司运行中存在的问题，客观上起到了一定的威慑作用，能够促使管理层和其他部门对自身进行约束和管理，努力提升自己的工作水平，提高工作效率，为企业创造新价值。最后，经济新常态下，风险管理尤为重要，内部审计应在做好“查错纠弊”基础工作的同时，重点关注和识别企业运行过程中存在的各类风险，协助企业改善管理、防范风险，进而提高经济效益。
六、研究结论
基于新常态的制度背景，本文以治理理论、受托责任理论以及产权理论为基础探究了国家审计、注册会计师审计及内部审计“三位一体”审计监督体系发挥治理功能的作用机制。
国家审计实现其国家治理功能主要通过三大机制：第一，通过监督机制抑制权力寻租行为；第二，通过评价与反馈机制降低国家治理风险；第三，通过控制机制审查国家治理活动的过程及结果，及时向决策层反馈信息，推动国家善治目标的实现。
注册会计师审计通过三大机制实现其市场治理功能：第一，通过验资与独立审计机制维护市场经济秩序；第二，通过定期出具审计报告，提供交易对方的详细信息，缓解交易双方信息不对称的问题，降低交易成本；第三，通过信息披露机制在一定程度上实现市场交易信息的透明化，促进市场信誉机制的建立。
内部审计实现其企业治理功能的作用机制在于：第一，通过实施审计监督、绩效评价等工作确保内部受托责任系统的良好运行；第二，通过在内、外部治理机制间扮演信息沟通者的角色，改善企业治理效率；第三，通过咨询和服务机制促进企业价值最大化。
主要参考文献：
王会金，戚振东．社会嵌入视角下的国家审计治理作用机制研究［J］．会计研究，2013（9）．
尹丽韫．试论新常态下会计师事务所的核心社会责任［J］．学术研究，2015（2）．
时现．现代企业内部审计的治理功能透视［J］．审计研究，2003（4）．
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夏冬林．受托责任、决策有用性与投资者保护［J］．会计研究，2015（1）．
曹越，赵春生，伍中信．产权保护、二元准则与适应性效率［J］．中南财经政法大学学报，2012（2）．
