【作 者】
陈 菡1（博士），陈少华2（博士生导师）
【作者单位】
1.厦门国家会计学院，厦门361005；2.厦门大学管理学院，厦门361005
【摘 要】
【摘要】管理会计工具的创新应用为我国企业增加效益、实现价值增值发挥了重要作用。厦门航空基于对财务价值创造的全新认识，从财务管理理念的提升入手，创新财务管理方式，在组织架构和财务管控上尝试“大财务”管理，逐步构建大财务管理模式，并从战略、经营、财务、风险四个方面着手参与企业各项经营管理活动以推动大财务管理模式的演进。厦门航空“大财务”管理模式的实践，为公司持续30年盈利发挥了重要作用。
【关键词】管理会计；价值创造；厦门航空；“大财务”管理模式
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）10-0074-5作为一个营利性组织，企业经营的目标是实现企业价值最大化，其本质是通过培育有别于其他企业的异质性核心竞争力，以获得未来的长远发展和可持续的竞争优势。这种持续竞争优势在财务上表现为企业价值的持续增长。会计作为企业管理的核心子系统，需要服务企业价值创造，有机融合财务与业务活动，不仅可以通过合理的财务资源配置、高效的财务制度安排，做好企业价值的守护者，同时可以以其信息积聚优势，发现企业价值创造的关键驱动因素，引导企业经营决策和战略决策，服务企业价值的持续增长。
管理会计工具的创新应用为我国企业增加效益、实现价值增值发挥了重要作用。管理会计的发展已经从简单的成本计划和控制，转变为重点关注企业价值创造的关键财务动因和经营动因的计量和价值管理，从支持经营决策转变为支持战略决策，从“物本管理”到“人本管理、智本管理”，从明确、清晰、确定的硬度量向以价值为主要驱动因素、多方权衡的软度量过渡（Ittner and Larcker，2001）。中国传统文化下的企业管理体系有其独特之处，不少优秀企业在长期实践和探索中，通过管理会计创新实现企业价值增值。如何借鉴先进管理会计理论和优秀企业管理会计实践，建立中国特色的管理会计理论体系，并基于该理论指导中国企业管理会计应用实践，更好地提升企业管理效率和效果，促使我国企业加快转型升级和提升企业创造价值的能力服务中国经济的可持续发展，是一个重要议题。
厦门航空公司（以下简称“厦门航空”）从1987年开始到2016年已经实现连续30年盈利并且日渐强大，很大程度上得益于其多年来构建的价值创造型管理会计体系的优势。本文以厦门航空的“大财务”管理模式为研究对象，通过提炼厦门航空管理会计体系服务价值创造的典型做法，以期为中国企业管理会计实践提供借鉴。
一、管理模式转变：从“精细化”到“大财务”
厦门航空成立于1984年，是由民航局与福建省合作创办的中国首家按现代企业制度运营的航空公司。截至2015年年底，厦门航空已经拥有全波音系列的149架飞机，经营国内航线230条，国际及地区航线60条，年旅客运输量超过2300万人次；公司总资产近400亿元、净资产150亿元。
1998年，厦门航空在民航业受亚洲金融危机影响出现大面积亏损的情况下，开始探索财务管理模式的创新，在财务管理思维上突破传统财务管理的局限性，形成精细化财务管理理念。厦门航空计财部门通过不断拓展财务管理领域，深入挖掘财务管理附加值，工作重心从事后的核算与监督转变为事中服务与控制、事前引导与预警，将财务管理植入到业务活动的全过程，从而有效地帮助公司平稳度过行业严冬，并保持持续稳健增长。
由于航空业具有投入规模大、经营风险高、资源受限制和管理难度大等特点，导致在市场化竞争日益加剧的环境下，经济形势的变化带来行业的重新洗牌。厦门航空要在激烈的竞争和复杂的发展环境中占据先机和主动地位，就需要重新进行战略定位，并探索管理创新。
围绕“支持战略决策、优化资源配置、引导经营活动、实现价值增值”的财务管理目标，厦门航空计财部门开始尝试并推进管理会计工具的创新系统应用，从而实现财务管理工作重心从会计计量与报告向企业价值创造与守护的转变，建立了“大财务”管理的理论框架。通过“大财务”组织体系的构建，消除了传统企业财务管理职能与其他相关职能部门之间的信息壁垒，建立了“大财务”管理的组织平台。在管理控制机制上，厦门航空将战略管理、经营管理、风险管理三个体系纳入财务管理范畴并进行有机整合，建立了“大财务”管理的运行机制。
二、“大财务”管理模式的总体设计
基于对财务价值创造的全新认识，厦门航空在领导层的高度重视和支持下，从财务管理理念的提升入手，创新财务管理方式，在组织架构和财务管控上尝试“大财务”管理，逐步构建“大财务”管理模式，并从战略、经营、财务、风险四个方面着手参与企业各项经营管理活动，搭建兼顾企业发展与风险防范的“大财务”运行机制，兼顾方法应用过程与数据结果管理的“大财务”工具体系，以推动“大财务”管理模式的演进。
（一）四维时空财务管理理念
在财务管理理念上，厦门航空经过多年的探索、总结、提升，形成了“广度、深度、高度、时间”四维时空财务管理理念，为厦门航空实施“大财务”管理奠定了理论基础，并以此指引企业财务管理实践。
在广度上，厦门航空要求财务细致入微，拓宽财务管理领域，实现财务管理全覆盖，推进业务和财务的融合，建立全员、全方位自主管理模式；在深度上，厦门航空要求财务核算精益求精，努力挖掘数据背后的财务逻辑，提升财务管理的附加值，寻找改进效益的空间；在高度上，厦门航空要求财务“跳出财务看财务”，从只处理日常的预算和业务开支审批的工作定位转变到业务模式评估，再提升到公司战略、商业模式甚至顶层设计层面，从更宏观、更系统、更综合的高度为公司发展问诊把脉，创造企业价值；在时间上，厦门航空要求财务人员提前参与、换位思考、主动引导、全程监督，做到全过程财务管控，提高财务管理成效。在四维时空财务管理理念的指引下，厦门航空财务人员以“管好家、理好财、领好航、参好谋”为使命，主动深入经营细节，推动了财务业务一体化的深度融合与互动，从而提高财务管理成效。
（二）独特的“大财务”组织架构
厦门航空“大财务”管理模式成功实践的原因，其一在于其财务管理职能的拓展，通过转变财务部门的定位，从传统的“账房先生”向经营管理部门转变，有效地树立起财务部门价值创造新形象；其二在于财务部门敢于“跨界”管理，从会计核算到战略管理、法务管理等管理领域的不断拓展，使得财务思维贯穿于企业经营活动的全过程，便于财务部门根据战略目标配置资源、指导经营活动，奠定了财务管理引领价值创造的组织基础。
在财务组织架构上，厦门航空不断拓宽财务管理领域，将战略规划、绩效管理、法律事务等职能与财务管理融合，搭建厦门航空特色的“大财务”组织体系。厦门航空计财部下设四大分部、五个直属处室，除承担传统企业财务管理职能的收入结算分部、成本管理分部、资金处、财务处、财税政策研究处、综合办公室外，厦门航空还在计财部下设置企业规划分部、法律分部、飞机引进处，拓宽财务管理领域。厦门航空的财务组织跨越传统财务管理的空间边界，将战略管理、绩效管理、法务管理、政策研究纳入到财务管理的职能范畴，探索形成厦门航空特色的“大财务”管理组织体系，使得财务与战略、业务、绩效三者有机融合，从组织机制设计上就拥有先天的优势，有利于提高组织协调能力，真正发挥财务作为战略领航员、经营参谋者和价值守护者的作用。
（三）兼顾战略发展与风险管控的双闭环管理
厦门航空将战略管理、资源与预算管理和绩效管理三大职能有机整合，建立“战略——资源——绩效”（SRP）战略管控体系，通过财务参与战略规划，从源头上引领公司价值创造的方向，并围绕战略目标优化资源配置、完善激励机制，保障战略目标的有效落地。同时，在SRP战略管控体系对战略精准定位的基础上，通过建立六环相扣的“内控大闭环”，并将其嵌入信息系统，从而实现财务与战略、财务与业务、财务与安全、内控与发展的有机融合，有力支撑企业战略目标的实施落地，实现企业创新发展与风险控制的协调统一。
在战略发展体系上，厦门航空将财务管理提升到经营管理、战略管控层面，从传统的财务管理上升到全面的公司管理高度。在战略管理环节，厦门航空先制定公司总体的发展规划和目标，然后将其分解为若干专项业务规划，最后进一步细化为一系列具体的战略任务落实到各个业务部门。在资源与预算管理环节，预算审批和资源配置紧紧围绕战略目标和任务，不仅考虑年度会计成本，还考虑业务的中长期发展方向和机会成本，对战略发展形成持续的支撑。在绩效管理环节，厦门航空紧紧围绕中长期战略目标和年度经营目标制定考核指标，全面覆盖航空安全、客货营销、顾客服务、运行保障、生产效益和综合管理等各个领域，延伸到每个处室、每位员工，将公司的战略目标分解传导到每个员工，根据企业发展和管理需要，通过“矩阵式”指标体系、“立体式”绩效管理、“金字塔”逐级考核方法构建全面有效的绩效管理体系，将财务管理要求、战略实施任务体现于绩效管理，使得财务管理要求落实有力，战略执行到位。三大管理工具高度融合，互相支撑，将公司的战略构想转换为经营层和执行层的具体行动，有效破解了发展战略落地的管理难题。
在风险管控体系上，厦门航空以长期积淀的安全管理文化为基础，建立六环相扣的“内控大闭环”，即“战略规划（项目评估）——预算管理——采购管理（信用评估）——合同会签——付款审核（收款监控）——执行评估”六环相扣的内部控制体系。厦门航空每项业务活动都必须以战略为方向，经过预算、采购、合同审核才能进入付款环节，金额大的投资项目实施后还需进行项目评估，根据评估结果调整后续的业务计划和投资方式。各环节通过流程优化嵌入到信息系统，在系统中进行有机衔接，实现自动化、智能化管理，提高流程效率。这种贯穿企业经营全过程的闭环管理模式，环环相扣，持续循环，使企业的重大决策不跑偏，预算配置有方向，投资过程有制衡，风险管理全覆盖，企业的决策管理水平持续提升。厦门航空贯彻“一切要求形成制度、一切制度纳入手册、一切手册重在落实”的理念，不断完善业务手册，通过闭环管理保证制度的科学严谨性。厦门航空将以制度为核心的风险管理划分为决策风险、运行风险、基础风险三个层次，持续健全规章体系，彻底梳理生产营运业务流程中存在的主要风险点，建立必要的风险控制防范措施并不断完善，通过工作检查单等方式明确关键控制点的具体落实和检查方式，通过定期的符合性检查和风险重估来确保内部控制体系的及时更新和有效执行，借助信息系统构建全方位、动态实时的风险管控系统，并以手册文件为载体实现规范化管理制度落地。
厦门航空构建的战略与内控双重闭环，在“战略——资源——绩效”战略管控体系构建的小闭环下再细化成六环相扣的“内控大闭环”，实现了企业战略发展与内部控制的有机整合，避免企业战略、经营与内部控制脱节的问题，规范了企业的发展方向与发展路径，平衡了企业的发展速度与发展质量，保障了企业利润的稳健和持续增长。
（四）“两高两低”的经营管理体系
围绕“企业持续盈利=（高收益-低成本）×高效率×（1-低风险）”的思路，厦门航空财务团队以持续盈利为目标，提高企业价值为导向，通过财务参与经营管理，深入分析各项经营活动的价值驱动因素，不断挖掘各业务环节价值增值的潜能，最大化发挥财务管理专业优势。通过汇率管理、资金管理、商业信用管理等手段，提高财务管理的附加值，实现“高收益、高效率、低成本、低风险”运营。
厦门航空以航线布局为起点，以航班计划为龙头，以数据分析为基础、以舱位释放为手段，科学预判市场、精准定位客位，合理安排航班、精准运力投放，精确发布运价，实现高收益管理优势。厦门航空将成本管理向价值链前端延伸，优化成本结构，通过定标定额，夯实成本规范管理基础，通过精细化核算、PDCA循环持续改进，不断挖掘成本管理空间，推动业务模式转型升级，以刚性的绩效考核、柔性的激励机制和具有凝聚力的组织文化为引导，推动全员主动成本管理，实现低成本运行优势。厦门航空还通过精细化资源配置模型，精细编排经营计划，不断提高飞机、飞行员等核心资源的利用效率，实现资源的高周转效率。通过精心的财务防控和精细的投融资管理，坚持较低的资产负债率，坚持谨慎的投资策略，保证高度的资金安全，实现低风险运营。在厦门航空独特的大财务管理框架下，取得了“两高两低”的经营成果，推动了企业整体价值的提升。
（五）支持决策的全方位价值报告体系
财务部门是企业经营信息的集中地，财务需要充分发挥数据优势，在发挥其管理职能的过程中让数据说话，分析数据背后的真相，以此服务企业的价值创造活动。厦门航空财务团队整合应用平衡计分卡、预算管理、对标管理、KPI指标、本量利模型、风险管理等多项管理会计工具，在更大的范围和更广的领域内实施管控，大大提升了企业管理的系统性和协调性。在此基础上，借助管理信息化平台，对生产经营过程中的数据和信息进行收集、整理和深度加工，形成有助于管理者更好地了解实际情况、判断未来形势、制定生产经营决策的价值报告体系。厦门航空的价值报告体系围绕“事前引导预警、事中控制服务、事后核算监督”的财务管理职责，涵盖战略资源绩效管理、法律事务、市场营销、财务管理等大财务管理涉及的规划与预测、成本与效益分析、考核评价等内容，为公司各个方面的生产经营决策提供全过程支持。
通过实施全面的价值报告体系，厦门航空财务人员能够全方位、及时、准确地分析公司经营情况，同时，借助“大财务”管理模式的应用，价值报告已从财务数据延伸到业务数据，分析内容更加深入全面。
三、厦门航空“大财务”管理的经验借鉴
“大财务”管理模式在厦门航空的应用取得了巨大的成效，为厦门航空快速稳健发展提供了强有力的支撑。“大财务”管理模式是对企业价值的综合管理，其在管理控制、资源分配、业绩评价中起主导作用，能够对决策有关的诸多要素进行系统、全面的平衡，从而有效解决企业管理问题，提高决策水平，助推企业价值创造。企业在借鉴厦门航空财务管理经验的过程中，需要考虑转变财务管理思维，搭建财务组织平台，构建财务管理大闭环，创新应用管理会计工具。
（一）转变财务管理思维，提高财务定位
传统管理中，财务部门大多被定位于服务于业务的后勤职能部门，而并不被视为一个价值创造部门。实际上，在信息技术高速发展的环境下，通过信息挖掘进行有效的量化决策，引导企业进行价值创造，成为决定企业能否在激烈的竞争环境中保持持续竞争优势的关键。财务部门作为企业内部信息的核心聚集地，在企业市场竞争中所能发挥的作用日益增加，需要重新定位财务管理，转变财务管理观念，从而更好地引导决策，支持企业发展。
一方面，在共享经济时代，人工智能的广泛应用使得传统的很大一部分的财务工作在信息系统中完成，财务工作者将经历从信息提供者到企业知识资本的提供者的角色转变。企业需要认清未来财务管理工作的发展趋势，转变财务管理的理念，推动财务转型，提高财务部门的地位，从而更好地推进财务与业务、战略的有机融合。企业不应仅仅将财务工作者定位于企业的事后核算与监督部门，还应当将财务视为企业的业务合作伙伴、战略的领航者，通过信息挖掘，将财务数据转换为服务企业价值创造的知识，辅助决策。
另一方面，企业的财务管理工作如果仅仅凭借财务部门的一己之力来推动，容易造成财务部门与业务部门之间的矛盾与冲突。有效的财务管理工作，需要在企业内部形成全员的财务管理文化，通过财务文化建设，使得财务管理从行政命令式地要求员工进行成本控制，变成以文化为牵引拉动企业全员主动进行价值创造。企业需要识别激励员工主动进行价值创造的内在驱动力，把组织的规范化管理内化为员工的自觉认识，使得企业全体员工围绕共同目标进行自发、自觉的价值管理行为。
（二）搭建财务组织平台，推动业财融合
组织的本质在于它是一个协作系统。组织作为一个协作系统，必须具备三个要素：共同的目标、协作的意愿、信息。组织运作模式相当于一个公司的“政治体制”，其设计得是否合理有效对于组织使命和目标的实现非常重要。如果只重视财务管理体制的变革，而忽视财务组织体制的变革，将难以有效地从财务组织上保证各种财务管理权的落实。
企业的财务组织建设应有助于“大财务”管理模式的推行：在组织的层级上，财务组织的设置应有助于加强企业管控、提高决策的及时性和决策效率；在横向职能的设置上，财务组织的设置应有助于对信息在企业内部的有效传导、有助于财务与业务之间的沟通。
“大财务”管理模式的有效实施离不开人的力量，“领导的远见卓识”是“大财务”管理模式实施的前提。
首先，大财务管理模式的建设是一项庞大的系统工程，需要公司“一把手”给予高度重视，需要公司管理层的高度参与，从思想上重视财务的价值影响力，提高财务工作者在公司决策中的话语权。其次，财务部门的领导者需要建立起以用户为中心的价值观，明确财务组织的使命，平衡利益相关方的需求，围绕企业战略发展规划，推动业财融合，提高财务系统对战略与经营的服务能力和对风险的管控能力。最后，财务团队的“精兵强将”是实现“大财务”管理模式的人员保障。“大财务”管理模式要求财务团队不仅仅要懂财务，还需要懂业务，强调财务人员在财务专精的基础上不断拓宽知识结构，提高财务管理能力。财务团队不能局限于财务办公室，而应该走到一线业务部门，参与合同谈判等业务活动，通过与业务部门的交流、学习，思考、分析经营数据背后的业务流程、IT系统、组织结构、管理模式和发展方向，使得财务管控更到位，财务分析报告能够更有效地提高经营效率，从而有效提升财务人员的综合素质，好地服务企业的战略发展和经营绩效提升。
（三）构建财务管理闭环，创新应用管理会计工具
随着企业经营活动的复杂化，管理会计从只注重预算管理控制的单一职能模式进化为包括企业价值创造的关键财务动因和经营动因的计量和价值管理的复合管理型模式（Ittner、Lacker，2001），由此再进化为管理控制与绩效管理集成的系统（Ferreira、Otley，2009）。管理会计的工具方法日益丰富，从单纯的预算管理工具到企业风险管理（ERM）、平衡计分卡、波特五力模型、关键绩效指标（KPI）、滚动计划和预测、客户关系管理（CRM）、作业成本管理（ABM）、绩效棱柱模型等。然后，由于各种管理控制工具的倡导者都将其定位于一个相对独立的管理控制闭环，自成体系，有意无意地忽略了工具之间的相互联系、补充，并没有从逻辑上解决各种工具的兼容性问题（王斌、高晨，2004），从而导致其在实务应用过程中出现了一些问题：对管理控制工具盲目引进，导致各种工具的相互矛盾或功能重复，或者单纯强调某一管理控制工具而排斥其他工具的补充使用（高晨、汤谷良，2007）。
“大财务”管理模式的构建离不开对管理工具的创新和整合应用，但是单一工具的应用很难有效发挥其管理价值。以价值为导向的“大财务”管理模式强调战略管理系统、经营管理系统与风险管控系统的协同，企业需要从组织目标出发，根据企业的长远战略规划，构建从战略规划、资源配置、经营管理、绩效管理、风险管理到形成体系化内部报告的财务管理闭环，围绕企业价值增长目的整合应用各种管理会计工具，以实现企业的长短期经营目标。
在实践过程中，企业需要根据自身的商业模式、企业战略和组织环境的特征，不断寻找与其相适应的管理会计工具，并通过系统整合应用，充分发挥不同工具的作用，优势互补，从而提高企业管理水平。在管理会计工具的应用过程中，应当关注各项工具应用的成本效益问题，以及不同工具的衔接配合问题，根据企业的发展战略、成长阶段、业务模式等，寻找最恰当的管理会计工具。
在整合应用管理会计工具的过程中，企业还需要借助信息技术的力量，整合数量信息与质量信息、财务信息与非财务信息、静态信息与动态信息、内部信息与外部信息、物质层面信息与精神层面信息等，将庞大的信息从非结构化的数据形态向结构化的信息形态转变，生成可以支持企业实时决策需求的价值报告体系。信息系统的完善为流程运行的顺畅和企业效率的提高提供现代化的技术手段，促使了组织决策从传统的“经验驱动决策”向“管控系统的信息驱动决策”的重大转型，这就意味着管理会计所提供的信息必须突破传统财务信息的界限，提供更加多元化的信息。
四、结论
管理会计体系的构建是一个系统工程，管理控制系统设计需要围绕企业价值提升，支撑并推进企业的战略实施，从资源优化配置、成本管理、现金流管理、风险控制等方面构建系统的管理控制机制。企业管理会计实践必须服务于企业价值最大化目标，不仅需要通过合理的财务资源配置、高效的财务制度安排，做好企业价值的守护者，更应当以其信息积聚优势，发现企业价值创造的关键驱动因素，引导企业经营决策和战略决策，实现价值创造。
企业管理会计体系的价值创造首先需要转变财务管理思维，从被动式的事后控制与服务，转变为主动式的事前价值分析与引导，通过主动参与经营活动，整合应用各种管理会计工具，促进企业战略规划的有效执行，实现企业价值的可持续增长。
主要参考文献：
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Martin W.．Critical Success Factors of Shared Service Projects-Results of an Empirical Study［J］．Advances in Management，2011（1）．
高晨，汤谷良．管理控制工具的整合模式：理论分析与中国企业的创新——基于中国国有企业的多案例研究［J］．会计研究，2007（8）．
王斌，高晨．论管理会计工具整合系统［J］．会计研究，2004（4）．
