【作 者】
邵仲岩（副教授），刘祖瑜
【作者单位】
齐齐哈尔大学经济管理学院，黑龙江齐齐哈尔160006
【摘 要】
【摘要】为解决近些年我国外部审计市场上舞弊频发的问题，本文主要对信用评级方法、运行机制、监督惩罚机制进行研究，构建一个全面完善的会计师事务所信用评级体系，能够直接运用在实际中，解决目前我国外部审计市场上的舞弊问题。
【关键词】会计师事务所；信用评级；审计质量；运行机制
【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）07-0124-5
一、引言
由于我国外部审计市场发展还不成熟，没有一套完善的体系予以约束，导致我国现在的外部审计市场比较混乱，审计舞弊案件频发。我国目前的外部审计市场中主要存在以下问题：①我国外部审计市场上的会计师事务所数量众多，没有一个权威的机构对这些会计师事务所的审计质量进行评价、评级；②我国经济飞速发展，与国际接轨迅速，但我国并未将日益复杂的审计业务与会计师事务所的等级相匹配；③如果存在会计师事务所评级机构，而缺少对评级机构的再评级机构，那么无法确保评级机构评级的准确性和公平性；④缺少有效的惩罚机制，舞弊成本低就会增加会计师事务所与企业管理层合谋的概率；⑤缺乏公平、公开的监督平台，无论是评级结果还是审计底稿都未做到公开、透明，这不利于社会的监督，易产生合谋；⑥会计师事务所收取的审计费用低，没有明显的层次，这促使会计师事务所为了高利益与企业合谋造假。
综上所述，会计师事务所信用评级体系是以对事务所信用评级为载体的一套完整的运行监督体系，旨在保证会计师事务所的绝对独立，能够出具高质量的审计报告，进而完成审计市场的优胜劣汰。本文通过解决以上六个问题，构建我国会计师事务所信用评级体系，具体流程由下图说明。
本文主要设计了四个流程：①由会计师事务所信用评级机构对外部审计市场上所有事务所按照相应指标进行信用评级，并将评级等级与相关业务进行匹配，设置资质表；②由被审计企业按照本企业的业务性质对照信用等级和资质表，自主选择合适的会计师事务所予以审计；③由审计署、中注协等对会计师事务所信用评级机构所公布的评级结果通过监督抽查的方式进行再评级，务必保证评级机构对所有事务所的评级是绝对公平的；④由财政部和司法部共同设置本体系的监督惩罚措施，保证外部强有力的监督惩罚能够使信用评级机构与会计师事务所的舞弊概率大大降低，主要通过设立审计文书网予以监督，设立有针对性的惩罚机制加以惩罚。
二、会计师事务所信用评级相关研究概述
对于建立会计师事务所的审计质量评级体系的研究，最早是在美国，但美国学者仅通过列举各个会计师事务所的重大缺陷、重大审计事故作为对其信用水平的评定方法，并未进行真正意义上的评级。我国台湾也仅是对所有的会计师事务所进行抽样监管，亦未形成全面的审计质量评级，这主要是因为台湾的会计师事务所规模小、数量多。我国学者在这个问题上的研究主要分为两阶段，早期学者选择单一的指标建立评级体系，而后王善平认为单一指标无法准确地对会计师事务所的执业能力进行有效的评价，因此提出从会计师事务所的规模和服务两方面综合考虑建立一个合理的综合体系进行评价，即实行星级管理。现在的学者采用多个指标，建立相对更加系统、更加科学的评级体系。部分学者将指标分为一级指标和二级指标，如王英姿将评价体系分为5个一级指标，一级指标下又细分了20个二级指标，采用评分制和权数相结合的方法计算出各个事务所的总分数再进行排名。熊守春也将指标分为5个一级指标和13个二级指标，根据各个指标对审计质量的影响程度对其赋予不同分值，仅采用打分制对事务所进行评级。另一部分学者则直接选择几个主要指标进行评级。如李琳将指标分为7个主要指标，仍然采取打分制与权数相结合的方法计算最终的分值，其中计算权数的方法是多元回归模型法。刘爱东主要选取了6个指标，但是他在计算权数时则采用了层次分析法。
总体来说，我国学者对构建会计师事务所信用评级体系的研究仅仅体现在评级方法的确定方面，但真正能够运行到实际当中，改善我国混乱的审计市场的应该是一整套完整的信用评级体系，即以信用评级方法为基础，包括切实可行、完整的运行机制和惩罚监督机制的一整套体系。本文所研究的信用评级体系是一个宏观、宽泛的概念，既包括以往学者主要研究的具体的信用评级的方法，同时还包括促进该评级结果生效的一系列配套运行机制、监督惩罚机制，旨在通过后续运行监督惩罚机制能够切实将信用评级体系运用到实际当中。
三、会计师事务所信用评级的方法设计
本文主要从四个方面进行评级：首先选择指标，这些指标能够完整地反映出事务所的审计质量；其次设置权重，通过设置不同指标的权重反映对会计师事务所审计质量的不同影响；然后确定等级，根据各事务所总分按照A、B、C、D四级进行等级确定；最后设定业务资质与审计收费相匹配，实现评级等级、业务性质、审计收费三者之间相互匹配。
（一）选择指标
选择全面而且适合的指标是制定信用评级方法的第一步。对会计师事务所进行信用评级，其中主要包括对会计师事务所审计质量的评定。在选择评级指标时应充分考虑可能影响会计师事务所审计质量的因素，因此笔者在研究前人文献的基础上概括总结，进而进行优化，共制定三级指标，如下表所示：（二）设计权重
设计权重是制定会计师事务所信用评级方法的关键环节，各因素的权重表明了它们对会计师事务所审计质量影响程度的大小，影响程度大的相应的权重也应该高，这样才能公平合理地反映一家会计师事务所的信用如何。
目前，计算权重的方法有三种：层次分析法、因子分析法、多元线性回归法。笔者认为应该采用层次分析法计算权重，因为因子分析法和多元线性回归分析法多偏向于定量分析，需要有大量准确的数据，但是一方面我国目前没有明确披露会计师事务所相关数据的数据库平台，另一方面在影响会计师事务所审计质量的诸多因素中，大部分是凭借专家的经验所得的定性因素，而非定量因素，因此对于会计师事务所信用评级的权重确定应该选择偏向于定性分析的层次分析法。
层次分析法的精髓在于要将专业人士的经验予以量化，因此选择层次分析法计算权重的第一项工作便是设计专家调查问卷。首先设计调查问卷，应包含上述各项指标；然后找专家进行问卷调查，专家应该包括研究会计师事务所审计质量理论的专家和在会计师事务所工作多年、有丰富经验的审计实务人员；最后根据专家的意见进行整合，通过层次分析法将各指标的权重计算出来。
（三）等级确定
对会计师事务所的信用评级应采取打分与权重结合的方式，具体操作如下：
首先，划分分数档，及格及以上的以10分为一个档：优秀90 ~ 100分，良好80 ~ 90分，中等70 ~ 80分，及格60 ~ 70分，不及格60分以下，由专家团按照经验予以打分。其次，运用层次分析法计算出每一个指标的权重。然后，对应每一个指标用分数乘以权重得出该指标的最终分数，三级指标应按照层级进行，即二级指标的分数是其下面所有三级指标权重分数的加总再乘以该二级指标的权重，同理，一级指标分数亦是如此。最后，将所有的会计师事务所最后得分进行排名，在排名的基础上依次划分等级，主要分为四级（A、B、C、D），这就是最终的信用等级。每一等级应由信用评级机构制定出相应的进入标准，即每一等级中会计师事务所数量不定，只要符合设定标准，便可进入该级别。当然，制定进入标准时应注意与会计师事务所排名保持相符，不可出现排名靠后的比排名靠前的会计师事务所进入更高的级别的情况。
（四）设定业务资质与审计收费匹配
审计舞弊事件之所以频繁发生，其中一个原因就是没有严格的资质限定。所谓资质，即指会计师事务所的信用等级能够承接审计业务的范围，信用等级越高的应该承接难度更大、审计更复杂、对社会影响度更大的审计业务，而信用等级低的会计师事务所没有资格承接大型的审计业务。这样严格的资质限定一方面可以杜绝企业管理者期望通过委托信用度不高的企业予以审计，便于与其进行合谋，另一方面也实现了审计资源的优化配置，增强了外部审计市场集中度。资质标准制定应该由会计师事务所信用评级机构与国家财政机关共同进行，可从公司性质、公司规模、影响程度（如拥有中小股东的数量等）几个方面制定，并与A、B、C、D四个等级相匹配。
此外，会计师事务所的审计费用也应该与资质相匹配，实行有层次的审计费用制定措施，审计费用是会计师事务所的主要收入来源，因此应该比同等水平下其他行业的收入略高，这样能够降低会计师事务所受到企业金钱利诱的机率，同时也能增加企业意图合谋的成本，总体就可以降低会计师事务所与企业合谋的可能性。同时，应该采取层次收费法，即信用等级越高的会计师事务所收取的审计费用也越高，这样就可以更好地对大型企业进行审计，保证高质量的审计。
四、会计师事务所信用评级的运行机制设计
（一）选择行为主体
选择行为主体是设置运行机制的前提，只有选择合适的行为主体，才能确保机制的正常运行，进而才能发挥出其应有的作用。会计师事务所信用评级体系的构建共涉及五个主体：会计师事务所信用评级机构、会计师事务所、企业、审计署、中注协、财政部和司法部。
1. 会计师事务所信用评级机构是整个体系的基础和核心所在。它的职责有三个：首先，它负责研究会计师事务所信用评级的方法，并且根据实际情况的变化不断优化评级方法；其次，根据所制定的评级方法，对外部审计市场上所有的会计师事务所进行信用评级；最后，应该配合国家相关机关设置严格的资质评定标准。
基于以上三点职责的要求，会计师事务所信用评级机构必须保证独立运作、评级公平，并且具有较好的研发能力，因此本文认为会计师事务所信用评级机构应由高校联盟组成。
高校联盟是由政府牵头在全国高校中挑选出在会计、审计专业有特长的学校，再由学校组织专业测评，选择少数在会计师事务所审计质量方面取得过较好研究成果、拥有较丰富研究经验的学者共同组成。这里的高校联盟应该作为唯一的会计师事务所信用评级机构，属于常设机构，专门负责对会计师事务所信用评级以及后续对评级方法进行优化，其中的评级成员应由国家统一挑选，薪酬待遇也应比照公职人员，总体来说该机构为公立机构，不与任何商业企业有利益联系，这样也能够最大程度保证信用评级的公平。
2. 会计师事务所和企业是该体系中的重要因素。设定信用评级体系的最终目的就是为了保证会计师事务所能够绝对独立地出具真实的审计报告，杜绝在现有的机制下企业管理层与会计师事务所的合谋舞弊的可能性。
3. 审计署和中注协承担着再评级的职责，这是该体系的重要保证。为保证会计师事务所能够出具真实的审计报告，在该体系中设置了会计师事务所信用评级机构，旨在保证高质量的审计。同样，为了保证会计师事务所信用评级机构评级的客观、公平、独立，再次引入对评级机构的再评级机构，即审计署和中注协。
4. 财政部和司法部主要负责惩罚和监督工作，这也是该体系的必要保证。一个系统若要有效地运行，完善的监督和惩罚机制必不可少，作为监督和惩罚机构，首先必须保证绝对独立，与体系内其他行为主体没有利益关系，并且只有法治社会才是最公平的，所以一些监督惩罚措施需要用法律的形式予以确定。
（二）设计运行流程
会计师事务所信用评级体系的运行应按照以下流程进行，完整严格的运行流程设置能够促使该体系发挥出应有的作用。
首先，由高校联盟组成的会计师事务所信用评级机构按照已经确定的评级标准对外部审计市场上所有会计师事务所予以评级，再由信用评级机构和相关国家机关共同制定出具资质表。信用评级标准和资质表应该根据实际情况随时予以优化和调整，而每年都应该重新对所有的会计师事务所进行评级，这就给予所有的会计师事务所一种不断谋求发展的动力。由于信用等级较高的会计师事务所才能够承接较大的审计委托，并且所得的审计费用也更高，因此每年的再评级会促使优秀的会计师事务所更优秀，其余的会计师事务所变得优秀，最终能够实现我国外部审计市场的优胜劣汰。
然后，仍然采取企业选择会计师事务所的模式，但企业必须根据企业自身的具体情况，对照资质表，确定能够选择的会计师事务所的信用级别，然后在该级别范围内选择一家会计师事务所接受审计。虽然，传统的审计委托模式可能会造成企业与会计师事务所合谋，但是以会计师事务所信用评级为载体，已经对现有会计师事务所的信用等级予以评定，同时还规定了业务资质资格，这可以在较大程度上降低企业与会计师事务所合谋的机率。
最后，正是由于传统的审计委托模式仍然有可能造成合谋，致使出具不实的审计报告，因此该体系中必须包括有效的监督惩罚机制。监督惩罚机制应该贯穿于整个体系运行过程，并且应调动全社会力量进行共同监督，其中包括：一是由审计署和中注协组成的再评级机构分别对信用评级机构和会计师事务所行使再监督的职责。主要采取抽查的方式，对信用评级机构是否进行不实的评级，是否与相关会计师事务所、企业存在利益勾结等进行抽查监督，对会计师事务所的监督主要集中在检查是否存在企业管理层与会计师事务所相互合谋的问题。二是由财政部和司法部联合执行，由国家机关设置审计文书网予以监督，让审计走在阳光下，接受全社会的监督。此外，应该有强有力的、完善的惩罚机制作为约束，增加合谋舞弊的犯罪成本，这样才能有效地防范合谋的发生。
五、会计师事务所信用评级的监督惩罚机制设计
（一）监督机制
在法治社会，最有效的监督应该以信息充分公开为前提，并将其纳入法律之中。因此，会计师事务所信用评级体系的监督机制首先应该足够公开，基于这一点，笔者认为应由财政部和司法部共同建立一个网络平台，即审计文书网。审计底稿是会计师事务所进行审计的书面记录材料，从审计底稿中可以了解会计师事务所的审计程序是否完善，执行审计程序是否完整，有无重大失误，甚至是否存在合谋的可能等。但是，目前各个会计师事务所的审计底稿不予公开，这是现在无法进行良好监督的重要原因，也是近些年审计舞弊频发的重要原因，因此建立审计文书网，将所有会计师事务所的审计底稿按照会计师事务所、被审计单位性质等进行划分，归类全部呈现于审计文书网上，中注协、财政部、被审计单位、会计师事务所、广大人民只要有需要均可查看审计底稿。设立审计文书网主要有四个优点：第一，审计底稿的全面公开可以集中全社会力量予以监督，更容易发现企业与会计师事务所合谋的情况，确保高质量的审计；第二，审计文书网可以帮助等级较低的会计师事务所从等级高的会计师事务所的审计底稿中获取经验，帮助自身发展；第三，审计底稿全公开会给各个会计师事务所一定的压力，因为审计底稿反映整个审计程序的计划和执行情况，专业人士能从审计底稿中看出会计师事务所的审计质量如何，这就迫使各会计师事务所提高审计质量；第四，大规模的审计底稿公开给社会提供了一个超级数据库，这有利于推动我国外部审计市场一体化的进程。
配合审计文书网，还需要建立完善的实名举报制度和终身负责制，其他会计师事务所、被审计单位、中小股东或是知情人在查阅审计工作底稿后，如发现其审计结果与事实存在不符的情况，可以及时通过实名举报制度进行举报。举报受理后，应由再评级单位即审计署和中注协予以调查确认，一旦确认存在审计舞弊，应当追究相关审计人员责任。这就需要建立配套的终身负责制，尤其是加强注册会计师的终身负责制，即无论当时参与审计的审计人员是否还在该会计师事务所、是否还从事该行业工作、是否已经退休，只要发现存在审计舞弊行为，无论什么时候发生的，都要追究责任。终身负责制会增大审计人员的犯罪成本，迫使其不轻易与企业合谋舞弊。另外，此项机制也会增强审计人员尤其是注册会计师的谨慎性，促使其更加慎重地进行审计，这样的监督机制可以保证高质量的审计。
（二）惩罚机制
完整的体系必然少不了惩罚机制，严格的惩罚机制可以增大犯罪成本，迫使会计师事务所实事求是地进行审计。从我国现有体制看，惩罚机制不够完善，并且力度不到位，仅以少量罚金作为主要手段，并不能有效地约束会计师事务所以及审计人员。因此，会计师事务所信用评级体系中惩罚机制的建立应当针对不同的主体进行：
1. 对会计师事务所的惩罚。对会计师事务所的惩罚分为两种情况：第一种是会计师事务所作为一个整体出现错误，如制定的审计程序不够完整，审计程序未按要求执行等，应当对会计师事务所整体予以惩罚，惩罚的措施有两种：罚金和降级。这两种惩罚措施可以一起执行，对于情节较轻的违规行为，可以仅对其进行罚金即可，但是情节较重的，如与企业合谋，出具不实审计报告，或为了降低成本，不按照标准的审计程序执行，例如不进行存货实际盘点等，应当在现有的信用等级的基础上予以降级处理。第二种是由于会计师事务所内部某个或某些审计人员出现与企业合谋行为，出具不实审计报告，而会计师事务所并不知道时，仍然要对会计师事务所进行降级处罚，这主要是为了督促会计师事务所加强对其审计人员的内部管理。
2. 对审计人员的惩罚。相较于现在的惩罚体制，将来若能将责任落实到个人，可以更加有效地保证审计人员遵守职业规范。对审计人员的惩罚也按照情节的严重程度予以进行：对于情节较轻的，如由于疏忽大意导致的，处以罚金惩罚即可。但是涉及与企业合谋，则既要以罚金惩罚，同时也要进行其他处罚。如果是注册会计师与企业合谋，那么直接取消注册会计师执业资格。如果是普通审计人员与企业合谋，注册会计师却未察觉，则主要对该审计人员进行惩罚，将其合谋舞弊记录在其档案中，对注册会计师进行较轻惩罚，旨在督促注册会计师更加谨慎地执行审计程序。
六、小结
本文旨在建立一个完整的会计师事务所信用评级体系，不仅介绍了评级的方法，而且着重论述了其配套运行机制的设计。通过构建全面、完善的会计师事务所评级体系，可以限制审计人员的不当执业行为，使得会计师事务所经营活动更加规范，减少审计市场上的舞弊事件的发生。
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