【作　　者】
郝玉贵（教授），徐远洒

【作者单位】
杭州电子科技大学会计学院，杭州310018

【摘　　要】
      【摘要】本文基于“一带一路”战略背景，通过对中英两国不同体制的国家审计进行比较分析，认为英国的绩效审计模式是中国“一带一路”战略审计可以借鉴和合作的模式之一。据此，本文结合博弈论的相关分析，提出了基于“三体五通”构建中英审计合作机制的建议，以服务国家治理。
【关键词】中英国家审计；审计合作；博弈；一带一路
【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）06-0097-4

、“一带一路”战略背景与问题的提出
我国“一带一路”战略于2013年9月提出。2015年3月，国家发布的《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》指出，在既有双多边和区域次区域合作机制框架下，与沿线各国政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通，成为利益共同体、命运共同体和责任共同体，简称“三体五通”。该愿景为如何实施“一带一路”战略指明了方向。
中英两国以实际行动表明了合作意向。英国成为西方首个宣布加入亚投行意向创始成员国的国家，也是首个发行人民币主权债券并将人民币纳入外汇储备的国家。英国制定的基础设施改造升级、打造“英格兰北部经济中心”、“英国工业2050战略”等计划，与中国提出的“中国制造2025”、“互联网+”等有很多契合点，为两国合作带来了巨大机遇。
在“一带一路”战略下，中英全面战略伙伴关系的“黄金时代”来临。项目合作必然会带来关于审计合作的洽谈。2015年12月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》以及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等相关配套文件，要求各地区各部门结合实际认真贯彻执行。在此文件的指导下，中英协同审计成为一个值得探索与发展的方向，也给国家审计改革带来了新的思路。
二、中英国家审计比较与合作的文献综述
王家新、王会金（2003）通过对英国国家审计进行实地考察，发现英国国家审计的重点是绩效审计。2011年，以鲍朔望为团长的中国审计学会赴英国培训团对英国绩效审计进行考察，指出英国绩效审计值得中国学习借鉴的是：有明确的绩效审计准则；绩效审计方法多样化；实施的力度以及人才培育机制。
冯欣荣、张蕴（2013）具体从中英两国的养老金审计展开研究；周建（2015）则聚焦于低碳审计中的中英对比。以上的对比研究都指出英国的国家审计实施较好，其在绩效审计这一方面实属翘首。英国的绩效审计历史悠久，整个流程体系已趋于完善，而中国绩效审计仅处于起步阶段，应当多向英国借鉴。
中英审计合作的研究多见于媒体报道。2013年10 月 15 日，第五次中英经济财金对话表明，中英两国最高审计机关已建立积极的工作关系，中英双方同意就审计公共监管双边合作协议进行磋商。而在欧盟方面，中国已于2011年获得了审计监管的等效认证，为与欧盟各国建立审计监管合作奠定了良好的基础，也为会计师事务所服务于海外上市公司提供了保障。
中英审计合作的具体开展可以借鉴跨国审计的策略。随着我国会计准则与国际的逐渐趋同，跨国合逐渐增多，但是跨国审计的研究多集中于金融市场的监管层面。李晓慧（2013）指出，开展跨国联合审计监管时，要将文化特征作为一个重要的参考指标，从宏观国家政策到微观制度细则，都要切实有力地执行，才能有效保护我国的海外上市企业和资本市场。国家审计也是如此，中英两国需要考量对方的环境和文化政策，有效深入地展开合作。
国家审计是国家治理的基石，是推动国家治理现代化的重要保障（刘家义，2015）。中英审计合作除了包括具体项目，还应包括战略审计和政策跟踪落实审计。张洽、袁天荣（2013）从生物学的免疫系统延伸到国家审计，提出了国家审计免疫的方法和路径，并指出国家审计可以评价国家战略在其相关政策上能否带来利益。“一带一路”战略审计是中英审计合作的前提之一，也是国家审计的基本职责。中英两国政策的跟踪落实审计可以更好地服务于国家战略，为“一带一路”战略的实行提供有力保证。
综上所述，中英两国基于“一带一路”战略展开了审计合作，首先要对双方环境、文化、制度、政策加以了解，借鉴跨国审计的模式，通过项目合作带动项目审计。中英两国有望在金融监管审计、环境审计、基础设施审计、养老金审计等方面展开合作。宏观层面上，要对经济政策、战略实施进行审计，对经济政策落实情况以及落实后的反馈情况等进行审计，力争整个审计流程完整到位，真正给中英两国的合作带来裨益。
三、中英国家审计比较
国家审计的最终目的是国家治理，其模式与国家的政治、历史密不可分。英国是三权分立的典型国家，其国家审计体制是立法型，审计机关独立行使其职权，对议会负责，不受行政当局的干预，不对政府各种政策的制定进行评价，独立性较强。中国的审计体制是行政型，国家审计署隶属于国务院，审计机关需要对政府行政机构负责。同时受体制的限制，审计采用双重领导机制，地方审计机关既要对本级人民政府负责，又要向上一级领导报告，导致审计工作的多方关联，独立性相对较低；且是有弊亦有利，中央和地方政府因领导层级关系的沟通紧密，监督更为及时。可见，国家政体和体制的不同，从根本上决定了中英国家审计的差异。
中英国家审计的差异表现为：
1. 审计范围方面。英国国家审计主要是财务报表审计和绩效审计，审计范围广泛，几乎涵盖了所有公共部门。中国的绩效审计起步较晚，主要以财务收支与经济政策审计为主。
2. 审计规章制度方面。英国的绩效审计及其质量控制是国家审计的重点，为此制定了较为完善的规章制度，《绩效审计手册》、《绩效审计指南》、《绩效审计抽样指南》等准则和指引的颁布为绩效审计提供了具体标准。中国绩效审计尚缺乏具体的规章指引。
3. 审计技术方面。英国的计算机辅助审计技术（CAAT）较为先进，其采用多种技术分析方法进行审计，效果显著。中国审计利用现代信息的技术手段尚待开发或引进。
4. 审计的民众关注方面。英国的整体环境适合绩效审计开展，议会和政府大力支持审计工作，媒体配合进行各种报道。政府将所有审计报告通过各种渠道对民众公开，给予民众充分的知情权和参政议政权，实现民主法治。中国在“审计风暴”之后社会民众对审计报告的关注度日趋提升。
5. 跟踪审计方面。审计结束后，英国审计署还要对各种审计结果进行跟踪问责，督促审计结果的整改，并将其记录，写进案例库，以更好地学习应用。中国国家审计问责机制仍待完善。
6. 审计合作方面。英国审计机制较为健全，其建立了较为完善的审计人员培养机制，能广泛征求第三方意见，充分发挥外部专家的作用。同时，英国审计署也可与会计师事务所进行竞争，对国有企业展开审计，提升效率，实施国家审计与社会审计相结合的更为全面的审计模式。中国审计资源的整合效益开始逐渐呈现。
综上所述，中国国家审计与英国相比，在绩效审计方面差距较大，比如法律规范的欠缺、计算机技术的不足、审计范围的狭窄等，英国的不少做法都值得借鉴。在中国开展“一带一路”的战略背景下，英国作为该战略的支持国，将与中国展开包括国家审计的多项合作。中国审计可以借此机会，更为深入地了解英国绩效审计的突出特色，并学习借鉴，从而更好地推动“一带一路”战略的落实。
四、中英审计合作的博弈分析
基于服务“一带一路”战略的落实，中英两国必然开展项目合作，从而带动审计合作，提升两国的经济效益。“一带一路”战略下，中英两国将成为利益、命运和责任共同体，两者的合作会创造更多效益。英国的绩效审计机制已经成熟，而中国还有很大的进步空间。通过博弈分析，中英两国可通过切实的项目合作（如高铁项目）展开绩效审计的合作，共同进步、共同获益。
中英两国进行项目合作，进而带动绩效审计合作时，对审计介入进行博弈分析，可以得出审计合作确实可以带来效益的结论。首先假定中国为合作目的国，是项目和审计实施国，那么英国就是审计介入国，以及绩效审计技术携带国，由此可以构造一个简单的完全信息静态博弈模型，如表1所示：

中国的被审计单位，其在绩效较差时，财务造假的可能性较高，在英国审计机关介入时财务造假被发现的可能性会增大，因为英国的绩效审计制度较为完善。用F1表示其因为财务造假被发现受到的处罚及损失，其中F1大于0。用F2表示英国审计机关没有介入时，绩效较差单位财务造假没有被发现带来的额外收益，其中F2大于0。而当被审计单位绩效较好时，介入和不介入对被审计单位的影响是一样的，不会有额外的收益或损失。
用I表示审计成功后所获得的奖励和收益，C表示审计所付出的成本，其中：C1>0、C2>0、I1-C1>0。当被审计单位绩效较差，而绩效审计能力较强的英国不介入时，造假的可能性很大，英国审计机关的声誉等将受到影响，这些成本的存在将带来损失。
从表1可以看出，当被审计单位绩效较差时，英国政府会选择让英国审计机关介入审计；绩效较好时，会选择不介入。而当英国审计机关介入审计时，被审计单位一般绩效较好；当选择不介入时，被审计单位造假可能性较大，绩效较差。此时，整个博弈陷入无限循环，不存在纳什均衡解。
现实中，事项并非绝对，以概率表示更有说服力。假设被审计单位绩效较差的概率为Pc，绩效较好概率为1-Pc；假设英国介入中国审计的概率为Pa，则不介入的概率为1-Pa；再假设财务造假被发现的概率为Ps，造假不被发现的概率为1-Ps，具体见表2。
中英审计的混合博弈具体可分为两种情况：
第一种情况：给定被审计单位绩效较差的概率Pc，则审计机关介入与不介入的收益分别为：
π1=［Ps×（I1-C1）-（C1+C2）×（1-Ps）］×Pc-［C1Ps+C1（1-Ps）］（1-Pc）=PsPc（I1+C2）-C2Pc-C1
π2=-C2×Pc
令上面两个式子相等，可以得出当    =C1/［（I1+C2）Ps］时，审计机关介入与不介入的收益相等。当绩效较差的概率大于    时，审计介入会更好，会有更多收益。通过分析上式可知，审计介入时的成本越高，被审计单位的绩效越差，因为被审计单位绩效越差，审计介入要做的工作越多，成本越高。当声誉等成本较高时，被审计单位绩效较好，因为国家审计相互介入，表明其秉承着负责任的态度，合作将会带来裨益。同时对审计查出问题的奖励越高，激励效果也越好。因此，审计合作的力度要大，同时成本也要因为合作规模产生的规模经济而有所下降，当两国的合作达到平常化、频繁化，审计介入带来的效益将是巨大的。
第二种情况：给定审计机关审计介入的概率Pa，则被审计单位审计绩效较差和绩效较好的收益分别为：
π3=［-F1×Ps+F2×（1-Ps）］×Pa+（1-Pa）×F2=F2-（F1+F2）PaPs
π4=0
令被审计单位绩效较好或较差的收益相等，可以得出：    =F2/［（F1+F2）Ps］。
如果审计介入的概率大于   ，则被审计单位绩效较好，造假的可能性较小。当审计介入的概率小于    时，被审计单位的绩效较差，造假的可能性较大。审计介入的程度则取决于以下因素：财务造假被发现的处罚力度；财务造假没有被发现时所带来的额外收益；造假被发现的概率。
审计介入涉及两国合作，工程项目巨大，若是核实造假，损失更大，也会使国家蒙羞。因此，两国在合作上要加大对造假的打击力度，这样审计介入工作才可以更好地展开。同时，审计介入所带来的合作可以提升审计人员的业务水平。当其业务水平很高时，审计介入将趋于平常，审计介入就等同于国家审计。
通过博弈分析可以发现，审计介入会带来更高的效益，降低被审计单位造假的可能性，其重要前提是中英两国需要进行全面、相互信任的合作。 五、中英审计合作机制的构建
通过中英审计合作博弈分析发现，他国审计介入会带来利益，审计合作对两国都是有益的，因此需要构建二者合作的具体机制。
中英两国可以在很多方面展开具体的合作，比如基础设施项目绩效审计合作，可以共同提高两国的实力。但是审计合作需要考虑诸多因素，如中英两国的政治环境、文化环境的不同将会形成较大的障碍，对此可借鉴跨国审计的方法，构建中英审计合作机制。首先，参与跨国审计的人员其自身的素养要高，不仅要有扎实的会计、审计基本知识，还要熟悉中英两国审计环境以及相关法律；其次，中英审计合作是一个相互学习交流的过程，中英两国人员要保障顺畅的沟通渠道；最后，基于主权问题，对不涉及国家机密的信息，在审计过程中要尽可能全面提供。在整个合作过程中，相互监督至关重要，中英两国需要协商好各自的职责，以及违约后相关的法律处罚。“一带一路”中英审计合作的整体机制构思如下图：

“一带一路”战略下中英审计合作要围绕“三体五通”展开，前提条件是民心相通，两国要有合作的意识。审计合作的主体就是通过项目合作带动绩效审计合作。中英两国可以合作的项目很多，首先是基础设施项目的合作。英国因为地域、历史的原因，现代化的高铁设施远不如中国发达，中英两国可以就此类项目展开合作。其次是金融监管项目，该项目两国合作的意愿较强，通过合作，可以使两国的金融市场更为完善。再次是环境保护项目的审计合作（如低碳审计合作），可以利用英国的环保审计优势，更好地激发两国合作的责任与使命感。公共保障项目的审计合作，中国可借鉴英国养老金绩效审计的经验等。教育办学、旅游贸易的沟通与合作也将更加全面深入，在开放的世界中，中英两国的合作将使两国更为友好，两国也都将从中受益。
整个审计合作机制需要政策的沟通，两国合作的结果要通过媒体加以传播，并清晰地向两国公民展示，让公民进行监督，真切地看到战略、政策落实的效果。整个过程中，可以依托各种技术的支持，比如“互联网+”、大数据等技术，打造中英两国技术合作云平台。由此，基于“三体五通”的中英两国审计合作机制才能逐步完善。
六、结论与建议
中英国家审计的比较研究表明英国的绩效审计制度已经成熟，据此展开的审计博弈分析表明审计合作确实可以减少财务造假。在“一带一路”战略下，中英审计合作前景较好，中英两国基于“三体五通”构建合作机制，通过多层次、多项目审计切实合作，互相进步，可为实现国家良治提供支持。
中英两国的国家审计合作切实可行，在“一带一路”战略下，中英两国聚焦于绩效审计合作，重点开展国家战略的审计和政策的跟踪落实审计。中国在整个过程中要做好各种支持准备工作，对英国的审计文化环境进行全面的了解；完善相关政策，加强对中英合作的监管；提升审计等相关人员的专业素质；给予中英两国审计的资金、设施、贸易支持；以已有的一些项目合作为基础，开辟更多合作领域，继而推动审计合作的开展。

主要参考文献：
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