【作　　者】
吴 萍

【作者单位】
河南工学院管理工程系，河南新乡453003

【摘　　要】

    【摘要】近年来，我国面临的环境问题越来越严重，经济的快速发展导致的一大问题是环境的进一步恶化，政府为应对日益突出的环境问题付出的精力越来越多，但是解决这类问题不能只依靠政府的强制监管，企业作为社会的经济主体之一，更应该从内部和根源上改善环境问题。企业在关注环境风险问题时，不单单要从产品末端治理角度出发，更应该站在企业战略的长远角度来处理环境问题。因此，内部环境审计问题越来越受到研究者的重视。本文以内部环境审计为研究对象，引入环境风险预警机制审计，在对企业内部环境审计实施内容拓展动机及依据进行分析的基础上，对企业拓展内部环境审计实施内容进行了比较分析，研究结论具有很高的理论价值。
【关键词】内部环境审计；内容拓展；风险预警机制审计；审计方法
【中图分类号】F239      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）04-0124-5当前，我国大部分企业所实施的环境审计都是事后控制，也就是在审计的时候污染已经实际发生，对环境造成的不良影响已经存在。企业在实施内部环境审计内容拓展前，往往表现为审计内容局限于环境合规性、没有给予环境财务审计足够的重视、不注重环境绩效的审计、没有建立环境风险预警机制审计等。显然这种缺乏前瞻性与动态性的审计无法从根本上帮助企业将环境风险控制在较低水平，提高了企业因为环境污染而遭受损失的可能性。对于现代企业而言，环境风险管理应以自身内部为切入点，通过建立符合自身运营实际、科学有效的环境风险预警模型来对环境风险进行动态、持续的监控，从而提高自身经营的稳健性，进而实现经济与环境绩效的双赢。
一、企业内部环境审计实施内容拓展动机及依据
（一）企业内部环境审计实施内容的拓展动机
通过对现有文献的梳理可以发现，国内学者对企业内部环境审计的研究不够深入，但通常将企业内部环境审计实施内容分为三个大的环节（如图1所示），即环境合规性审计、环境财务审计以及环境绩效审计。

本文在此基础上增加了环境风险预警机制审计环节，将内部环境审计实施内容拓展为四个环节，拓展动机如下：
2010年我国审计署等部门颁布的相关规定中明确从四个方向对企业环境行为进行了指导，规定内部审计工作者要从这四个方向对企业履行受托环境责任的情况实施审计，详细的内部环境审计实施内容参考图2。
结合内部环境审计的具体含义分析，内部环境审计工作者除了应评价企业受托环境责任履行的合法性、有效性，还应该监督企业受托环境责任的具体实施情况，应该体现出内部环境审计监督、评价的职能要求，所以应该引入环境风险预警机制审计来完善企业内部环境审计实施内容。
相关规定明确内部审计应该以事前审计为主，内部审计涵盖了内部环境审计，而传统企业内部环境审计实施内容三个环节通常都是在事后对企业环境风险实施审计，这种片面的审计模式不能够体现出事前审计的重要性。但是拓展后的内部环境审计却能够很好地体现出内部环境审计实施完善了“事前+事后”审计的理念，这种理念能够科学有效地提高审计工作水平。
（二）企业内部环境审计拓展理论依据
本文所进行的内部环境审计实施内容的拓展，主要是在内部环境审计实施内容中引入环境风险预警机制审计环节，增加该审计环节的前提是完善企业环境风险预警体系，而该体系建立的理论基础是环境风险预警理论。该理论是预警理论的一个方面，在经济学上风险预警理论的运用比较普遍，风险预警的指标通常表现为先行性、一致性以及滞后性三个特征。目前国内外学者分别从宏观经济与微观经济两个方面对这一指标进行了扩充与完善，并在具体运用中取得了较好的经济效果。从企业内部管理角度来看，企业管理者应科学地运用风险管理理论对企业不可预见的危机进行预警，将企业面临的危机所导致的经济损害降到最低，所以对这类问题进行研究，对于动态、复杂环境下的各行各业来说都是必须的。企业应依据自身行业特点，建立符合企业自身健康发展的环境风险预警机制。
从现有的研究成果来看，国内外学者在研究预警机制时普遍存在三大问题：①对于企业风险预警机制的建立往往单一地从财务角度来进行考量。②国内学者对于风险预警机制在企业中的具体运用尚处于初级阶段，缺乏事前预警理念。③对于风险预警机制的建立往往单一地从外部环境方面进行分析，缺乏内部环境分析。所以，本文从风险预警相关理论的角度出发，结合环境预警机制的研究成果，分析企业内部环境风险预警机制，为拓展后内部环境审计提供了理论依据。
二、拓展后的内部环境审计分析
现代市场环境中企业作为独立的经济主体，其经营活动中的环境行为既受到监管部门的管制，同时也受到利益关联者的关注。因此，现代企业不但要提高对环境行为的重视程度，还要主动承担起一定的环境保护责任，以履行自身的社会责任。
内部环境审计是对企业受托环境责任履行情况的一种审计，其主要的审计内容可以概括为以下三个方面：①企业受托环境责任履行的合法性；②企业受托环境责任履行的公允性；③企业受托环境责任履行的效益性。
为了更加直观地解释拓展后企业内部环境审计的概念，笔者绘制了如图3所示的拓展后企业内部环境审计概念图：

（一）审计实施主体胜任能力分析
当前，很多企业都设置了独立的内部审计部门，由其负责内部审计工作，内部环境审计工作自然也由内部审计部门负责。中国内部审计协会提出了对内审人员胜任能力的要求，能够达到这些要求的内审人员则足以胜任内部环境审计工作，具体要求见表1。
（二）内部环境审计方法研究
1. 普通方法。该法指在内部环境审计过程中会用到的一些常规方法，主要有以下三种：①检查法。内审人员对环境会计等相关资料进行检查。②重新计算法。内审人员重新计算环境财务收支项目，以验证其是否准确。③询问法。内审人员就环境事务细节相关人员沟通，并将所获信息作为审计原始依据。
2. 特定方法。
（1）穿行测试。如果企业制定了完善的环境保护经营机制，那么其对能源消耗、废弃物处理等都会有严格的控制程序。在实施内部环境审计的过程中，内审人员可以将模拟数据代入控制流程中，并观察流程中各个节点给出的反应，最后将模拟结果与企业实际操作结果进行比较，从而找出企业存在的环保内部控制流程问题。
（2）风险识别法。实施内部环境审计的过程中，审计人员会根据一般的风险识别原则对企业存在的环境风险进行识别，并提示企业可能导致这些风险的关键业务节点。不过，由于企业的经营情况处于不断变化的状态，所以，审计人员应结合企业的运营实际对关键风险点进行调整，以保证其时效性。
（3）环境资源价值量化法。这是一种对环境资源进行计价的方法。例如，整个森林的总价值是其中每棵树的价值总和。计算公式为：[D=i=1nai]。式中：n代表环境资源的类别；ai代表特定类别环境资源的价值；D代表所有环境资源价值总和。
（4）环境资源消耗法。个别行业企业的生产过程会对环境产生一定的污染，这是现有技术条件下无法避免的问题，审计人员可以运用环境资源消耗法来计算企业实现一定利润需要消耗的资源总量。
（5）人力资本法。由于环境污染会严重损害人类的生存环境，影响人类的健康、生活成本，所以可以将这些指标作为衡量环境污染的标尺。计算公式为：Cn=［Yi（Li-L0i）+P（Li+L0i）T+P（Li-L0i）Hi］M。式中：i代表的是疾病的类别；Yi代表的是患者的就医费用；Li代表的是污染区疾病发病率；L0i代表的是非污染区的疾病发病率；P代表的是人均净产值；T代表的是因为疾病而减少的工作年限；Hi代表的是因为疾病而消耗的陪护人员工作年限；M代表的是污染区内的人口总量。
由上述分析可知，可以选择的内部环境审计方法有很多，企业审计人员可以结合企业的运营实际与审计目的自由进行选择。需要强调的是，上述方法很多时候都是联合使用的，因为这样可以取长补短，提高审计效率与审计结果的科学性、准确性。
（三）内部环境审计的内容分析
1. 环境合规性。
（1）排污费审计。主要的审计内容有：企业是否按照国家要求缴纳了排污费；企业的排污管理制度是否完善等。
（2）危险材料保管制度审计。主要的审计内容有：企业是否严格执行了危险品保管制度的规定；是否按照制度的要求对危险品进行了特殊保存、运输处理等。
（3）产品末端审计。主要的审计内容有：企业的产品是否达到了国家的环保要求；产品对环境的影响是否符合法律法规要求等。
（4）废弃物审计。主要的审计内容有：企业是否按照国家要求对废弃物进行了处置；企业是否制定了完善的废弃物处理管理机制等。
2. 环境财务。
（1）环境资金财务审计。现阶段，我国还没有制定统一的企业环境财务资金审计标准，所以，企业审计人员可以结合企业的运营实际与环境内审要求对环境资金财务进行审计，审计的自由度相对较高。
（2）环境会计信息披露审计。主要从以下三个方面对企业披露的环境会计信息进行审计：①完整性；②公允性；③真实性。审计的目的是要确定企业的环境会计信息披露行为是否合法、合规、合理。
（3）环境财务内部控制审计。主要是对企业环境财务内部控制进行审计，审计的内容有：企业是否建立了环境财务内部控制机制；环境财务内部控制制度是否得到了有效执行；环境财务内部控制机制是否存在缺陷等。
3. 环境绩效。企业的环保措施实施流程见表2。
内部环境绩效的审计对象主要包括：
（1）环境政策。审计人员需要对企业环境政策进行审计，具体内容有：企业制定的环保政策是否与自身运营实际相符；企业环保政策的执行情况等。
（2）环境管理计划。审计人员需要对企业为了实现环境管理目标而投入的资源进行审计，具体内容有：员工培训、激励机制、废弃物处理指标等。
（3）环境管理机构。设计人员需要对企业环境管理机构设置的科学性、合理性以及有效性进行审计，具体内容有：环境管理机构是否在环境管理制度的执行过程中发挥出了监督与控制的作用；环境人员能否胜任本职工作等。
4. 环境风险预警机制。现阶段，学术界虽然对企业风险预警机制进行了很多深入的研究，但涉及企业环境风险预警机制的研究较少。基于此，笔者以政府公共工程环境风险预警理论为依据，构建了企业内部环境风险预警机制，具体见图4。

（1）环境风险预警目标。现代企业要兼顾经济与环境效益，因此，环境风险预警的目标是使自身的环境效益最大化，以提高发展的可持续性。
（2）环境风险识别与分析。具体包括以下内容：第一，确定企业所处的行业。第二，构建与企业运营实际相符的指标体系。第三，建立动态、全过程的环境风险监控机制。第四，建立环境风险预警模型。第五，根据环境风险预警模型的预警，制定风险应对措施。
（3）动态监督过程。由于环境风险无处不在，因此，企业必须保持监督的动态性，即持续对环境风险进行监控。为了保障监控效率，企业应建立高效的环境风险信息传递机制，以保证环境风险信息能够在企业内部实时共享。
（四）内部环境审计实施内容特点分析
1. 环境合规性审计。
（1）审计对象。如前所述，环境合规性的审计对象主要有：企业的经营活动是否符合环保法律法规的要求；企业的环保制度是否符合国家以及行业标准的要求。
（2）审计实施时间。由于合规性审计是对事实对象的审计，所以其只能够在事后进行。
2. 环境财务审计。
（1）问题导向型环境财务审计。受到计划经济体制的影响，我国很多企业对于环境治理的认识都存在一定偏差，认为应该“污染之后才治理”。而这种错误的认识使得环境财务审计也只能够以污染问题为切入点，先弄清污染源的相关业务资金流向，从而逆向找出导致污染问题的原因。
（2）项目导向型环境财务审计。在传统财务管理模式下，企业并没有设置单独的环境会计科目，而是将环境成本、费用等计入普通的成本、费用科目下，审计时将与其相关的所有成本、费用都单独抽出来进行专项审计。
上述两种审计的工作量都十分巨大，笔者认为，应该完善环境会计体系，增设环境会计科目，从而提高其核算与管理的独立性，进而提高审计的便捷性与针对性。增设的环境会计科目见表3。
3. 环境成本效益分析。环境成本效益指其投入的环境成本产生的社会和经济效益。如果考虑时间价值，环境费用的现值可以表示为：

式中：PVC代表环境费用的现值；Ct代表每年的环境费用摊销额；t代表年度；n代表环境费用摊销年限；r代表贴现率。下同。
假设Ct是恒定值，那么上式可以变形为：

而环境效益的现值可以表示为：

境效益。
假设Bt是恒定的，那么环境效益现值则可以表示为：

因为：NPVB=PVB-PVC
所以：
如果NPVB>0，那么环境项目管理是符合效益性要求的。
三、拓展前后的内部环境审计效果比较分析
拓展之前的内部环境审计实施内容见图5。

拓展前的内部审计主要从以下三个方面对企业进行环境审计：①受托环境责任的合法性；②受托环境责任的公允性；③受托环境责任的效益性。与之相应的审计内容为：①环境合规性；②环境财务；③环境绩效。
拓展后的内部环境审计实施内容见图6。

对比图5和图6可知：
首先，拓展后的内部环境审计引入了环境风险预警机制审计，不但提高了内部环境审计的全面性，还为企业制定后续的环保决定提供了明确的指引。
其次，拓展后的内部环境审计是一个动态连续的过程，而拓展前的则侧重于事后审计，对已发生的环境风险和污染问题没有明显的改善作用。
再次，因为环保投资金额巨大、投资周期长，所以，有效的内部环境审计能够帮助企业提高环保资金的使用效率。拓展后的内部环境审计考虑了环境风险的变化，提高了企业环境管理的质量与效率。

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