【作　　者】
应益华（副教授）

【作者单位】
韶关学院经济管理学院，广东韶关512005

【摘　　要】

     【摘要】随着经济全球化的深入发展，政府治理问题日渐受到关注，政府会计作为政府治理的重要工具，在实现善治过程中发挥着重要的作用，同时政府治理环境的变化也会影响到政府会计职能的发挥。本文在分析政府治理与政府会计改革互动关系的基础上，提出了未来政府会计改革的主要方向。
【关键词】政府治理；政府会计；互动关系；会计准则；改革
【中图分类号】F810.6      【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2017）04-0003-7一、引言
一般意义上的会计治理功能是指对于在特定制度环境与市场环境下产生的财务会计信息，利用其基础性信息与基础化制度角色所发挥的有效克服逆向选择与规避道德风险的作用而促进经济发展的功能（姚文韵、崔学刚，2011）。会计准则作为会计通用商业语言的语义规则，在财务治理过程中发挥着十分重要的作用，其本身也属于政府治理机制的一部分。政府会计是实现政府善治的重要因素，若缺少相关、可靠和及时的会计信息，谈政府治理就失去了意义；而要更充分地发挥会计信息的治理作用，就必须确保信息披露更加透明和更为有用。政府会计实施的具体成效取决于治理的质量，即治理的质量会影响到政府提供公共服务的质量，并最终映射到政府披露的会计信息上。从这种意义上而言，政府会计信息本身就是政府治理的结果性反映，政府治理水平将影响政府会计信息的质量。
二、政府治理的内涵及目标
世界银行将治理划分为三个不同的方面：政治体制的形式；当局管理经济和社会资源的管理过程；政府设计、制定和执行政策的能力。治理是一个较为宽泛的概念，从描述性的角度而言，其本身是决策、执行和监督的过程，包括一系列的机制、过程和制度化安排，受到多重因素的制约。
不同的学者对政府治理的定义各不相同。张立民、赵彩霞（2009）认为政府治理是指政府治理公共事务的道理、方法和逻辑等，是政府为实现经济发展，在管理一国的经济和社会资源过程中运用公共权力的方式。霍春龙（2013）认为，政府治理是政府在解决公共问题过程中与诸多利益相关者进行沟通、协商与互动的过程，也是一个交换信息、获得信息和提供信息的过程。王浦劬（2014）认为政府治理是国家治权的运行，是国家治理的具体实施和行政实现。郑慧、陈震聃（2016）认为政府治理就是为了满足社会公众需要，常设的公权力组织在制度规定下向社会公众提供公共产品和公共服务的手段与过程。
综上所述，政府治理是关于法律、文化、管理和系统的安排，用于协调和控制不同参与者的关系和行动，其本质问题就是解决委托代理问题。与一般委托代理问题的关键特征相似，政治委托人与其代理人之间的关系不是外生的，而是由委托人选择的，其目的是使委托人的预期效用最大化。由于人的自利性、有限理性，未来的不确定性，信息不对称以及契约不完备等多种因素存在，部分政府部门以权谋私、寻租设租、政治机会主义等代理问题广泛存在，使得政治代理人的目标追求常常偏离委托人的预期。
就政府而言，治理指的是政府为实现公共利益而进行的管理活动和管理过程，其主要支柱（如内部理控制和监督机制、外部监督和控制机制、治理与受托责任）和会计密切相关。治理本身是一个无价值形态的描述，而政府善治则蕴含着某种价值取向假设的概念或规范，强调的是“应该是”而非“是”。特别是满足财政资源配置、收入分配和经济稳定的主要职能，强调的是财政资源如何筹集、使用和管理的效率、效果以及配置的公平性，确保政府执政的合法性，其核心是创造和维护一个健全和公平发展的环境，但是“何为善”应该是明确的，而达到何种程度上的“善”却是虚拟的。
政府善治包括合法性、法治、透明性、责任性、回应性、有效性、参与、稳定、廉洁、公正等基本要素（俞可平，2000）。联合国开发计划署对良好的政府治理设置了以下标准：参与、法治性、透明度、回应性、共识取向、公平、效率和效果、受托责任、战略愿景。强化受托责任和提高透明度是政府治理的基石，其不仅强调受托责任履行结果的重要性，同时强调实现受托责任的重要性。受托责任具体可以分为财政受托责任、正义受托责任、绩效受托责任，具体通过向社会公众公布相关的信息以证明社会解释其行动和决策的理由。多重受托责任可能会引起遵从与绩效之间的适度平衡问题，过度强调遵从可能会培育一种风险规避文化，植根于遵从的风险规避可能影响政府的绩效。仅考虑效果不考虑效率将会造成财政资源的极大浪费，而仅考虑效率不考虑效果也会导致政府治理无效，因此治理效果必须关注政府目标的实现程度。
三、政府治理和政府会计的互动关系影响
（一）政府会计对政府治理的促进作用
会计作为一种管理活动，天然具有治理功能，但若将其纳入国家治理现代化这项宏大工程中，会计治理功能以及会计治理现代化则被赋予了新的含义：第一，在传统的经济治理领域（如公司治理），会计治理功能不应局限于单纯追求效率，而是必须既维系一定的效率，又确保效率的质量。第二，会计治理不应局限于经济治理，而是必须既高质高效，又维护公平正义，因为全面深化改革“以促进社会公平正义、增进人民福祉为出发点和落脚点”，已经超越了效率优先兼顾公平的阶段（李英，2014）。会计治理价值源于财务报告目标和政府治理目标的相对一致性，政府综合财务报告是政府受托责任履行情况的综合性反映，可以满足多元利益相关者的信息需求，有效界定政府与非政府主体的边界。
田国强、陈旭东（2015）认为，政府善治的实现依赖于三个要素：法治、执行力和民主监督。法治就是通过建立有效的法律框架对政府的行为进行规范和约束，而政府的主要目标就是“维护稳定”和“提供可持续的服务”。相关研究已经指出，破解我国信任难题的关键是进行制度信任建设，用法律和政治制度来保障政府运行的确定性和可信性（上官酒瑞，2011）。当前政府正从全能政府向有限政府、服务政府、效率政府、公平政府转变，要确保这种转变的顺利进行，就必须建立一套行之有效的制度加以保障。
在国家治理现代化的实践中，会计比其他任何一种管理手段都有优势、都能够自然而然地介入经济和社会发展的各个领域和各个环节，而且会计比其他任何一种介入都更加广泛、更加深入。会计制度规范体系的完善应该贯彻国家治理现代化的治理理念，调动各领域主体的积极性、扩大对其利益诉求的关照，突出既注重发展速度又要提高质量、既要发展经济又要维护公平正义的原则。包括现代化技术等在内的多种手段促使制度规范得到切实执行，即进行控制和纠偏。各类主体高度认同的规范得以执行，为经济和社会发展各领域各环节的行为及其后果建立明确的预期，人们基于明确的预期自觉调整自身行为，促使治理目标实现。
良好的会计系统是政府治理科学化的重要因素，其中的会计准则体系是实现政府善治的重要工具，承载着政府治理理念的变迁，政府借助政府会计准则体系强化宏观调控。财务报告信息的治理又取决于政府会计准则体系的质量，政府会计准则体系也必须进一步适应政府治理的需求。
会计之所以被组织或机构广泛采用，就在于它能够有效维系、增进组织或机构内部成员之间的信任，从而使组织或机构的运行更有效（刘峰，2015）。会计信息在政府善治中的关键作用就是提高社会公众对政府的满意度，维系信任关系，而信任关系的维系往往取决于政府行动是否符合社会公众预设的规范性认知和期待，尽管外部性的存在和利益集团异质化的目标预期，可能使得社会公众对政府的满意度或信任无法完全捕获所期望的社会结果。政府在对会计进行审慎管制的过程中，往往会借助会计信息降低信任成本，是否改革政府会计主要取决于能否降低信任成本。会计准则和会计制度体现为政府治理的工具和手段，有利于利益相关各方对经济事项达成共识，从而签订契约（李连军，2007）。
从本质上讲，政府与社会公众之间是一种权力委托—代理与利益互动关系，在公共权力配置的博弈中，社会公众对政府的心理预期和绩效评价发生变化，民众对政府的信任度也随之发生变化。政府信任是政府与民众之间的互动关系，政府信任度与政府的性质、形象、行为及公共政策的价值取向等高度相关，也与民众对政府的认识密切相关（徐彬，2011）。民众对政府的信任取决于一定的载体，社会公众可以从多种渠道获取政府当局执政能力的信息，比如根据自身所享受经济、社会和文化等公共服务的时点、数量、质量以及成本变化做出直观的判断，也会借助其他载体对政府治理水平进行评估。这些载体是政府制度或规则执行的具体结果，因此社会公众对政府的信任实际上可以归结为对制度或规则所蕴含的伦理价值的信任，一旦这种载体失效，就会产生信任关系撕裂的问题。
政府治理是一个复杂的系统，包括治理的结构、治理的行为和治理的结果，在整个治理系统中，政府会计作为复杂的管理信息系统，合适的会计管制和健全的财务管理有助于凝聚共识，充分约束政府机会主义行为的发生。政府综合财务报告是对政府交易和事项的结果性反映，是政府治理的重要战略资源，其主要的信息使用者是社会公众以及潜在的资本提供者。这些利益相关者需要利用相关的信息，判断政府受托责任的履行情况以及政府违约的可能性。但由于利益相关者的利益诉求呈现差异化特征，加之政府行动的滞后性影响，政府当局往往关注其活动的短期结果。从长期而言，政府活动的短期性和信息不对称性将影响政府的政策周期、契约和管理周期、财政周期之间协同关系的实现，并最终影响政府财政可持续性。
提供高质量的会计信息是受托责任的生命线，有助于实现更高的透明度和受托责任，强化内外监督，防治腐败，降低政府的融资成本，促进政府治理水平的提升。如果其提供的信息没有如实反映政府活动的经济实质和财务状况以及营运活动等，很可能会引起社会公众的误解，从而导致其投票及其他决策偏差，甚至会造成非常严重的政治和社会后果，特别是影响有限财政资源的配置效率，造成治理水平的下降。
（二）治理模式变迁直接影响会计准则改革
作为国家治理的核心，政府治理的最终目的是解决治理规范性和有效性问题。政府治理基于公共受托责任的产生而产生，并随着公共受托责任范围的拓展而不断发展。一般而言，政府治理模式并非主观选择的结果，而是回应公共需求使然，是公共选择的产物（黄建洪，2015）。从各国实践来看，不管国家治理的体制和模式差别有多大，治理的核心始终是公共权力如何有效配置和运行，需要不同的机构分别担负起决策、执行和监督控制的职责，从而形成相互联系、相互作用和相互依赖的决策系统、执行系统和监督控制系统三个子系统，他们的共同目标是维护经济社会的健康运行（刘家义，2012）。治理模式变迁也会倒逼政府会计进行变革，政府会计改革不单单是技术本身的变化，还可以影响政府治理的效率，同时也可以满足组织内部和外部的期望。在传统的公共管理模式下，政府预算作为一种有效的管理工具，是政治谈判和资源配置的基础，在此阶段，政府会计采取收付实现制对预算控制情况进行反映，主要目的是对预算资金进行控制和防止腐败，强调的是对法律、法规的遵从和流动性的监管（遵从和流动性模型），该方法简单、客观、易于理解，但是容易产生收入和支出的错配问题。
在全球竞争日益加剧的情况下，有限的资源和日益扩展的社会需求矛盾日益突出，如何有效配置有限的财政资源成为迫切需要解决的问题。在这种背景下，政府重新考虑其提供公共服务的方式和受托责任的履行情况，新公共管理理念应运而生。新公共管理强调实用主义，政府更加关注其活动是否满足“3E”原则，即经济（最大程度削减成本）、效率（投入产出比的最大化，包含技术效率、经济效率和经营效率）和效果（预期目标的实现程度），强调利用会计的工具性，通过引入市场和竞争机制来解决政府无效的问题。特别是通过引入权责发生制，识别政府提供服务或公共产品真实的单位成本。政府会计从收付实现制向权责发生制转变，从强调流量信息向强调流量和存量信息并重转变，从强调投入和程序向强调产出和结果转变。
十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确指出：全面深化改革的总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化。政府治理作为新型治理理念，其内涵与外延与新公共管理都有所差异，突破了新公共管理的政府—市场二分法，强调多元主体对公共事务的管理，在关注政府资源管理等活动的经济、效率和效果的同时，更加关注外部受托责任和透明度等理念，其本质是通过有效的机制确保公共利益的实现，政府会计也从管理职能向治理职能拓展和延伸。善治不仅是国家和社会良性互动的状态，而且是社会公平和正义得到有效保证、社会矛盾得到有解决的一种状态（周守华、吴春雷，2015）。不同治理模式之间并非排斥的关系，其治理要素都是在发展过程中逐步积淀的，能够共存和重叠。不同治理模式下的政府会计体系并非对其他模式下会计体系的替代，而是一种修正和补充。
信任和合作是政府治理的重要机制，政府必须主动向利益相关者证明自己是值得信任的，这就必须通过特定的、积极的信号进行传递。而想要实施高质量会计准则和传递高质量的信息，就必须提高政府的制度供给能力。规则的实质是利益，规则的核心功能是为人们获取利益划定行动边界（郭根，2015）。良好的治理将引起良好的管理、良好的绩效和结果，强化政府的受托责任，减少政府的贪腐、欺诈和挪用行为，并确保目标的实现，确保财政的有序运行，有助于提升会计信息的披露质量，促进会计改革的顺利实施。反之，如果政府的治理水平低下，无法对政府的行动进行有效监督和惩处，往往会导致信息的扭曲，并最终影响会计改革的实施。
四、政府治理视角下政府会计改革的建议
（一）提高社会公众在政府会计发展中的参与度
以人为本是公共治理的基础价值和根本依归（黄建洪，2015）。政府会计准则并非是价值中性的，而是具有重要的政治、经济和社会后果，会计准则变革对于社会公众和各种利益集团的影响效应广泛。治理理论源于社会网络理论，对政府治理进行分析，就必须对行动者进行解构，以了解政府的主要利益相关者及其真实的信息需求，并将其内化在会计准则制定和完善过程中，从而确保有限的资源能最大限度地服务于社会公众，政府会计准则也只有得到社会的普遍认可，才能提升政府治理的水平。
治理的主体是多元的，是建立在合作、协商基础上的双向的活动和过程，其目标是实现相关主体的公共利益最大化（刘笑霞、李明辉，2016）。在新的治理模式下，多元主体广泛参与的合作治理和共同治理机制，改变了传统管理模式下政府单向治理的问题。社会公众直接或间接参与政治活动，确保其利益诉求得到表达和回应，在博弈过程中逐步达成共识，确保政府制定政策的可持续性和减少摩擦成本。良好的政府治理应该能够平衡不同利益相关者的权利和义务，并通过一系列的约束机制来减少潜在的利益冲突，推动社会的有序运行，确保公共价值的最大化，避免被既得利益集团所俘获。
在多元治理的背景下，利益相关者既是治理工具的设计者，也是治理工具的遵循者和治理结果信息的使用者。政府善治事实上在于通过法定程序，为公民参与公共生活提供制度化的渠道，真正实现公民与政府的互动、协商和合作（夏晓丽，2008）。因此，应加强对政府会计准则和制度的供给，降低内生的交易费用，在准则制定过程中增强开放性，拓宽社会公众参与渠道，按照既定应遵程序积极引导社会公众参与政府会计准则和制度的制定，提高其在改革过程中的制度性话语权。
（二）充分发挥政府会计信息在政府治理中的作用
政府治理包含两个基本要素：一是制定政府的治理目标；二是选择有效的治理工具，实现治理目标（刘子怡、陈志斌，2015）。财政是国家治理的基础和重要支柱，政府会计作为财政的中枢神经系统，通过对财政活动进行全面、系统和完整的反映和监督，最终影响政府财政的健康运行。就治理和政府会计之间内在的逻辑而言，治理的过程就是沟通过程，而沟通的主要语言就是会计信息。
受托责任是善治的前提，也是会计存在的重要理由，会计准则体系和治理体系的完善有助于提高社会公众对会计信息的信心。会计信息在政府治理中发挥作用的前提是会计信息的可靠性、无偏性和及时性。提高政府会计信息的质量，如实反映政府受托责任的履行情况，并提供政府运行成本信息以及长期财政可持续发展、中长期支出框架、服务可持续性分析等长期预测信息，可为社会公众对政府的治理能力进行进一步评价提供依据。
（三）建立和完善相关基础制度，为政府会计改革提供坚实的基础
正是因为政府起源于一系列特殊的契约或制度网络，所以产生了政治委托代理关系；又因为政治代理问题的大量存在，所以需要构建适当的政府治理结构来保障委托人的权益。以信任维系与支持为主要内容和表现形态的政治信任系统，既囊括了民众对于政党、政府以及政治组织、政治制度、政治产品等的一种信任、托付、支持与期望，也内含了政府、政党等对于民众给予这种信任的要求、期盼与维系（郭根，2015）。政府治理模式既包含抽象的治理原则和程序，也包含一系列可操作化的治理工具，如风险管理和控制工具、报告和披露工具等。与公司治理结构不同的是，政府治理结构的管理对象是作为委托人的社会公众，是“代理人”对“委托人”的管理（彭韶兵、周兵，2009）。政府治理的主要目的是预防政府官员滥用权力、参与欺诈活动并惩治官员的腐败行为，避免承担不必要的风险，减少政府的寻租行为，恢复社会公众对政府的信心。
目前，有关学者对政府会计改革已达成共识，即财务会计采用权责发生制，预算会计主要采用收付实现制，这种双轨制已经在《政府会计准则——基本准则》中得到体现，可满足对现金进行有效管控以及对资源进行有效配置的需求，同时这种“去耦化”减少了政府会计改革的阻力。在政府公信力的信息传播过程中，政府既是信源又是编码者，公众既是信宿又是解码者，分别位于政府信息流动过程的两端（王昶、王三秀，2016）。作为编码者，政府往往认为其偏好能够有效映射到利益相关者的理性经济决策，因此其在对一些敏感性的信息进行编码时，往往出于自身利益最大化的原则进行设租和寻租，从而导致逆向选择和道德风险的发生。正是由于委托关系的间接性和管理关系的直接性特征，导致了权利的非对称性，进而出现“弱势委托人”与“强势代理人”（王昶、王三秀，2016）。在这种“强势代理人”和“弱势委托人”的背景下，政府应站在维护公平、正义的层面进行编码，为多主体实现有序互动提供基础，促进政府更好地履行受托责任。
制度信任的养成既需要建立体现社会一般价值观的良好制度，又需要能保证该良好制度的有效运行（曲蓉，2011）。应明确政府治理能力的提升不会因为简单地引入权责发生制就自动实现。引入权责发生制更多的是在外部压力和内生需求的共同推动下，通过模仿同构来提高其外部合法性，同时借助强制性同构的手段来实现。引入权责发生制本身的目的不一定是追求决策的有效性和受托责任的切实履行，并且会计改革也无法解决所有的治理问题，但是权责发生制却是政府治理理念变革的催化剂和推进器，有助于改进资产和负债管理，培育重视绩效和结果的受托责任文化。未来必须设计有效的支持系统，使得整个会计改革框架能够融入治理的整体。具体而言，首先，应修订《会计法》，增加政府会计核算的原则和内容；其次，治理的有效性特别依赖于行为治理的有效性，应建立有效的内部控制制度和外部审计制度，实现一种联动机制来促进政府治理水平的提升；最后，应考虑会计准则制定机构自身的治理问题，确保其中立性和权威性。
（四）提供绩效管理相关的信息
在编制政府预算时，通常按照“5W1H”原则（决定做什么、决定为什么做、决定谁去做、决定何地做、决定何时做、决定如何做）进行。预算执行完成后，则需要考虑目标是否实现以及相关的行动是否符合“物有所值”原则。进行绩效测评与评估是现代化政府治理的基本特征之一（唐铁汉，2006），建立一套科学的以产出、结果为导向的绩效评价体系，有助于提升政府治理水平。由于政府提供公共产品的多元价值属性，在该体系的建设过程中还必须考虑其他维度的伦理价值。政府治理的绩效通常会映射到政府披露的会计信息，因此绩效评价和内部管理报告的形成离不开完善的政府会计信息系统。为确保代理人的行为符合委托人的愿望，并促使代理人的竞选承诺能得到有效兑现，委托人需要设计一套合理的政治契约来激励并约束代理人的行为（王浦劬，2014）。
政府财政管理活动范围较为宽泛，包括计划、预算、融资、会计、报告和审计，按照合法性和资源依赖理论，政府必须筹集相应的资源以满足公共需要。随着经济社会的发展，社会公众对政府治理和公共资金使用效率等方面的要求日益提高，相应地，现代政府会计需根据会计理论发展政府会计的内涵和外延，拓展政府的职能（孙琳、方爱丽，2013）。随着社会分工的专业化，政府受托责任的范围越来越广，政府在面临预算平衡、削减赤字和债务，以及日益增长的公共服务、异质化需求的多重压力下，强调借鉴商业模式的工具和理念，引入结果/产出/应计制的绩效计量框架和报告制度，可以真实反映政府提供公共产品或服务绩效的信息，更为准确地评价政府是否实现“物有所值”和成本控制，有助于形成预算拨款、质量和产出等标准有机衔接的拨款制度。建立政府绩效标杆制度，判断既定领域是否需要外包以及确定竞争性定价，建立与绩效管理相结合的奖惩机制，避免激励和绩效的错配问题。
（五）逐步实现与国际公共部门会计准则的协调和趋同
政府会计改革必须考虑本国独特的政治、经济、环境、法律和文化等要素，同时也应考虑其与国际通行会计准则的兼容性和相对一致性。政府会计准则的协调过程必须获得政府相关部门的支持，应明确政府会计准则的制定机制和程序，加大具体会计准则的建设力度，完善政府会计准则体系，并逐步实现与国际公共部门会计准则的协调和趋同。“计利当计天下利”，必须进一步拓展政府会计的研究领域，特别是将可持续发展和以人为本的理念纳入政府会计改革的视野。会计准则具有经济、社会和政治伦理含义，政府依赖于会计技术来管理有限的政府资源，政府对会计的管制也应更多地从政治理性和社会理性的角度去考虑。
政府治理能力现代化建设的重点是处理好政府、市场、社会的关系（高小平，2014），必须进一步优化政府治理结构，充分发挥政府会计在宏观经济稳定和问责方面的作用。未来政府会计应主要从以下方面进行拓展：
1. 探索编制自然资源资产负债表，促进经济、社会和环境的可持续发展，并在一定的条件下探索编制三重底线（经济、环境和社会业绩）报告。
2. 厘清政府和社会资本的边界，从制度上明确政府与社会资本合作（PPP）相关资产、负债、收入及费用的处理方式以及信息披露等，防止政府借助会计手段人为地隐瞒未来的债务，有效防控可能发生的财政风险。
3. 明确权责发生制运用的程度，特别是在政府核心交易或事项中的运用范围和程度，建立有效的风险识别、分析、评估和监督管理机制。尽管在《政府会计准则——基本准则》中明确了财务会计采用权责发生制的要求，但由于政府业务的复杂性，不同的活动采用不同程度的权责发生制将极大程度地影响政府的财政状况。应明确因政府对市场的干预活动（如担保、承诺、购买资产等）引起的资产、负债确认，以及或有负债、离职后福利等债务和其他义务的列报和披露问题。良好的风险治理是政府治理的重要组成部分，财务会计信息的治理作用在于，通过有效的反馈机制使项目的选择、资产的管理更为高效，应建立有效的风险治理机制，同时全面评估和识别政府以及投资者的风险，减少逆向选择和利益冲突。
4. 政府部分资产主要在非竞争性环境下代表服务潜力而非寻求财务回报，应明确特定资产如租赁资产、历史文化遗产、自然资源资产（含土地）、金融资产和基础设施资产的确认标准、估值、计量问题以及资产弃置业务的计量问题。
5. 政府报告主体的确认和综合财务报表合并基础的确认问题。
6. 政府统计和政府会计信息的衔接和协调问题，特别是赤字和债务概念不一致和技术性差异可能产生的负面影响。
7. 前瞻性信息（如长期财务计划和战略等）的披露问题。
8. 财务分析框架的构建问题，特别是资产负债表财务状况分析的问题。
9. 权责发生制实施后，如何降低会计政策的可选择性和主观性，防范会计信息的失真。
在条件成熟时考虑政府管理会计和成本会计的改革问题，逐步树立以结果导向、服务导向为基础的管理理念。
（六）建立有效的信息披露制度，提高透明度
“透明度”概念有别于“信息披露”，信息披露侧重于从信息提供者视角对其进行评价，而透明度更多的是站在外部利益相关者角度进行评价（綦好东、王金磊，2016）。因此，必须在信息传播的两端考虑信息的提供问题，一方面应明确信息提供者的主要义务；另一方面，应从外部利益相关者的信息需求出发，力所能及地提供其所需的信息。
依据政治传播学者的研究，各种政府行为的信息主要以三类政府形象信息作为传播符号，分别是：①政府理念形象的信息，主要体现政府的价值观念、管理哲学、法制意识、组织文化等主观因素，是政府行为的灵魂，反映驱动政府运作的主要精神力量。②政府行为形象的信息，主要体现政府行为的实际内容，如政府的政策、制度、个人活动等，是公众可以直接感知和理解的对象。③政府绩效形象的信息，主要体现政府行为的结果，包括政府的经济绩效和社会绩效（曲蓉，2011）。
政府形象信息都会在会计信息中得到一定的体现，提供充分、及时和可靠的信息是善治的基础，因此有必要建立有效的信息披露制度，提高其开放度和透明度。新的治理范式更加强调透明度，为实现政府善治，政府必须确保信息的价值相关性（包含反馈价值、预测价值）能满足利益相关者特别是外部利益相关者知情权的需要；通过对政府运行的黑箱进行解构，减少社会公众对未知行动领域的误判，解除对人大和社会公众的受托责任。会计信息一方面作为回应社会的合理需求和期望，应确保其合法性的延续，另一方面也影响到政府的政策和决策，因此必须思考政府和社会公众究竟需要什么样的会计信息。
国际货币基金组织（IMF）在《透明度手册》中指出，透明度包括四个维度：明确政府的作用和责任；预算程序应当公开；公共信息的可用性；政府应当保证财政信息的真实性。其后IMF颁布的《财政透明度法案》对财政报告、财政预测和预算、财政风险分析和管理分别提出了要求。应结合财政透明度的相关要求，对利益相关者关注的问题进行充分及时的信息披露，以满足合法性战略目标的需求；同时便于进行横向和纵向之间的比较，接受社会公众全方位的监督，减少信任成本，预防腐败。
五、结语
政府治理的目的是为社会提供更为高效、公平和可持续的公共服务，保障和提升社会公众的福利。政府会计作为政府治理的重要工具，应主动适应政府治理的需求并嵌入到治理的各个环节，进一步促进政府治理水平的提升。在政府会计准则强制性变迁过程中，必须充分承载利益相关者的信息诉求，积极引导社会公众有序参与政府会计准则的制定过程，最终形成认知共同体，减少会计改革的时滞和摩擦成本。传统的收付实现制已实施多年，并形成了一定的“路径依赖”，在政府会计范式的变迁过程中，应尽快选择适合的路径。当前迫切的任务是建立一套以原则为导向的政府会计准则体系，提高通用目的财务报告信息的质量，增进政府和社会公众之间的信任，弥补信息可信度的期望差距，真正实现公共产品或服务的产出与成本之间的配比，充分识别和预防财政风险，避免刻意隐瞒债务和支出的代际转嫁问题，确保经济稳定和代际公平。
在经济全球化的背景下，我国政府在制定会计准则时应考虑与IPSAS（国际公共部门会计准则）的协调和趋同，以实现国别间的比较。同时，必须考虑我国的经济、政治和社会因素的影响，避免不加批判地引入国外准则体系。此外，对于既定的会计政策要观察其短期和长期的影响，及时修正相关的路径偏差，不断借鉴国际政府会计改革的经验和教训，确保政府治理水平的提升。

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