【作 者】
雷俊生（博士）
【作者单位】
广西财经学院法学院，南宁530003
【摘 要】
【摘要】依法建议是审计机关依法审计的应有之义，审计建议的质量直接体现了审计机关参与国家治理的能力。目前审计建议的规范化程度不高，制约了审计建议免疫功能的发挥。通过对我国审计建议程序的梳理，发现审计建议中存在规制不足问题，进而提出从审计机关、建议对象、建议内容入手的三条规范路径。根据审计建议的对象、范围和载体，将审计建议类型分为三类，并分别对这三类建议的行为模式提出构想，以改善审计自身治理能力，提高审计建议质量。
【关键词】国家治理；政府审计；审计建议；建议模式
【中图分类号】F239.44 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2017）01-0125-4当前，我国正在全面推进改革、坚持依法治国、完善国家治理，国家审计以其专业性、及时性等优势成为国家治理的重要工具。世界审计组织大会于2013年10月26日通过的《北京宣言——最高审计机关促进良治》，为各国审计机关参与治理提供了指引。在参与国家治理的过程中，审计建议以其协调性、广泛性等优点，成为审计治理的主要手段之一，其质量体现着审计的法治化水平和参与治理能力。
审计建议是指审计机关为实现审计目标，根据审计情况及有关标准，针对审计中所发现的问题或隐患，依法向审计对象及有关单位提出指正性、建设性意见的行为。根据审计免疫系统理论，审计机关不仅要查出问题、纠正问题，更要化解矛盾于未然、预防风险于事前。审计建议不仅针对财政收支的真实性、合法性等提出指正性意见，而且针对效益性、风险性提出建设性意见，从而对风险免疫、辅助决策发挥重要作用。根据2015年度审计署绩效报告，2015年仅审计署就提出审计建议1456条，推动被审计单位制定整改措施2263项，促进被审计单位建立健全制度1971项。但是，协调性伴随着“随意性”与“公正缺失”，广泛性显示着“干预性”与“空洞泛化”，对审计建议的批评也多源于此。作为规范审计建议行为的机制应当在审计建议的协调性与随意性、广泛性被审计单位消减违规行为、服务于审计成果利用者的柔性手段。
本文对审计建议规范路径与模式选择进行研究，目的是构建一套规范化的建议范式，确保审计建议可预期、建议对象的合法权益得到保障，也为我国规范非强制性行政行为积累经验。
一、审计建议的问题发现
纵观各国审计法规，出于不同的目的，均授予了审计机关建议权（见表1）。
我国也不例外，《审计法实施条例》第十七条规定，审计结果报告应当包括改进本级预算执行和其他财政收支管理工作的建议。审计署印发的审计报告、审计调查报告格式中，也都将审计建议作为独立部分列出。但由于审计建议的灵活性与广泛性，目前我国尚无对审计建议的规范性规定，同时笔者发现审计建议存在以下问题：
1. 建议的目标模糊。主要表现有：一是审计建议与审计实施方案中所确定的审计目标之间的关联度不大，建议的目标不明确；二是审计建议与审计所发现的问题相关度不高，审计建议缺乏具体的事实依据；三是审计建议的对象不明，即向谁提建议、希望谁实施建议不明确。
2. 建议的内容宽泛。一是缺乏深度。调查发现，部分审计建议仅针对审计所查出的具体问题，缺乏深度分析，所提建议治标难治本。二是缺乏可操作性。所提建议没有针对审计对象的特殊需要及其客观情况，被建议的单位不知如何落实审计建议或落实审计建议的成本较高。
3. 建议的程序不足。根据行政程序理论和有关规定，行政指导程序应包括协商程序、解释程序、评估程序和利益诱导程序，以此梳理我国的审计建议程序（见表2）。
由表2可以看出，我国的审计建议规制存在严重不足的问题。一是建议的过程缺乏协商程序，审计机关未与建议对象沟通，听取其意见和想法；二是建议的内容缺乏利益诱导，被建议的单位看不见落实建议的可得利益，基本上是审计机关在唱“独角戏”；三是建议所涉文件缺乏解释程序，例如，没有向建议对象就建议的理由进行充分说明；四是缺乏建议的评估程序，对建议的过程监督不力，对建议的质量缺乏评估。另外，审计机关不能强制要求被建议单位执行审计建议，建议采纳率不高就在情理之中了。
二、审计建议的规范路径
审计建议不是一份静止的审计业务文书，而是审计机关与审计对象互动的过程。因此在规范审计建议的过程中，可以从审计机关、建议对象和建议内容入手，对审计建议行为进行规范，使审计建议权既有所作为又不能乱作为。
1. 从审计机关入手，重视建议的提出过程。一是关注审计建议的目标取向。每个审计项目均有自己的审计目标，审计机关通过现场审计，发现被审计单位目标与审计目标之间的差距，争取搭起二者之间的桥梁。在实现审计目标的基础上，提出有利于实现被审计单位目标的建议。如果所发现的问题具有一定的普遍性，则应研究出具有普适性的建议。二是构建审计建议的协商机制。审计机关可以通过举行座谈会、意见听取会等方式，听取被审计单位对问题、隐患的看法，通过对解决方案的利弊分析，提出最能代表审计机关专业水平和信息优势的审计建议。三是强化审计建议的说理程序。由于审计建议不具有法律强制性，审计机关应尽量利用人的理性，对建议的目的、事实依据、规范依据等进行充分说明，争取得到建议对象的信任，使他们相信能在采纳审计建议之后获益，从而自愿接受建议。
2. 从建议对象入手，重视建议的选择和落实。审计建议作为一种服务于双重目的的行为，既要能有利于实现审计目标，又要能增加建议对象合法利益。审计机关在借助建议对象实现审计目标之际，必须认可建议对象的私利，同时研究其配合义务。一方面应尊重建议对象的权利。尊重建议对象的知情权，及时将审计建议的目的、思路和方案向他们公开；尊重建议对象的选择权，诱导建议对象从各种方案中选出风险较小、最有利于实现审计目标的方案。另一方面，应研究建议对象的配合义务。从政府出台的审计建议执行规定看，审计建议也具有一定的强制性，或者说建议对象有最低限度义务，既有不作为性的容忍义务（如接受审计调查并如实提供信息、不得妨碍或阻碍审计建议的执行），也有适当配合的作为义务（如积极参与建议过程、承担与收益相匹配的风险）。如果建议对象没有尽到最低限度义务，就应承担一定的责任。只有通过对权利与义务两方面的研究，使建议对象在权利与义务方面保持适当的平衡，才能使审计机关积极建议，建议对象自愿配合、实施审计建议，消除审计机关与建议对象之间的隔阂，帮助建议对象“做正确的事”和“正确地做事”。
3. 从建议的内容入手，重视诱导利益的设置。从组织行为角度看，单位的利益决定着单位的行为，因此审计机关应重视建议中的诱导利益设置，并且加强对风险补偿机制的研究，将审计建议的实施风险内置于诱导利益中。根据管理理论，最佳的管理途径取决于任务的性质、所创造的价值、周边条件、背景因素等。审计建议也是如此，最佳的建议途径是使审计目标与建议对象的工作目标之间的交集尽可能大，确保建议实施收益大于其实施成本，促使实施条件成熟。当建议对象明白采纳审计建议能给自己带来哪些预期收益（包括政治的、经济的，物质层面的、精神层面的，预期利益的增加、防止合法利益的不当减少）时，就会大大提高其采纳建议的积极性，从而实现审计机关与建议对象的双赢。
当然无论是从审计机关入手，还是从审计对象入手，规范审计建议的落脚点还是在审计建议的内容方面，目的是发挥审计建议的指导功能、实现审计目标。
三、审计建议的模式建构
不同的法律行为模式体现不同国家的法治水平。而建立模式的前提是对建议行为进行类型化处理。在具体的类型化路径方面，既可以根据建议行为的实体要素（“为什么建议”、“为谁建议”、“可行吗”）对审计建议进行分类，也可以根据建议的载体要件（建议的对象、建议的载体）进行分类。为了研究方便，本文依据审计建议的对象不同，将审计建议分为三类：一是向被审计单位提出建议，其载体通常是审计报告；二是向本级人民政府和上一级审计机关提出建议，其载体通常为审计结果报告（特别是针对宏观性、普遍性、政策性或者体制、机制问题）；三是向有关主管机关提出建议，其载体是一种专用文书，如审计建议函。据此，可将审计建议分成三类：审计报告型审计建议，审计建议函型审计建议，审计结果报告型审计建议。
（一）审计报告型审计建议模式建构
审计报告型审计建议模式下，审计建议的对象是被审计单位，提出建议的载体为审计报告，建议的目的是希望被审计单位规范财经行为、增强效益性，建议的落实方式是被审计单位接受并执行建议。该模式研究的重点在于发现被审计单位的问题根源，通过找准契合点和设置利益诱导，找出实现审计目标的方案。具体而言：
1. 研究所发现的问题。发现问题和隐患只是提出建议的基础，针对这些问题提出合理的建议才是关键。审计机关应利用既精通财经管理又熟悉财经法规的专业优势、既了解审计对象的情况又熟悉本地经济发展的信息优势，在深入分析审计问题的基础上，找准“病因”，尽量做到既有定性依据、又有定量标准，既抓显露的问题、又挖潜在的隐患，既熟悉“病因”的现状、又熟悉国内外的先进经验。使审计建议有明确的问题基础和数据支持，确保审计建议能“对症下药”， 争取实现“药”到“病”除，促进被审计单位收益最大化。
2. 寻找解决方案与审计目标的契合点。这里的契合点是指通过解决审计所发现的问题，从而实现审计目标的着力点，包括解决问题的时机和具体方案。由于每个项目的具体目标、建议对象的客观情况不同，该契合点也各不相同。为了找准契合点，审计机关需要与被建议单位进行充分沟通，包括向建议对象解释建议的依据、目的和预期效果，听取建议对象的解释，了解建议执行中可能出现的问题，找出解决审计所发现的问题与实现审计目标的最佳方案，以使双方的目标达到某种均衡，只有在达成这种均衡的共同动机下，审计建议才会被建议对象接受。只有在审计建议能使被审计单位效用函数最大化的情况下，审计建议才会得到采纳。当然在这个过程中，邀请相关方面的专家参加论证也是实现效用函数最大化的重要方法。
3. 研究利益诱导的设置。行政比例原则要求行政目的与行政手段之间合乎比例，即行政行为具有必要性和均衡性。必要性要求审计项目具备提出审计建议的条件，均衡性则要求审计机关，必须对实现审计建议的预期利益和给建议对象可能造成的后果进行考量并权衡。如果能通过正面诱导的方法，引导被审计单位实现审计目标，则不宜采用审计决定等强制性方法。而良好的正面诱导，依赖于内部的利益配置，如从政策、信息等方面帮助建议对象增加其合法利益、预防其可能出现的违法行为等；必要时还可尝试分配预期损失，即在诱导机制中，对因实施审计建议所可能遭受的损失进行公平分配；对于误导性的审计建议，被审计单位有权就其损失申请审计机关补偿，从而为审计建议的实施提供动力，也增强审计人员的责任感。
（二）审计建议函型审计建议模式建构
审计建议函型审计建议模式适用于建议的对象为有关主管机关和单位，建议的内容是针对被审计单位的问题，需要有关主管机关整改的情况，建议的目标是促进主管机关改进管理，特别是改善相关体制、机制，使审计机关实现由维护财经秩序向服务审计对象的功能转变。
1. 放眼世界建模式。由于目前我国尚没有审计建议函这个文种，审计建议函型审计建议模式可以在审计报告型审计建议模式的基础上，借鉴他国经四十八条规定，审计机关应将年度审计报告草案提交给主管部门，征求主管部门意见，关键要使他们认识到解决审计所发现问题的重要性，因为不同的组织对同一问题可能有不同的判断，“要不要”解决问题才是提出审计建议的前提。因此，审计建议函的结构内容至少应包括建议的事实依据、评判依据、可采取的措施、注意事项等。
2. 换位思考提建议。采纳审计建议的过程是一个信任博弈的过程，然而信任是有风险的，如何才能使建议对象信任审计机关这一点非常重要。审计机关多从主管机关的角度思考问题，尽可能地消减建议实施的风险，使主管机关帮助被审计单位实现不利影响最小化，甚至还可派专人前往被审计单位了解情况，从旁观者的角度获取更专业、更客观的意见，这样才易得到主管机关的响应。
3. 深入说理重落实。《审计法》第三十七条虽然规定了审计机关有权向有关机关（多为主管机关）请求协助，但并没有明确受请求机关的协助义务。因此，审计机关应做好自身定位，在建议函中说清“为什么如此建议”、“落实建议的预期利益”，只有如此，才能避免主管机关对审计建议的偏见，引起主管机关的重视，从而扩大审计建议的指导力和审计的免疫功能，形成权力掣肘。
（三）审计结果报告型审计建议模式建构
审计结果报告型审计建议模式适用的建议对象为本级人民政府和上一级审计机关，建议的内容多涉及改进预算执行和其他财政收支管理中的普遍性、倾向性问题，以及经济社会运行中的宏观性、长远性问题，审计建议的表现载体为审计结果报告的组成部分。由于建议单位为审计机关的上级，建议的内容多为体制、机制方面的问题，建议的目标多为辅助决策，因此在提出审计建议的过程中应该有更严格、更详细的规定。
1. 构建政策评估程序。对于体制和机制问题，审计机关可以参考美国审计机关的政策评估，不局限于被审计单位而进行广泛调研。如审计机关把脉“廉租房和经济适用房”时，不仅应调查相关资金的筹集、管理、使用单位，还应调查这些房屋的使用人；不仅应清楚政府制定廉租房和经济适用房相关制度的目的，还应了解这些制度在执行中存在的问题，从而对政府现行的房产政策做出评估，为政府创新房产新政“出谋划策”。
2. 公开审计建议草案。审计机关一方面可以采取公布审计建议的草案（必要时可提出两个以上的建议方案）、请相关利益方座谈等方式，听取利益相关方对审计建议草案的意见；另一方面可通过网上信箱、举办论坛等途径，特别是邀请专家从合法性、合理性（必要时还可以进行成本效益分析）等方面进行深入论证。为了方便利益相关方的参与，除了通过公开让其知悉审计建议的内容，还应简化他们的参与程序，使他们能积极参与。必要时还可对未被采纳的建议做出解释，达到既宣传审计目标、又提高审计声誉的目的。
3. 构建审计建议审理制度。修订后的《审计法实施条例》确定了审计项目审理制度，2011年实施的《国家审计准则》更是对审理的具体事项进行了完善，但《国家审计准则》并没有提及对审计建议进行审理，因此需要构建审计建议审理制度，规定对审计项目的审理包括对审计建议的审理。在审理审计建议时，对建议的合法性、合理性进行实质审查，并由审计机关集体研究决定审计建议方案，促进建议的科学化、民主化。
当然，构建以上三种审计建议模式只是为了分析方便，审计机关在提出审计建议的实际过程中，可能涉及不同类型的建议，形成三种模式的不同组合。必要时可以制定统一的审计建议制度，对建议的对象、内容、责任及评估（如建议的可操作性、采纳情况、实施效果等）等进行规范，为解决审计建议过程中的问题提供制度支撑，为提高审计参与国家治理的能力提供机制保障。
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