【作　　者】
李月婷

【作者单位】
北京建筑大学财务处，北京100044

【摘　　要】

    【摘要】《高等学校财务制度》要求高校进行成本费用管理，但目前出于种种原因，高校的会计核算基本上仍是基于收付实现制，成本费用管理较弱。本文试图在分析高校业务类型、支出类型、管理特点的基础上提出在与现行高校会计核算并行的前提下，建立独立的成本费用管理模块，单独进行高校成本费用核算的思路，并探讨了如何建立成本中心，对高校各项支出费用逐一分析其归集与分摊方式。
【关键词】高校；全成本核算体系；成本费用管理；信息化
【中图分类号】G647           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）34-0101-4一、研究背景
高校财务核算长期以来一直是基于收付实现制的会计核算基础，导致高校的学生培养成本无法准确计量。我国对学费的定价采取以法规形式固化，并明确提出25%的成本分担比例（潘松剑，2015），这里的成本是基于收付实现制核算的教育事业支出等会计数据。在核算基础不够科学、合理的情况下，学费的定价必然会脱离真实成本。2012年12月财政部会同教育部对《高等学校财务制度》进行了修订，提出了成本费用管理的概念，也提出采用修正的权责发生制核算基础。《高等学校财务制度》实施至今已经三年多了，就高校的核算状况来看，对权责发生制的应用很少，成本费用管理如何实施，各高校也处于观望状态。
本文拟从确定成本中心、直接成本归集、间接成本分配以及资本性支出费用化处理等几个方面分析高校全成本核算。高校全成本核算对信息化的要求包括成本费用管理模块、能源消耗计量模块、基建与采购合同管理模块、教学和科研成果库管理模块四个模块的信息化建设。
二、研究现状
近年来国内学者对于高校成本核算问题的研究很多，也取得了一定的研究成果。针对高校成本核算相关问题的研究，国内学者主要集中在以下三个方面进行探讨：
1. 高校教育成本核算存在的相关问题探讨。施英（2015）对现行高校教育成本核算存在的问题和需解决的事项进行了全面分析，并提出了进行成本核算的方法。吴静瑜（2015）指出目前高校科研经费成本核算存在计量无据可依、配比原则失效、科研成本核算监督评价体系缺乏等问题，并针对性地提出了建议。
2. 作业成本法应用于高校教育成本核算的相关研究。傅中保（2015）、关翠（2015）都给出了作业成本法应用于教育成本核算的详细步骤，对于如何确定高校资源、动因分析、作业中心的确定和归集以及成本分配作了详细的介绍。
3. 新会计制度下高校成本核算的相关研究。李霞（2015）介绍了在新《高等学校会计制度》和财务软件不断完善的前提下，如何统计教育成本、生均成本，研究方法还是基于现行的高校核算体系。韩宇骞、王官禄、张学英（2015）提出了新会计制度要求建立复式核算的概念，目的是对成本费用进行核算，同时满足预算会计和财务会计两种会计信息需求；并详细介绍了进行复式核算的程序等。何远祯（2015）以某工程大学2011 ~ 2012年实际资料为例介绍了新会计制度下教育成本核算的方法和流程。
三、高校全成本核算模式
（一）成本核算的基础
我国高校绝大多数是财政全额拨款的事业单位，因此高校需按照政府年度决算要求、政府收支科目分类等编制年度决算报表，即高校的所有经费仍然要按照政府收支科目核算。那么，比较可行的成本费用管理方法就是借助财务软件另行建立成本费用管理模块，对所有的支出基于权责发生制的原则按照成本中心进行归集、分摊。
（二）确定成本中心
综合考虑高校的职能、服务对象、机构设置特点等，本文以某建筑类院校为例将其所属机构划分为成本中心，如图1所示。其中各教学学院的主要工作是培养学生，是全成本核算模式的主要成本中心；各研究中心作为科研单位，主要工作是科研，同时肩负培养研究生的任务，也应作为成本中心；图书馆等教辅单位主要工作是辅助教学工作的开展，无直接产出，应同机关管理部门类似，所发生的成本作为间接成本，教学学院、研究中心予以分摊。
以上海复旦天翼财务软件为例，高校财务是科目核算和项目核算相结合的，项目核算又是以“二级单位——项目”为层级建立的，这就为成本费用管理提供了便利。成本费用管理模块仍以“二级单位——项目”为层级建立，将所有二级单位按照图1进行成本中心划分为两大部分：所有教学单位、研究中心为直接成本中心，所发生的人员支出、公用支出直接归属于本中心；所有教辅单位、行政机关单位为间接成本单位，所发生的人员支出、公用支出需按照一定比例分配到上述直接成本中心。
为了细化成本核算，高校可以根据专业设置、实验室建设建立二级成本核算体系，将二级学院下设系、实验室作为二级成本中心，其归集方法、原理同一级成本中心；所有系、实验室发生的人员支出、公用支出直接归集到本中心；所有二级学院办公室人员发生的人员支出、公用支出按照一定比例分配归属于系、实验室所属的直接成本中心。
高校除了承担教学任务，还承担了许多科研任务，科研项目按照拨款单位与高校的关系划分，包括财政科研专项项目、纵向科研项目和横向科研项目。财政科研专项项目的目的是保障学校基本的教学、科研活动，其支出应归集到学校的成本中心进行成本费用管理；纵横向科研项目到款时有任务书、预算安排，在高校均是独立核算的，纵横向科研项目建议作为独立的成本中心进行成本费用管理。
（三）成本分类
《高等学校财务制度》对高校的支出按照活动类型分为教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出、离退休支出、上缴上级支出、对附属单位补助支出、经营支出和其他支出。其中，退休人员工资逐步移交社会保险机构发放；离休人员因人数很少，费用占比很小，本文为了简化研究模型，暂不予以考虑。上缴上级支出、对附属单位的补助支出均不属于成本性质的支出，本文不予以考虑。经营支出与经营收入配比，可单独考虑成本核算。其他支出因多属于偶然发生、非经常性发生业务的支出，故本文暂不予以考虑。
教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出按照经费是否实施项目管理又分别分为基本支出和项目支出。其中，项目支出是针对财政专项经费、纵向经费、横向经费等有明确预算安排的实行项目管理的经费。根据上文的分析，本文主要对财政专项经费支出和基本支出两大类支出进行成本管理。
财政专项经费包括教学类、科研类、人才培养类、信息化建设类、设备采购类、基础设施改造类、学科建设类等多种经费。其中，教学类、科研类、人才培养类、学科建设类经费可按照项目内容直接归属于直接成本中心；信息化建设类、设备采购类、基础设施改造类经费需要按照受益对象以折旧或分摊的形式计量成本。基本支出则全部是高校日常运转经费和人员经费，按照“二级单位——项目”的层级关系，将基本支出按项目归属单位归集到对应的成本中心，详见图2。

1. 直接成本的归集。以某建筑类高校为例，各教学单位的经费支出包括人员经费支出和公用经费支出两大类，其中公用经费支出包括日常运转经费支出、校内项目经费支出和财政专项经费支出。教学人员的人员支出按照教师所属系、教研室、实验室归集至相应的成本中心；对于存在跨专业的合作教学项目，可以考虑按教师的课时比例分配教师的人员支出至不同的成本中心。教学单位的校内项目经费支出和财政专项经费支出多与具体专业相关的教学项目，其支出作为成本中心的直接成本予以归集。
上述各教学单位的经费还缺少非常重要的一项：水电气暖的支出。目前该高校对水电气暖的计量没有具体到各个二级单位，所有支出均由学校统一支付，这种计量模式比较简单，但不利于成本核算和成本控制，浪费现象非常严重。就目前这种计量方式，成本核算只能通过计算各成本中心占用建筑物面积比例予以分配，但这种计算方法势必影响成本核算结果的准确性。
2. 间接成本的分配。间接成本主要涉及教学单位的办公室等管理机构、机关行政部门、后勤部门等，教学单位的管理机构服务于本教学单位的教学、科研活动；机关行政部门、后勤部门服务于全校的教学、科研活动，并没有学生培养任务等，其发生的公用支出、人员支出应作为间接成本分摊至各成本中心。
教学单位的办公室管理人员是为全学院教学工作服务的，所以其所发生的人员支出应按照一定的比例分摊至各成本中心，本文认为，比较合理的分摊比例可考虑选择各成本中心的学生比例或教师比例。教学单位的日常运转经费中的学院业务费、办公费、电话费、实践教学经费等是全学院发生的公用支出，无法直接进行归集，应按照一定的比例予以分摊，可以考虑按各二级成本中心的学生比例或教师比例进行分摊。
机关行政部门、后勤部门的各项支出按照一级成本中心的学生比例分配至各一级成本中心。其归集和分配方法如图3所示。

3. 基本建设支出、资本性支出的成本核算。目前行政事业单位对大型仪器设备采购、基础设施建设列支基本建设支出、资本性支出科目。虽然《高等学校财务制度》提出了对固定资产计提折旧的要求，但目前各高校并没有执行这一制度，固定资产仍以原值列示在资产负债表上。基于上述问题，本文建议在成本费用管理模块，将所有已投入使用的固定资产（包括外购和在建工程转固）按照使用部门划分至对应的成本中心，按照各种固定资产适用的折旧方法按月计提折旧计入成本。对于共同使用的机器设备、房产等，按照谁受益谁分摊的原则，需按照一定的比例将当月计提的折旧分摊计入使用部门的成本中心。对于公共区域的机器设备、房产，可以按照学生比例予以分摊。
4. 教育成本与生均成本的计算。按照上述方法将各项支出归集、分摊后，可以计算出各成本中心的教育成本，按照各成本中心培养的学生数量，可以进一步计算生均成本。基于权责发生制计算的生均成本，对成本考虑得更全面、更科学，也按成本中心予以划分，可以直观了解各专业的生均成本，为学费定价提供进一步的数据支持。
四、全成本核算对信息化的要求
高校财务全成本核算对高校的财务信息化建设提出了更高的要求，为了实现上述全成本核算的目的，本文认为在现有财务软件的基础上，尚需大力完善信息化建设，方能达到成本管理、科学核算的目的。
1. 成本费用管理模块。目前我国高校作为财政全额拨款的事业单位，会计核算需按照政府收支科目分类予以核算，收支核算与成本费用核算是基于不同会计核算基础的。基于此原因，成本费用管理只能作为高校财务管理的一个辅助模块（如图4所示）。在现行财务系统下，另行建立一个独立的成本费用管理模块，基于日常发生的经济业务，依赖于会计凭证，依据财务数据，按照权责发生制的原则，将所发生的支出按照事先确定好的成本中心进行归集、分摊，最终形成成本用报表。
成本费用管理模块是只从高校财务系统中取数进行运算，而不会反写数据进入财务系统的一个相对独立的模块，是类似于高校内部管理会计的一个模块。这样既满足了高校成本管理的需求，又不会影响高校正常的会计核算和年终决算报表编制。
2. 能源消耗计量模块。为了实现上述成本费用管理，更准确地核算各成本中心的成本，势必要改变目前水电气暖的计量方法。传统的计量方法简单、粗略，没有体现“谁消耗谁负担”的原则，不利于高校进行成本控制，也造成了极大的资源浪费。这就需要财务部门协同资产管理部门改变能源消耗的管控计量系统，对所有教室、实验室等办公用房区域安装水电气暖的控制阀门、计量仪器，并同时编号划分所属成本中心。资产管理部门建设能源消耗计量模块，每月直接统计全校所有建筑物的能源消耗情况。财务部门根据资产管理部门提供的能源消耗计量数据按照单价直接计量能源成本，并按照计量仪器编号所属成本中心，归集、分摊各成本中心的能源成本。
3. 基建、采购合同管理模块。基建、采购合同管理模块是为了实现对大型基础设施建设、大型设备采购的合同进行科学管理，以及对大额资金支付进度、固定资产价值确认与后续计量等进行综合管理而建设的管理模块。
目前多数学校的基建合同、设备采购合同的管理分属于基建部门和资产管理部门，比较零散；大额资金支付虽然有明确的签批手续，但管理普遍比较分散，缺乏高效、系统的统一管理。因此，本文建议建立一个独立的基建、采购合同管理模块，实现基建部门、资产管理部门和财务部门共享数据。该模块以合同编号为唯一依据，涵盖从项目立项到合同签订，从合同执行到价款支付，从设备购入、在建工程完工到固定资产入库，从固定资产划分成本中心到固定资产入账以及后续计提折旧、资产处置等全过程，与财务系统对接，三部门实现数据共享，通过合同编号，可以获取该合同的相关信息、查看该合同的进度，从而能及时、准确掌握价款支付、固定资产入账、折旧计提、成本管理等信息。这样形成一个闭合的周期，三个部门实现资源共享，也方便管理，对国有资产的保值、增值提供了很好的保障，同时也为成本费用管理提供了极大的便利。
4. 教学、科研成果库管理模块。教学、科研成本库管理模块是为了绩效考评而设立的，也需要与教务处、科研处等部门实现对接、数据共享。随着我国财政改革的一步步深入，国家越来越重视绩效考评。高校一方面要进行成本费用管理，合理控制教育成本；另一方面还要对财政资金的投入进行绩效考评，反映资金使用效益。建立教学、科研成果库管理模块，与财务系统对接，可以更直观地获取各项经费的产出效益信息，便于开展专项资金、教育资金的绩效考评。
五、结论及建议
1. 结论。本文基于高校目前的会计核算基础，结合《高等学校财务制度》对成本费用管理的要求，对高校如何进行全成本核算提出了初步设想，基本建立了高校全成本核算体系，提出了基于该体系所需的信息化建设需求，包括成本费用管理模块在内的四个相关模块的建设设想。
全成本核算是未来高校成本费用管理的一个趋势，也将是更好地测算教育成本、学费定价的一种方法。如何做好会计基础工作，逐步完善高校成本核算工作，都对高校财务管理工作提出了新的挑战。本文试图通过建立全成本核算体系解决这一问题，也必将在以后的工作实践中探索更适合高校的财务管理方法。
2. 局限性及建议。本文初步提出了在现阶段高校核算体系下进行全成本核算的思路，但也存在着一定的局限性：一是忽略了区分教学成本和科研成本。《高等学校财务制度》为了细化成本管理，提出将原教育支出科目划分为教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出和离退休支出五大类，希望以此区分教育成本和科研成本。然而在实际工作中，教学活动和科研活动并不能严格区分，经费的支出和业务工作也没有严格对应，因此本文为简化模型，忽略了此问题，这将作为今后进一步研究的方向。二是未将各部门创收经费的支出纳入成本费用管理。随着近年来高校经济事项日趋复杂和会计核算能力的提高，创收经费的核算也应纳入成本费用管理，这样能更全面地反映各学院、研究中心的真实成本。三是对于纵横向科研项目，本文建议将其作为单独的成本中心，但这一建议是否合理、妥当还需在以后的工作中进一步商榷、探讨。

主要参考文献：
潘松剑．高校培养成本核算与学费定价研究［J］．教育财会研究，2015（3）．
施英．高校教育成本核算问题探讨［J］．财会通讯，2015（11）．
吴静瑜．完善高校科研经费成本核算的思考［J］．合作经济与科技，2015（12）．
傅中保．作业成本法下高校教育成本核算探析［J］．行政事业资产与财务，2015（4）．
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李霞．高校教育成本核算探析［J］．价值工程，2015（27）．
韩宇骞，王官禄，张学英．新会计制度下高校培养成本核算法研究［J］．行政事业资产与财务，2015（31）．
何远祯．新会计制度下普通高校教育成本核算研究［J］．高等教育，2015（10）．