【作 者】
马丽丽（高级会计师）
【作者单位】
保定天威集团特变电气有限公司，河北保定071056
【摘 要】
【摘要】本文介绍了特变公司订单式制造企业标准成本管理体系的案例。利用浪潮标准成本软件制定订单产品标准成本，与实际发生成本相比较，核算和分析成本差异，确定差异成因及责任，消除不利差异，实现了对成本有效控制的过程。该体系的建立，有利于订单式制造企业提高成本管控水平，增加收益，保持行业竞争力。
【关键词】物料清单；典型产品；标准费率；成本控制
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）34-0072-10保定天威集团特变电气有限公司（简称“特变公司”）是中国兵器装备集团公司控股的输变电设备生产企业，公司秉承原保定变压器厂50年的设计制造经验及先进的工艺技术，主要生产330kV及以下电压等级的电力变压器、铁路牵引变压器、风力光伏发电用主变压器、箱式变压器、电抗器等变压器类产品和无功补偿装置。
特变公司通过推行卓越绩效及精益生产等先进管理模式，形成了严谨准时的生产计划系统以及科学合理的营销网络，经营水平和综合竞争力不断提升。特变公司和三菱公司、西门子公司等国外知名企业开展广泛的技术交流与合作，是GE、ABB、西马克等国际电气集团全球合格供应商，是国家电网公司、南方电网公司、五大发电集团等国内重要电力企业的优质供应商。公司始终坚持“以质量取胜市场，以管理获得效益，以创新求得发展”的服务宗旨，产品遍及全国三十多个省、市、自治区，并出口到法国、日本、伊拉克、马来西亚等多个国家和地区。
一、订单式制造企业标准成本管理体系的实施背景
（一）推行管理会计，满足成本核算精细化的需要
企业产品核算工作必须围绕成本管理展开。2014年10月，财政部正式发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，2012 ~ 2015年，兵装集团公司计划利用4年左右时间全面导入管理会计体系，以预算管理、成本管理、管理决策和绩效评价为主要内容，积极引入全面预算、标准成本、平衡计分卡、内部管理报告等十项管理会计工具，建立集服务战略（Strategy）、配置资源（Resources）、管理风险（Risks）、创造价值（Value）于一体的SRRV财务管控模式。由此可见，管理会计作为一种以价值创造为最终目的的管理信息系统，在加强企业内部管理，提高决策能力和管理水平，提升企业价值等方面正发挥越来越大的作用。
特变公司的产品生产模式为订单式生产，即由客户指定产品的规格、型号及特殊要求等相关情况，公司按照客户定制要求组织生产，产品单笔合同金额高、技术含量高、价格差异大、工序复杂，从设计到材料采购再到产品试验合格出厂，生产周期长，需多部门协调合作。传统的成本核算方式以财务报告为基础，关注成本计量的可靠性；战略成本管理要求赋予成本核算工作以管理视角，强调在得到精确产品成本数据的同时，可以通过对企业业务流程梳理，分析成本数据背后的生产责任。这就需要一种新的成本管理工具提供精细且多维度的成本信息，并以此为平台整合其他管理工具，建立事前统筹规划，事中实时控制，事后分析考核的控制体系，确保最终的成本尽可能低。
（二）降低产品制造成本，提升企业竞争力的需要
近年来，国内输变电市场迅速扩张，国外西门子、ABB等输变电巨头也扩大，在华经营规模，国内二线输变电企业呈现加速追赶态势，导致变压器等公司主要产品价格竞争日趋激烈，单台产品利润越来越薄。
由于输变电行业对于材料品质的技术要求较高，主要原材料供应商大多为特种钢铁公司、大型铜材加工企业、高端特种纸板生产企业，国内只有少数厂家供货，有些甚至依赖国外进口；而变压器产业下游行业的大型电厂等企业则更加强势。因此，公司在上下游供应链中的话语权均较弱，议价能力较低，为了巩固企业市场竞争优势，必须提高产品功能性价比，即在保证不同客户产品订单性能的前提下，进一步降低成本，在主导产品中推行标准成本制度，可以做到产品精细化设计，不同的功能、结构、性能对应不同的成本，设计人员力争选择技术与成本平衡的方案。
特变公司参考同类型可比产品成本和成本预算，制定各部件和各责任单位的标准成本。事前对成本信息的规划能有效分解落实成本责任，各责任单位对即将开展的经济行为心中有数，随着技改技措项目的实施，工艺水平不断优化，标准成本逐步调低。公司通过对各责任中心完成标准成本情况的考核，明确成本管控的重点，技术、生产、财务多部门联动协作，在各个环节减少资源消耗，全面降低产品成本，多措并举提高企业竞争力。
（三）建立生产一线成本管理的绩效评价机制，满足全员降本增效的需要
随着现代商业环境的变化及新生产技术、信息技术的采用，企业作为为顾客提供产品或服务并创造价值的经济组织，不仅要通过成本核算为其产品、服务等的市场定价提供基础依据，还要通过运营分析和流程优化等发现引起成本变动的真正动因，控制成本以获取竞争优势。
特变公司将首先建立起所有主要产品的标准成本数据库，使每个产品的每个成本项目都有明确的数量和价格标准，再以成本发生的责任主体为主线，将企业生产制造的整体目标分解为不同层次的目标，公司对最基层的成本责任主体如工序、班组制定成本耗费标准，形成成本中心和利润中心。为了明确各个责任主体的权责范围，公司各个部门在参考历史资料的基础上，核定了每一部件的工艺路线、材料、工时及各项资源耗费标准，通过对各工序的实际加工成本跟踪统计，及时掌握各责任中心的成本发生情况，与标准成本对比，发现差异，分析原因，采取相应措施，并对相关部门进行考核。公司建立起各责任单位的成本差异与员工经济利益挂钩的考核机制，改变了以往生产车间成本中心负责人只注重产量、质量指标，成本降低意识较差的状况，在差异分析过程中，标准成本数据不断修订，一线员工也通过数据统计对比，认识到成本管控的重要性。
二、订单式制造企业标准成本管理体系的内涵与主要做法
（一）内涵
订单式制造企业标准成本管理体系是利用浪潮标准成本软件制定订单产品标准成本，把实际发生成本与标准成本相比较，核算和分析成本差异，确定差异成因及责任，采取措施消除不利差异，实现对成本的有效控制。并用以指导选择工艺路线、优化资源配置、改善品种结构、细化成本预算、明晰成本责任、强化成本考核，实现公司整体效益最大化。
订单式产品标准成本管理是指技术部门根据生产部门按客户订单要求生产的典型产品的物料清单，编制每一零部件科学合理的材料定额、工时定额、能源消耗定额、专用工装定额、低值易耗品定额等，明确单位产品不同成本项目的消耗量标准；再依据物料价格特点，分别建立标准价格库和非标准价格库，将各项定额及价格输入标准成本软件，汇总计算加工工序标准量与标准价的积，得出具体产品各项成本费用标准。
订单产品标准成本管理以车间工序为最小的成本费用归集单位，划分成本中心。将各工序实际发生成本与标准成本对比，使工艺和生产部门对于标准成本推进初期出现的成本差异及时进行原因分析，修订标准。对各责任中心的绩效评价，为精细化成本管理奠定了基础，促使各部门努力采取降本措施，持续降低成本费用占收入比例，最终各项运营指标显著改善。
（二）主要做法
1. 统一物料编码，编制产品物料清单。
（1）建立订单产品标准成本管理体系的组织保障。标准成本是根据目前生产技术水平，在企业正常运行情况下的产品生产成本，其计算基础是“标准量×标准价”，即“单位产品的标准成本=单位产品的消耗量标准×标准单价”，主要数据来源包括BOM（产品物料清单）、工艺路线、材料定额、工时定额、物料目录及单价、工作中心费率等。为保证压器产品标准成本管理体系建设工作的有效进行，特变公司制定了《标准成本体系建设实施方案》，部署工作的整体思路。标准成本实施流程如图1所示：（2）统一物料编码。物料编码是实现物料快速识别和标准化管理的有效工具。特变公司借助用友T6供应链系统进行物料成本管理，材料编码对应材料单价，但其与图纸设计CAD绘图导出明细表，扫描上传至PDM，写入设计物料清单中列示的编码不一致，计算机信息系统无法自动匹配。PDM系统中的材料编码只是对技术特征的描述，并非真正的物料编码，特变公司多次召集技术部、科技质量办公室、采购部、物资管理部与财务部相关人员进行讨论，确定对PDM系统二次开发，按照集团统一的物料编码方案，增加与材料对应的代码列，物料编码由PDM系统调用“编码器”判断是否为已存在的编码且由“编码库”写入的，编码体现出物料对应级次及是否为最末级，可对工艺路线进行规范。存货编码档案见表2。
升级后的PDM系统导出的BOM表在物流软件数据库中搜索物料价格，实现自动生成请购单的同时，将新物料代码输入物料数据库，为标准成本软件提供数据，具体操作见图2。
（3）编制产品物料清单。特变公司升级图纸设计PDM系统，导出EBOM（设计BOM）数据，详细记录一个产品所用到的所有材料，采用多级展开方式，即从顶层成本对象产成品开始，向下逐层按半成品、零部件、原材料的从属关系展开，完整地体现单位用量及规格属性，使加工制造顺序清晰。
标准成本软件在前期PDM系统的基础上升级，能够将物料信息快速导入，满足年度多台产品生产的需求。编制完成的物料清单如图3所示。
设计部门推行标准设计，尽量缩小物料清单范围并定期对EBOM表进行日常维护及更新，反映产品设计材料的修订情况。工艺部门将产品物料清单EBOM中的各种零部件区分为外购件、外协件、自制件等，编制工艺路线将自制件及其组零件的生产加工任务划分到各车间，按不同消耗比率计算出产品定额，生成PBOM（工艺BOM），采购部门根据工艺部门下发的MBOM（生产BOM）表。直接外购的物资，如铜线、铜箔、指定组部件等，直接按MBOM表采购；大宗物资如绝缘纸板、硅钢片、钢板等，结合套裁率计算需求量，按大宗物资采购单采购。物资管理部门按照产品MBOM表计算计划生产合理材料周转量，确立安全库存，安排采购周期，供应商根据MBOM表生成的采购单和批量物资采购单填写送货单，库房负责核对入库物资是否按照标准物料清单上的编码和名称入库。生产部门根据MBOM表填写领料单，超过定额用量的部分，需经特殊的预算审批程序，并作为用量差异处理。物料清单是基础性的技术文件，涉及多领域、多层级的运用，研发部门重点考查产品质量、性能的保证；采购、生产、财务等部门重点对供应链效率、成本等把关负责，最理想的物料清单应该是既能保证产品质量、性能，满足客户要求，又有利于供应链采购并确保产品实现预期盈利目标。BOM编制总体流程如图4所示。
2. 编制科学合理的材料定额、工时定额、能源消耗定额等。工艺部、生产部门按EBOM表编制工艺路线，包括零件加工路线，部件、组件的装配路线，见表3。
外购件的标准成本按照采购合同价、计划价格、历史价格等制定；自制件的标准成本，分构成产品组件的主要材料和其他的费用性消耗物料，如：辅料、工具备件等。主要材料由工艺采购部门按照可采购到的原材料规格计算相应下料、改型等损耗，制定工艺定额消耗用量，定额消耗量随技术进步，用料规模等因素修订，材料定额用量的计量单位与采购单价计量单位一致，以原材料定额数量乘以计划单价计算材料标准成本；消耗性辅料由工艺部门逐步核定定额，列入采购计划，生产车间按定额领用，和主要材料一致，以数量乘以计划单价计算材料标准成本，见图5。
直接人工、燃料动力、制造费用按成本项目确定单位作业量的费用率，作业量与费率乘积为标准成本消耗费用。作业量一般为工时，也可以使用件、重量、作业次数等，即小时费用率或单位作业量的费用率，特变公司以零部件生产工时为作业量用量标准。标准工时建立在按工艺规程将零部件加工过程划分为相对独立的、可计量的操作阶段（单元）及合理的工作方法之上（录入界面见图6）。作业标准化是制定标准工时的基础，人力资源部测定人员操作和设备运转两种标准工时，测定出的人员操作工时按中上熟练水平、设备加工工时按正常的生产条件和加工批次计算，生产部与工艺部对工时进行跟踪测定，实际工作状况与发布的标准工时存在较大差异，工程师重新进行测定，经审批后更新。标准工时一年修订一次，工艺改进等实际情况出现较大变动时，亦可修订。
特变公司分车间安装水、电、气表，设备部提供原始抄表数据，财务部根据能源项目与生产产品内容的关联性，将车间实际使用的“电”、“压缩空气”按实际发生成本，“水”、“汽”按产量进行分配计入。零部件标准能源成本表见表4。
3. 建立物料内部价格体系。物料价格制定的准确与否直接决定了标准成本的准确性。特变公司运用科学的方法和工具，通过用友供应链T6系统中存储公司采购的各种主要材料、辅助材料的价格，在计算标准成本时，应根据物料清单，按照原材料价格特点对应写入价格：用量较大或价格有一定波动的原材料，如铜线、钢板、变压器油等采取动态更新方式；价格波动不大的原材料，如绝缘纸板、标准件等采取全年或半年一次确定标准价格的方式；制定组部件和特殊组部件每一个零部件的标准人工成本由标准工时消耗与年度工时单价的乘积确定，工时单价由人力部门首先根据当年薪酬水平预算，分工序、班组制定人工成本耗费标准，除以各单位预计年度总工时，计算出人工成本工时单价。
为了确定合理的标准制造费用率，特变公司将制造费用分为固定制造费用和变动制造费用，年度期间变化不大的费用，如折旧、安全生产费等，根据各工序最近3年数据除以每年度各工序总工时计算单位小时平均费用率；变动制造费用如机物料消耗、实验检验费、运输费等，结合相关定额和往年历史数据，根据预计的产量测定当年费用额度，再除以各工序预计年度总工时，计算单位小时费用率。 以铁芯车间为例，设计制造费用率明细表见表6。
5. 汇总计算典型变压器产品的标准成本，随价格、设计工艺改进不断修订。特变公司汇总根据客户订单要求制造的所有主要产品，以保证典型产品的每个成本项目都有明确的数量和价格标准。以变压器为例按成本项目列示其分类等级，见表7。
单件产品标准成本的制定，根据产品MBOM结构展开，按照工艺路线上的工序，对应工作中心（成本中心），每个成本中心的自制件、外购件、外协件、辅助材料等直接材料成本按合理的消耗定额与材料单价相乘的积汇总确定；燃料动力以实际使用与应分摊部分分配确定；再计算每道工序的标准工时、制造费用率，输入标准成本软件，测算得出具体产品各项成本费用标准，具体示例见图7。
标准成本应是一个相对稳定的基准，该基准在一个相对较长的时间内保持不变，以便保持分配依据和考核标准的连续性，但当BOM、工艺路线、材料消耗定额、计划单价、费率等发生变化之后，就要更新标准成本数据。
特变公司每年坚持对现有制造工艺技术进行研究改造，同时投资购买新的设备，实施技改技措等带来的自动化水平提升会促进材料消耗和能源消耗的下降及劳动效率的提升，特变公司在每年修订标准成本时，结合工艺技术的进步情况对原材料消耗定额、能源消耗定额和工时定额等进行修正。于已批量投产一段时间的成熟产品，特变公司在编制标准成本时参考过去生产该产品的历史平均成本数据，尤其是结合消耗量数据对定额进行适度修正。另外，成本发生是决策行为的一部分，成本的高低会受到整个企业资源分配的影响，制定资源配置决策最权威的依据是年度预算，每年在修订标准成本时，特变公司参照年度预算对各项定额尤其是制造费用定额中的部分项目进行修正调整，使费用标准符合年度生产实际。通常情况下不同产品的产能每年会有一定变动，主要受几个因素影响：一是每年订单变化情况，企业会根据销售结构变动统一调配产能；二是技改技措和固定资产投资会改变整个或部分产品的生产约束条件，对相关产品的产能也有影响；三是人员的熟练程度不断提高也会使产品产能得到一定程度提高。生产能力的变动会导致诸如折旧、生产一线管辅人员工资等固定成本的单位摊销额发生变化，特变公司在制定费用标准和单位人工成本标准时会根据产能的变动对费用定额和工时定额进行修正。
通过各项因素的调整，可以编制比定额成本更为精细、更贴近工艺与管理实际且具有一定先进指导意义的标准成本。标准成本软件提供多版本保存功能，以便按版本号查询、分析。
6. 对实际成本与计划标准成本之间的差异进行分析，对应各作业单元，查找原因，落实责任，采取新技术与管理决策，降低成本。标准成本数据按照产品类别、工作中心、成本项目等多个维度分别归集数据，特变公司选择其中多个维度，设置其前后顺序，通过转换生成各种分析报表。在标准成本数据表中，由于存在BOM结构，成本报表上能够区分本级和下级，多维度分析先处理本级发生数据，再通过BOM结构处理上下级数据，最后汇总。
成本差异是实际成本与标准成本之间的偏差，是反映成本控制水平的重要手段，标准成本、实际成本采用相同的维度体系，特变公司按照对应关系进行对比分析，寻找问题，促进管理。标准成本控制整体框架见图8。公司设置“成本差异”科目进行核算，差异发生时直接计入损益，月度结账前按照差异形成原因进行调整并作相应账务处理。“成本差异”下设六个二级会计科目，核算材料采购价格、生产用量、标准成本重估、直接人工、燃料动力、制造费用六个差异项目。
特变公司根据成本费用计算汇总表进行账务处理。月度成本费用计算汇总表见表8。
特变公司标准成本管理体系分五个层级，分别是标准成本制定、外购业务成本管理、生产业务成本管理、成本差异还原、期末处理。按成本差异偏差方向分为正差（不利差异）和负差（有利差异），因素分量差、价差进行形成原因分析，既有利于采取有效措施，消除不利差异，又有利于修订和完善标准成本预算的编制，使之更加符合实际。
三、实施效果
1. 推进了成本精细化管理，提高了生产指标预算准确率。特变公司通过合理划分产品系列的方法编制产品标准成本，每个系列的成本都由各个零件的主材、辅材、人工费用、燃料动力费用等项目的标准数量和标准价格乘积得到，精细化的成本管理能够满足不同管理层对成本项目的不同管理需求。
采购部为了降低采购成本，组织油罐、油箱、电磁线等物资招标工作；针对开关、套管，储油柜等特殊物资开展专门的价格谈判，实现特殊项目特殊价格；引进变压器油新供方，并实行安装现场配送，节省运输费用；确定与同类企业开展关于采购流程、方式、渠道、物资选用等项目的对标工作，通过科学采购，2016年预计实现降低成本367.93万元。
工艺部推行铁心边柱拼片工艺，减少煤油气相干燥工艺耗用时间，改制线圈绕制模具；质保部对实验设备实行TPM（全员生产维修），开展质量攻关活动，通过过程质量控制，降低内外部质量成本；经理办公室推行无纸化办公，对墨盒、硒鼓等低值易耗品采用网上购买方式，为因公出差的出国人员购置定项手机卡或上网卡，降低话费支出。2016年管理部门预计节约材料、费用成本214万元。
特变公司将标准成本作为生产单位开展年度及月度滚动预算的重要数据支撑。以每种产品工序成本的总和作为该产品单件成本的依据，以单件产品成本作为生产单位制造费用总额的预算依据，既提高了生产单位年度及月度预算的可靠性，又增加了预算的可执行性，为预算管理提供了生产最小单元即各工序的基础数据平台。
2. 确立了产品标准配置价格，提高了产品利润率。典型产品标准成本的制定，使设计部贯彻“简洁、实用”的设计原则，推进标准化设计，如：铁轭下压紧器身的垫块结构标准化，减少紧固件规格，去掉不必要的实验项目等。设计人员利用软件建模，根据计算结果优化主纵绝缘，节省铜线、硅钢片耗用，适当缩小油箱尺寸，节约变压器油用量。三相五柱铁心屏蔽硅钢片在不影响使用的情况下适当缩小尺寸，节省工时及原材料，每年大约可节省成本12万元；控制箱采用紧促型超薄结构，每台节约材料成本1500元；主要开关、继电器采用国产优质件替代合资件，每台产品节省成本1250元。2016年，设计部门通过优化设计、对部件进行库存闲置物资代用等方式预计降低成本1246.78万元。
市场部根据产品标准成本，完善投标报价流程，加强“预中标评审”工作，与技术部协作，逐条审查预中标合同，使订单文件商务和技术条款协调一致，通过与用户建立良好的合作关系降低产品奢侈配置；减少没有必要的免费服务项目、包装要求；合理改善产品付款方式、交货时间，降低产品资金成本；去除苛刻的罚款条件，提高产品售价。
设计部积极了解每台产品的运行特性，选择产品性能与成本平衡的设计方案。积极参与各项目的预中标评审。对黄河三角洲350MW高厂变项目的产品SFF11-65000/20变压器取消了7项特殊试验；东投靖边杨桥畔50MWp光伏电站项目的产品SZ10-50000/110变压器减少购置价值2.5万元的备品备件；宣化中核150MW奥运迎宾光伏廊道项目的产品SZ11-5000/110变压器投标价格较标准成本高出3万元，设计将储油柜由波纹改为胶囊式，不锈钢槽盒改为铝合金材质，大幅降低高压套管相间距，降低制造难度。“控制项目风险，提升产品利润”是特变公司按标准成本实行“订单预审制度”的策略，通过运用标准成本设计方法，2016年预计综合增加公司经营利润140.4万元，实现了产品性价比最大化，提升了企业产品成本竞争力。
3. 通过对生产一线成本管理工作开展绩效评价，员工对成本控制的重视程度提高。特变公司将依据对成本差异的分析结果，对各工序、班组的材料、期间成本、小时费用率等指标的完成情况进行考核，奖励先进，惩罚落后，并帮助落后者分析原因，解决问题，促使各责任单位共同采取措施控制成本，实现公司综合效益最大化。
部件车间对于大型变压器铁芯硅钢片横剪线剪切剩余的料头料尾，用小型剪板机手动断碎料，用在小产品上，2016年1 ~ 8月剪切小产品利用下脚料71.71万元；将库房剩余电磁线的规格、数量等信息反馈到技术、工艺、采购等相关部门，将相同规格的线头焊在一起再利用，2016年1 ~ 8月焊接电磁线节约成本1.7万元。车间对辅助材料的使用量制定更加细致的定额标准，绝缘组将划线用红蓝铅笔改为纯蓝铅笔，利用率提高50%；叠铁工序将D型轭三接缝铁心柱绑扎方式由缠稀纬粘胶带改为绑扎PET绑扎带，每台节约成本约380元。总装车间利用线圈工序防护用缠绕膜代替器身防护时所用的塑料布和洁净纸；零件包装箱二次利用；合理安排产品干燥入炉台次，按照大产品代小产品、小产品集中使用的思想，减少蒸汽能源的浪费。2016年，通过对主材、辅材、办公费用、燃料动力费用等的管控，预计节约成本33.55万元。油箱车间针对涂漆工质量意识淡薄，缺陷修补造成重复性劳动的情况，制作专用工装，购买秒表，控制油漆调配质量；工具、设备备件等低值易耗品耗费高，车间采取以旧换新、定额领用、用螺旋丝锥代替普通丝锥，将报废设备可用配件拆卸留存，用于正常设备维修等措施，2016年低值易耗品领用金额同比降低17%。特变公司多次组织全部资产的清查盘点工作，处置多年闲置、没有使用价值的存货，多个车间开展余料改制再利用工作，2016年预计节约成本30余万元。
特变公司通过建立订单式制造企业标准成本管理体系，统计细化到班组的基础数据，明确对各工序不同的成本费用管控重点，生产一线的管理者既注重成本指标，又注重生产任务、产品质量、安全生产、劳动生产率等综合指标，逐步形成了“全员管成本”的工作局面。
主要参考文献：
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