【作 者】
杨平波（教授），陈 琦
【作者单位】
湖南商学院会计学院，长沙410205
【摘 要】
【摘要】审计证据具备诉讼证据的本质属性，审计证据对于查处腐败犯罪案件能体现其专业性。在贪污贿赂案件中运用审计证据，可以为腐败案件的侦查提供犯罪线索，从而提高办案效率和节省诉讼成本。目前，审计证据在查处贪污贿赂案件的司法运用上面临着诸多难题，如审计证据在司法认定上受到限制、审计取证过程中存在不足之处等，导致审计移送处理案件的诉讼进程迟缓、审计成果浪费。司法运用审计证据时，不仅需要关注证据之间的相互印证关系，还要加强审计机关和司法机关的沟通与交流。
【关键词】审计证据；诉讼证据；贪污贿赂；司法运用
【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）34-0068-4审计通常被称为国家防腐反腐的“火眼金睛”。据统计，2013 ~ 2015年间，审计机关共向司法纪检监察、各级政府有关的监督管理部门移交的违法违纪问题线索共有11000多件。审计取证是侦查贪污贿赂案件的主要环节，在反腐败斗争中发挥着越来越重要的作用。本文从审计证据的概念与特征入手，分析审计证据转化为诉讼证据的可行性及面临的司法困境，进一步探讨如何规范收集审计证据，以充分发挥其在贪污贿赂案件查处中的诉讼支持作用。
一、审计证据的概念与特征
审计证据是指审计机关获取的用以证明审计事项真相、支撑审计结论、形成审计意见的基础性证明材料。常见的审计证据主要有六种：①通过实地观察和参加清查盘点所获得的用以证明有关实物资产是否存在的实物证据；②通过实施测试程序和运用其他不同方法所获得的书面证据；③经审计人员询问而由被审计单位有关人员进行口头答复所形成的口头证据；④以录音、录像或计算机储存、处理的视听或电子数据，即视听电子数据证据；⑤专业机构或专业人员的鉴定结论和勘验笔录；⑥其他证据。
据《国家审计准则》（审计署令第8号）的规定，审计人员收集的审计证据必须具备充分性、相关性和可靠性三个特征。充分性是指审计证据结论是否客观公正，即该结论是否依赖于一定数量的、具有充分证明力的审计证据。相关性是指收集的审计证据必须与审计目标息息相关、与审计结论相对应。合法性是指审计证据是由具有独立性的审计人员依法按照审计准则和审计程序而取得的。可靠性是指审计证据来源真实可靠、独立存在且不以人的意志为转移，能够客观地反映和证实被审计的事项。司法运用的审计证据必须通过查核人进行认真警惕的审查判断、鉴别分析的审阅验证后，再用以形成审计意见。而对于犯罪嫌疑人、被告人“罪或非罪、此罪或彼罪、罪重或最轻”等事项，由司法机关审理决定，审计机关无权定论。但审计证据是司法审判的基石，对于查处腐败犯罪案件具有十分重要的现实意义。
二、在贪污贿赂案件中司法运用审计证据的意义
（一）为腐败案件的侦查提供犯罪线索
贪污贿赂案件大多涉及财务会计问题，而绝大多数的财务活动都能通过资金往来和会计记录反映出来。该犯罪行径通常十分隐蔽，犯罪嫌疑人会有意识地采取伪造、变造会计信息或虚构经济交易事项等反侦查手段来掩盖其犯罪事实，而我国司法工作者又大都缺乏专业的财务会计或审计调查知识，很难从纷繁复杂的财务会计资料中找出核心信息，捕捉犯罪线索。审计活动作为日常对公务人员和单位进行检查的工作之一，在寻查腐败犯罪线索时有其独特而不能被取代的作用。
在审计过程中，审计人员会对被审计单位的会计记录进行系统的审阅，如果发现了可疑的、不合乎规范的痕迹，则会进一步采取其他程序收集可靠的审计证据，判断被审计单位是否存在违规行为或是触犯刑法的违法行为，及该行为是否达到“有犯罪事实发生，需要追究刑事责任”的立案条件。若被审计单位存在上述行为，审计人员应将发现的犯罪事实（审计证据）依法移交司法机关立案处理。
（二）提高办案效率和节省诉讼成本
由于腐败犯罪具有较强的隐蔽性，嫌疑人作案手段狡猾，实施犯罪行为到被举报案发的间隔时间长，嫌疑人随时可能掩盖、销毁罪证。因此，迅速、及时、全面地收集、固定相关证据是侦破腐败犯罪案件的要点。
审计机关发现腐败犯罪的事实、依法向司法机关移送所获取的审计证据后，司法机关为了追究犯罪分子的刑事责任，往往还须进行重复的调查取证，而大部分重新取证的是如言词证据的间接证据，取证过程中容易受到个人的主观意志支配和客观环境的影响，导致两次取证后，不同机关、人员可能会得出不同的结果。这一方面降低了办案效率，另一方面耗费了大量的司法资源，而且由于重复取证，很可能提供给犯罪嫌疑人更改自己口供、销毁相关物证的机会。若通过审计证据的司法运用，将其转化为诉讼证据，就能有效避免审计机关与司法机关就同一事项的重复取证，尽量减少证据过时、灭失情况的出现，节约办案成本，减少审计成果与司法资源的浪费。
三、在贪污贿赂案件中司法运用审计证据的可行性
（一）审计证据具备刑事诉讼证据的本质属性
在贪污贿赂案件中司法运用审计证据时首先需要考虑的便是审计证据是否具备作为诉讼证据的资格。《刑事诉讼法》中明确规定：“可以用于证明案件事实的材料，都是证据。”刑事诉讼证据便是司法机关用以证明犯罪事实存在、犯罪行为系嫌疑人所为的客观事实材料，其具备可靠性与相关性两个基本特征。
一方面，审计证据体现为证据事实是伴随案件发展而遗留下来的，不以人的主观意志为转移，具备可靠性特征；另一方面，审计证据往往同案件事实存在紧密的联系，对证明案件具有实际意义，具备相关性特征。可见，审计证据不仅符合《刑事诉讼法》对于“证据是用于证明案件事实的材料”的规定，又同时具备刑事诉讼证据的可靠性与相关性两个本质属性，因此也就有可能将其转换为刑事诉讼证据。
（二）审计证据在查处腐败犯罪案件中能体现其专业性
由于贪污贿赂犯罪分子通常采取秘密方式取得或赠送赃物，犯罪现场往往经过伪造或粉饰，司法机关很难获取现场勘验、检查笔录等方面的证据，作为实物证据使用的赃款赃物也难以获取。然而，无论犯罪分子多么狡猾，其作案过程必定会在单位会计资料和账簿中留下痕迹或得到反映，因此司法机关在判案过程中，必然会对专业审计证据产生依赖，并借鉴审计证据。
审计证据是审计人员专业智慧的结晶。从事审计工作的人员具备会计、审计等方面的专业知识，他们通过采取检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等专业审计程序，验证被审计单位会计凭证、会计账簿、财务报表的勾稽关系，查阅与审计事项有关的公司章程、内部控制制度等文件、资料，收集整理被审计单位及所属人员的言辞资料等专业手段获得的审计证据，某种程度上能产生案件处理当期司法机关取证无可比拟的专业效应。
（三）审计执法与刑事司法在法定程序上具有趋同性
审计执法与刑事司法在法定程序上的趋同性主要体现在审计机关严格的审计复核制度上。审计复核是指在审计的各个阶段，审计机关的法制工作机构和专职复核人员对审计工作的执行情况进行审核，并提出复核意见，以保证审计质量的行为。
《国家审计准则》第一百四十条明确规定：提交复核的材料包括审计报告、审计意见书、实际方案、审计工作底稿、审计证据、审核意见和其他相关材料等，通过对审计材料的检查与复核，判断审计工作是否符合相关的审计准则，收集的审计证据是否具备充分性、相关性和可靠性的特征，审计评价、审计移送处理是否适当，审计程序是否符合规定以及其他事项。刑事诉讼中对证据的审查也基本以这样的内在逻辑顺序进行，分析判断每个证据的证明力度，保证证据的客观、真实。所以，审计的整个复核过程与刑事诉讼的法定程序呈现趋同性。
四、各类审计证据在贪污贿赂案件中的司法运用
（一）实物证据的司法运用
实物证据是指以实物形态为存在和表现形式的证据，即广义概念上的物证。审计证据中的物证、书证、视听资料、电子数据、现场笔录、勘验检查笔录等都属于实物证据。这类证据的客观性强、稳定性高、受人意志支配的可能性小，由于具备较强的可靠性，这类证据无论是由审计机关收集还是由司法机关收集，都不因其收集程序和方法的不同而影响证据的内容和证明力度。
因此，笔者认为，对于审计机关在调查贪污贿赂案件的过程中所收集的相关实物证据，可以在经司法机关对审计证据进行形式上的合法性、客观性、真实性的审验后，直接办理合法的调取手续来实现审计证据的司法运用。
（二）言词证据的司法运用
言词证据是指以人的陈述为存在和表现形式的证据，即广义概念上的人证。审计证据中的言词证据指的是经审计人员询问由被审计单位有关人员进行口头答复所形成的口头证据。由于言词证据是审计人员对案件事实的一种反映，不完全属于客观事实，易受到人主观意志的支配与客观环境的影响，具有可塑性和易变性等弱点。对于这类证据，若由审计机关与司法机关对同一事实进行取证，很可能获得不同内容的证据。
为保证言词证据的真实性并防止其受到不正当的干涉，审计机关所收集到的言词证据原则上不能直接转化为刑事证据，而应在审计机关向司法机关移送贪污贿赂案件时，依据《刑事诉讼法》的相关规定，采取法定程序重新询问犯罪嫌人与证人，重新收集言词证据。
（三）其他证据的司法运用
审计机关出具的审计报告、专业机构的鉴定意见等证据较之于言词证据，审计报告与相关鉴定意见的专业性非常强，是行业领域内专业人员对贪污贿赂案件中的专门性问题所出具的专门性意见，不易受取证形式的制约。
因此，检查报告、鉴定意见等专业性强的言词证据，可以在刑事诉讼中作为证据直接使用。但是，检查报告、鉴定意见是否真实可靠、其证明力度和证据效力如何，仍需要公安司法机关在具体运用该证据时予以审查判断，如若发现可疑情况或者与案件事实不相符的状况，应该委托其他可提供协作的相关专业部门重新鉴定。
五、审计证据在贪污贿赂案件中司法运用的现实困境
（一）司法认定上的现实困境
1. 刑事诉讼证据要求有完善的证据链。在贪污贿赂案件的诉讼过程中，证据的重要性不言而喻，但证据具备的证明力度到底要多强，还得以其是否已形成完整的证据链，是否对其所要证明的事实具有确实、充分的证明力来进行判断。刑事诉讼证据和审计证据都具有“充分、可靠”的特征要求，然而在司法实践中，审计证据的“充分、可靠”并不等同于诉讼证据的“充分、可靠”。诉讼证据要求形成完善的证据链，诉讼证据的证明具备一定的逻辑性，证据之间存在必然的、内在的联系，而且可以相互支持、相互说明、相互印证，当各种证据组合在一起时，能够完整地、成体系地环环相扣，形成闭合的、无断裂的证据锁链，密切关联、互补互证地重构整个贪污贿赂案件的事实。可见，是否形成证据链是诉讼证据在数量与质量上是否达到充分、可靠的重要标志。
但是，审计证据大多只能做到单个证据查证属实，通常只能证明案件客观事实的某一方面或某一环节。如在书面证据收集上，单一审计证据能够证明经济业务的主体、地点等某个事项，在实物证据收集上，单一审计证据能证明会计资料记录的空间位置以及经济业务事项是否真实存在等。但任何一个证据都无法自证为真，只有当单一证据与其他证据相互衔接、环环相扣时，才能起到证明整个案件事实的作用。若各个证据之间做不到相互衔接、环环相扣，则没有关联性的审计证据无法共同证明整个贪污贿赂案件的事实，所以单一审计证据的证明力一般是有限的。
2. 审计证据受到刑事诉讼证据规则的限制。审计证据属于行政证据，根据行政证据所作出的行政处罚决定在严厉程度上远远低于刑事制裁。也正是由于刑事制裁更为严厉，所以《刑事诉讼法》对刑事诉讼证据的要求标准要比《国家审计准则》中对审计证据的要求标准高得多。若以刑事证据的取证标准来看审计证据，许多审计证据是不规范的，例如《国家审计准则》第九十四条对审计证据有规定：“审计人员取得证明被审计单位存在违反国家规定的财政收支、财务收支行为以及其他重要审计事项的审计证据材料，应当由提供证据的有关人员、单位签名或盖章；不能取得签名或者盖章不影响事实存在的，该审计证据仍然有效，但审计人员应当注明原因。”这其实是一种于法无据的要求。
此外，审计人员有履行相应的要求，但实际工作不到位的情况时有发生。比如审计人员往往只是简单复印审计签章，未注明与原件核对情况的字样，在证据的取得上较为随意，使得审计证据难以达到诉讼证据的要求。正因为审计证据的收集缺少严格的法律规范，中立性不强，证据内容侧重点不同，缺少细节组成证据锁链，直接影响到审计证据的证据效力，这也造成许多审计证据无法在贪污贿赂案件的诉讼过程中直接使用，必须经过相应的转化后才能符合《刑事诉讼法》对证据标准的要求。
（二）审计取证过程中的不足
1. 审计取证的专业化程度不够。对于贪污腐败案件，审计证据的收集需要同时具备法律、会计、审计等知识的综合性人才。虽然审计人员具备会计、审计等方面的专业知识，但也正如法官、律师、侦查人员等司法行业人员无法对法律专业以外的问题做出专业准确的判断一样，审计人员往往在取证过程中对案件材料缺乏法律的敏感性。在审计过程中，审计人员可能只关注到财务活动的表面现象，没有对审计证据进行深入分析，就有可能忽略隐藏的犯罪线索与关键信息。面对贪污贿赂案件，如何调查和收集到专业化程度更高、最具有证明力、最能说明案件事实的审计证据，是司法运用审计证据的阻碍之一。
2. 审计证据的取证方法单一。审计证据的取证方法一般包括观察法、检查法、监盘法、查询及函证法。审计人员受传统习惯的影响，在针对贪污贿赂案件开展审计活动的过程中偏好使用检查法，片面地从审计方案中已确定的内容寻找问题与疑点，而取证材料往往也局限于复制原始凭证、记账凭证、会计账表、会计报表等资料，较少采用或者根本未曾使用其他的审计取证方法，如：对有关涉案人员的言证进行录音、录像、拍照，对因其他业务而向专门机构及专门人员寻求鉴定的相关鉴定结论和勘验笔录等。致使审计证据的调查方法片面单一，说服力不够，很多方法对于一般的审计人员而言并不熟知或不能很好地进行针对性应用，也极大地造成了审计人员无法收集到可供认定的审计证据或者无法高效率地完成审计证据的转化的问题。
六、司法运用审计证据时需完善的事项
（一）司法认定上应完善的事项
1. 使用最佳证据规则及补强证据规则，注重证据证明效力与其相互印证关系。最佳证据规则强调原始书证与原物物证是证明案件事实的最真实证据，其证明效力高于其复制品或其他代替物；而补强证据规则则指运用某些证明力明显薄弱的证据认定案件事实时，必须辅之以其他证据补强证明其真实性后，才能被法庭采信为定案根据。最佳证据规则与补强证据规则都是刑事证据司法运用的基本规则，所针对的是证据可采信问题。笔者认为，这两项规则同样适用于审计证据的司法运用，可有效促进审计证据与诉讼证据的衔接，提高审计证据的司法采信度。
将两项规则落实到审计证据的取证收集工作上，一方面，审计人员应尽量收集和获取能够证明审计事项的原始资料和实物，若无法取得原始资料和实物，应由相关人员标明或充分说明原因，以备司法机关审查鉴定所需；另一方面，审计人员应根据整个案件的发展，使用多种适用的审计调查方法，搜集大量的相关证据，做到各证据之间逻辑严谨、相互印证，形成完整闭合的证据链条，既用以保证对贪污贿赂案件中各个事实均有充分的证据予以证明，又实现多个证据在司法运用过程中获得佐证，互相补强证明其真实可靠。
2. 完善现有审计证据准则和质量控制办法，出台更贴近诉讼证据标准的具体规范。不论是审计活动的发起还是审计效果评价，都必须有完备的法律法规体系作为强有力的依据和后盾。目前，《国家审计准则》虽然明确了“审计证据必须具备充分性、相关性和可靠性”等要求，但对于审计证据的取证程序以及不同审计项目需获取的具体材料等都没有做出详细规定，导致审计证据五花八门，没有统一的评价标准，审计证据质量控制方面也仍与诉讼证据的相关规定有所差距，在一定程度上制约和影响着审计证据的司法运用。
为从法治角度解决上述根本性的难题，笔者认为应完善现有的审计准则，严格规范取证程序与形式，以更贴近诉讼证据标准的质量控制要求进行收集与取证，强化审计证据的证明力，促进审计证据与诉讼证据的有效衔接。具体可借鉴国外审计机关的思路，从内部质量控制和外部质量控制两方面出发，合理地构建具体的审计证据质量控制方法体系。内部质量控制包括执行统一的审计证据质量控制及评价标准，规范审计证据的取证决策，实行过错责任追究制等；外部质量控制包括同业复核、行政复核等。
3. 关注司法机关反馈的采信情况，建立审计证据跟踪问效机制。审计证据在司法运用前，必然首先由司法机构以刑事诉讼证据规则对其进行严格的审查和筛选，判断认定审计证据是否具备采信资格。审计机关做出移送决定后，应注重对移送证据的跟踪问效，及时地与司法机关沟通了解审计证据的采信情况，并在与其沟通交流的过程中，加强协作配合，积极向司法机关提供必要的专业技术支持和及时审计证据，配合侦查工作的进一步取证。在收到对于审计证据不予采信的反馈后，应仔细与司法机关沟通情况，了解不予采信的原因，明确审计证据所缺少的采信必要条件，积极整改审计收集取证工作的方式方法，避免反复出现类似于仅提取复印件又无其他证据相互印证、以被审计单位的说明或估价作为审计证据等无效取证的情况。
（二）审计实务中应完善的事项
1. 注重证据的相关性，获取规范有效的审计证据。在实施审计活动过程中，审计人员需利用专业知识和职业判断来对繁杂的证明材料进行分析与筛选，剔除与审计结论关联度较小的证明材料，保留与审计结论高度相关、目的性和代表性强的审计证据，使相关性真正成为衡量审计证据质量和证明力的基本原则。
2. 多渠道搜集证据，确保审计证据的充分可靠。根据工作需要，审计人员应采取追加必要的审计手段，多渠道、多方面地进行审计取证，确保审计证据的充分、可靠。特别是单个审计证据证明力较弱或不能相互印证时，应有效扩宽审计取证渠道，获得更加充分、可靠的审计证据，使所得到的审计证据更加全面、更具有说服力。
3. 提高审计人员业务素质和取证能力，加快复合型审计人才的培养。为适应查处贪污贿赂案件的需要，审计人员除应掌握《国家审计准则》、《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》等法规外，还应了解我国有关的诉讼证据法学，如刑事证据法学、证据规则体系等，使审计人员的知识结构由以财经类为主向财经类与法律类的多学科、多领域转变，树立牢固的法律意识、证据意识、审计风险意识，培养一定的职业敏锐性与洞察力，提高审计人员识别贪污贿赂案件性质的能力与收集、固定、保管证据的水平。
在贪污贿赂案件中司法运用审计证据是一个值得探讨的课题。审计人员应充分发挥自身的专业优势，有效履行审计职能，及时完善审计实施程序，规范审计取证行为，提升审计成果质量，不断探索，增强审计证据在刑事诉讼中的司法运用，使确凿可靠的审计证据作为有效的刑事诉讼证据被司法机关所采信，从而提升办案效率，避免资源浪费，推动廉政建设和反腐败斗争的深入开展。
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