【作　　者】
李 冲（教授）

【作者单位】
防灾科技学院经济管理系，河北三河065201

【摘　　要】
    【摘要】“营改增”自2016年5月1日起在全国范围内全面推开，增值税中“非增值税应税项目”的涉税处理随之发生改变。通过案例进行对比分析以探析“营改增”后“非增值税应税项目”的税务处理，可证实纳税人的税负减轻了。
【关键词】营改增；非增值税应税项目；税务处理；税负减轻
【中图分类号】F812.42           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）25-0086-2自2006年5月1日起，“营改增”在全国范围内全面推开，至此，营业税退出了我国税制的历史舞台，这使原增值税的一些业务发生了改变。本文以“非增值税应税项目”为核心，对“营改增”前后的税务处理变化结合案例进行对比分析，明确“营改增”实施后的税务处理。
一、视同销售货物行为中涉及的“非增值税应税项目”
1. “营改增”全面推开前的税务处理。2009年1月1日起施行的新修订的《增值税暂行条例》规定：单位或个体经营者将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目，视同销售货物，征收增值税。非增值税应税项目是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。按照该规定，单位或个体经营者有上述行为的，应视同销售货物，需核算销项税额，计征增值税。
例1：某水泥厂属于增值税一般纳税人，某月生产销售水泥取得销售收入1000万元（不含税）；同时，本月领用自产水泥1000吨用于本企业内部基本建设，该类型水泥对外销售价格为每吨589元（不含税）；本月该水泥厂购进生产用材料，取得的增值税专用发票上注明的增值税为130万元，专用发票已经得到认证。销售产品适用增值税税率17%，计算该水泥厂当月应缴纳的增值税。
根据《增值税暂行条例》的规定，本月领用自产水泥用于本企业内部基本建设，属于将自产货物用于非增值税应税项目，应视同销售货物，计征增值税。税务处理如下：
销项税额=1000×17%+1000×589÷10000×17%=180（万元）
进项税额=130（万元）
应纳增值税额=180-130=50（万元）
2. “营改增”全面推开后的税务处理。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）规定：在我国境内销售服务、无形资产或者不动产属于应税行为，应该缴纳增值税。该规定的执行意味着原来增值税中的“非增值税应税项目”变成了“增值税应税项目”，强调将自产货物或委托加工的货物用在以上领域不再作为“视同销售货物”处理了。因此，本例中“本月领用自产水泥1000吨用于本企业内部基本建设”，“营改增”后不再属于“纳税人将自产的货物用于非增值税应税项目”，应属于 “纳税人将自产的货物用于增值税应税项目”，属于应税项目的正常生产流程，即“水泥——基建——不动产”，该自用行为，不再视同销售货物，故不需要计征增值税。相关的税务处理如下：
销项税额=1000×17%=170 （万元）
进项税额=130（万元）
应纳增值税额=170-130=40（万元）
二、购进的货物或应税劳务用于“非增值税应税项目”
1. “营改增”全面推开前的税务处理。根据《增值税暂行条例》的规定，不得从销项税额中抵扣进项税额的其中一项为：用于非增值税应税项目的购进货物或者应税劳务。就非增值税应税项目而言，如果纳税人购进的货物或者应税劳务没有用于增值税应税项目，而是用于非增值税应税项目，该进项税额与增值额无关，因此不得从销项税额中抵扣。
例2：某工业企业属于增值税一般纳税人，某月生产销售产品取得销售收入600万元，并向买方开具了增值税专用发票；购进生产用材料，取得的增值税专用发票上注明的增值税为85万元，专用发票已经得到认证；月底将上月外购的20万元（成本价）材料移送本企业修建产品仓库工程使用。销售产品适用增值税税率17%，计算该企业当月应缴纳的增值税。
根据《增值税暂行条例》的规定，“月底将上月外购的20万元（成本价）材料移送本企业修建产品仓库工程使用”属于纳税人将购买的货物用于非增值税应税项目，其进项税额不得从销项税额中抵扣，应做进项税额转出处理。税务处理如下：
销项税额=600×17%  =102（万元）
进项税额=85-20×17%= 81.6（万元）
应纳增值税额=102-81.6=20.4（万元）
2. “营改增”全面推开后的税务处理。财税［2016］36号文件对于进项税额的规定：“原增值税一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务，用于《销售服务、无形资产或者不动产注释》所列项目的，不属于《增值税暂行条例》第十条所称的用于非增值税应税项目，其进项税额准予从销项税额中抵扣。”该规定强调的是：原来的“非增值税应税项目”已经变成了“增值税应税项目”，进项税额由原来的不允许抵扣变成允许从销项税额中抵扣。
根据上述规定，例2中“月底将上月外购20万元（成本价）的材料移送本企业修建产品仓库工程使用”，“营改增”后不再属于用于非增值税应税项目，而是属于“增值税应税项目”，故其进项税额准予从销项税额中抵扣。 相关的税务处理如下：
销项税额=600×17%=102（万元）
进项税额=85（万元）
应纳增值税额=102-85=17（万元）
三、进项税额不得从销项税额中抵扣涉及的“非增值税应税项目”
财税［2016］36号文件规定：“原增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、 集体福利或者个人消费。”此处删除了“用于非增值税应税项目”，非增值税应税项目即征收营业税的项目，“营改增”全面推开后，原来的“非增值税应税项目”都变成了“增值税应税项目”。因此，此处政策改变强调的不得抵扣进项税额的项目中，已经没有了“用于非增值税应税项目”的规定了，所以其涉税处理也发生了变化。
例3：某生产企业为增值税一般纳税人，某月销售产品取得不含税收入300000元；购进生产用材料，取得的增值税专用发票上注明的增值税为20000元，专用发票已经得到认证；当月单位修建办公大楼领用甲材料800公斤，单位成本为50元/公斤；改善单位幼儿园领用甲材料300公斤，单位成本为50元/公斤。购销货物适用的增值税税率均为17%，计算当月应缴纳的增值税。
1. “营改增”全面推开前的税务处理。《增值税暂行条例》规定：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。本例中，修建办公大楼（不动产在建工程）属于“非增值税应税项目”，改善单位幼儿园属于“集体福利”，故其进项税额均不得从销项税额中抵扣，要做转出处理。税务处理如下：
销项税额=300000×17%=51000（元）
进项税额=20000-（800×50×17% +300×50×17%）=10650 （元）
应纳增值税额=51000-10650=40350（元）
2. “营改增”全面推开后的税务处理。根据财税［2016］36号文件的规定，本例中“当月单位修建办公大楼领用甲材料”，用于“不动产在建工程”，属于“增值税应税项目”，其进项税额准予从销项税额中抵扣，税务处理如下：
销项税额=300000×17%=51000 （元）
进项税额=20000-300×50×17%=17450（元）
应纳增值税额=51000-17450=33550 （元）
四、对涉税处理变化的总结
1. 视同销售行为。单位或个体工商户将自产或委托加工的货物用于“非增值税应税项目”，不再属于视同销售行为，不征收增值税，在税务处理中，由原来的需要核算销项税额变成了不需要核算销项税额。对于一般纳税人而言，销售收入减少，销项税额即减少，应纳增值税额也随之减少。
2. 自用购进的货物或应税劳务。增值税一般纳税人购进货物或者应税劳务用于“非增值税应税项目”，财税［2016］36号文件直接规定“非增值税应税项目”属于“增值税应税项目”，相关进项税额由不允许从销项税额中抵扣，变成了准予抵扣，故税务处理时，需要核算允许抵扣的进项税额。对于一般纳税人而言，可抵扣的进项税额增加，应纳增值税额就减少了。
3. 进项税额不得从销项税额中抵扣。进项税额不得从销项税额中抵扣的项目中，财税［2016］36号文件中直接删除了“用于非增值税应税项目”的规定。“营改增”之前上述项目进项税额不允许抵扣，税务处理时无须核算可抵扣的进项税额，而如今无须考虑是否为“非增值税应税项目”，因为都成了应税项目，要核算可抵扣的进项税额。纳税人可抵扣的进项税额大大增加，应纳增值税额就会大幅减少。
五、“营改增”全面推开后纳税人税负变化
“营改增”全面推开后，增值税中涉及“非增值税应税项目”的税务处理发生了改变，简化了税务处理的过程，更便于纳税人操作。由以上案例分析可知，纳税人的税收负担都得到了不同程度的减轻。“营改增”打通了税收抵扣链条，有助于减轻企业税负，是深化财税体制改革的重要措施，也是积极财政政策的体现。“营改增”消除了重复征税，是实现税负公平的重要一环，也使工商税制的二元税制得到统一，为我国经济发展注入新活力。
           
主要参考文献：
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知．财税［2016］36号，2016-03-23．