【作 者】
张园园1，马 明2
【作者单位】
1.青岛大学商学院，青岛266061；2.青岛市城阳区职业教育中心，青岛266109
【摘 要】
【摘要】“营改增”前，混合销售和兼营行为都涉及应缴纳增值税的货物和应缴纳营业税的劳务；“营改增”后，随着营业税征税范围的逐渐缩小直至退出历史舞台，混合销售和兼营行为的概念和税务处理也发生了很大变化。通过辨析“营改增”前后混合销售和兼营行为的概念和税务处理，掌握其政策变化的来龙去脉，有利于企业进行正确的税务处理。
【关键词】营改增；混合销售；兼营行为；混业经营
【中图分类号】F235 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）25-0076-3一、“营改增”前混合销售和兼营行为的税务处理
（一）“营改增”前混合销售的税务处理
根据《增值税暂行条例实施细则》第五条和《营业税暂行条例实施细则》第六条的规定，一项销售行为如果既涉及销售货物又涉及营业税应税劳务，为混合销售行为。除特殊规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供营业税应税劳务，缴纳营业税。《增值税暂行条例实施细则》第六条和《营业税暂行条例实施细则》第七条规定了特殊的混合销售行为，即销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和建筑业劳务的营业额，分别缴纳增值税和营业税；没有分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额和劳务的营业额。
（二）“营改增”前兼营行为的税务处理
根据《增值税暂行条例实施细则》第七条和《营业税暂行条例实施细则》第八条的规定，纳税人兼营货物和营业税劳务的，应当分别核算货物的销售额和营业税劳务的营业额，分别缴纳增值税和营业税；没有分别核算的，由主管税务机关核定其销售额和营业额。
（三）“营改增”前混合销售和兼营行为的辨析
混合销售和兼营行为都涉及应缴纳增值税的货物和应缴纳营业税的劳务，到底是属于混合销售还是属于兼营行为，关键在于判断：①是由一项销售行为还是多项销售行为引起的；②缴纳增值税的货物和缴纳营业税的劳务之间有没有关联或者从属关系；③货物的销售额和劳务的营业额是否来自同一客户。如果缴纳增值税的货物和缴纳营业税的劳务，是由一项销售行为引起的，而且彼此之间存在关联或从属关系，款项来自同一客户，那就属于混合销售；如果缴纳增值税的货物和缴纳营业税的劳务，是由多项销售行为引起的，而且之间不存在关联或从属关系，款项来自不同的客户，那就属于兼营行为。
二、“营改增”后混合销售和兼营行为的税务处理
（一）部分行业“营改增”阶段（2012年1月1日~2016年4月30日）
自2012年1月1日起，对交通运输业（铁路运输除外）和部分现代服务业（“1+6”行业）在上海实施“营改增”试点；自2013年8月1日起，对交通运输业（铁路运输除外）和部分现代服务业（“1+7”行业）在全国范围内实施“营改增”试点；自2014年1月1日起，铁路运输和邮政业加入“营改增”试点范围（“2+7”行业）；自2014年6月1日起，电信业也加入“营改增”试点范围（“3+7”行业）。随着“营改增”试点的展开，营业税的征税范围逐渐缩小，混合销售和兼营行为的业务范围也逐渐缩小。针对从混合销售和兼营行为中分离出来的业务，“营改增”后提出了“混业经营”的概念。根据财政部和国家税务总局于2013年12月9日发布的《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税［2013］106号）规定，混业经营是指试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务。混业经营中的货物、劳务和服务都属于增值税的征税范围，只是适用不同的税率或征收率。纳税人从事混业经营的，原则上应该分别按不同的税率、征收率单独核算销售额并计算缴纳增值税，如果没有分别核算销售额，就应从高适用税率或征收率。
（二）全面 “营改增”阶段（2016年5月1日之后）
根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改增值税试点的通知》（财税［2016］36号）的规定，自2016年5月1日起，建筑业、房地产业、金融业和生活服务业等全部营业税纳税人纳入“营改增”的范围，实现增值税的全覆盖，营业税也就退出了历史舞台。根据前文对混合销售和兼营行为的解释，这两种行为必须既涉及增值税又涉及营业税，而“营改增”后营业税被取消，那就不应该存在混合销售和兼营行为，而出现更多的混业经营业务。然而，出乎意料的是，财税［2016］36号文件取消了“混业经营”的概念，却保留了混合销售和兼营行为，但是这两个概念和税务处理发生了很大的变化。
1. 全面“营改增”后混合销售的税务处理。根据财税［2016］36号文附件一《营业税改增值税试点实施办法》第四十条的规定，一项销售行为既涉及服务又涉及货物，为混合销售。混合销售的判断标准是一项销售行为既有服务也有货物，货物和服务之间具有关联或从属关系，款项来自同一客户，全部销售额要么按照服务缴纳增值税、要么按照货物缴纳增值税。到底按照服务还是货物缴纳增值税，取决于纳税人的主营业务：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户，按照提供服务缴纳增值税。
2. 全面“营改增”后兼营行为的税务处理。根据财税［2016］36号文附件二《营业税改增值税有关事项的规定》的规定，试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，为兼营行为。兼营行为中的货物、劳务、服务、无形资产和不动产没有关联或从属关系，是多项销售行为引起的、款项来自不同客户。兼营行为应分别核算销售额，并按不同的税率或征收率计算缴纳增值税；如果没有分别核算，从高适用税率或征收率缴纳增值税。
混合销售和兼营行为的区别在于，是由一项销售行为还是由多项销售行为引起，它们之间有没有关联或从属关系，款项是否来自同一客户。
三、“营改增”前后混合销售和兼营行为的辨析
“营改增”前的混合销售和兼营行为，强调必须既有缴纳增值税的货物也有缴纳营业税的劳务。虽然全面“营改增”后营业税被取消，但是“营改增”后的混合销售和兼营行为还是强调既有货物又有服务等应税行为（“营改增”项目）。“营改增”前混合销售和兼营行为的区别有三个关键点，其在全面“营改增”后区分混合销售和兼营行为时同样适用。因此，从这方面来讲，“营改增”前后混合销售和兼营行为的概念并没有发生实质性的变化。
“营改增”前的混合销售行为（特殊混合销售除外），要么只按照货物缴纳增值税，要么只按照劳务缴纳营业税；全面“营改增”后的混合销售行为，也是只按照一个标准缴税，要么按照货物缴纳增值税，要么按照服务缴纳增值税。因此，混合销售行为的税务处理，基本没有变化。“营改增”前的兼营行为分别缴税，货物缴纳增值税、劳务缴纳营业税，没有分别核算的，主管税务机关还要核定销售额和营业额；“营改增”后的兼营行为也是分别按照不同税率、征收率缴纳增值税，只不过没有分别核算的，要从高适用税率或征收率缴纳增值税。因此，兼营行为的税务处理，分别核算的基本没有变化，而没有分别核算的，变化较大。
四、案例分析
例1：海尔公司销售空调并负责运输，开具的增值税专用发票注明的空调价款为3000元，普通发票注明的运输费用为100元。假设不考虑进项税额。
1. “营改增”前的税务处理。空调属于缴纳增值税的货物、运输属于缴纳营业税的劳务（“营改增”前），海尔公司是在销售空调时才负责运输，并不单独提供运输服务。销售货物和提供运输服务是在一项销售行为中产生的，具有从属关系，且款项来自同一客户，因此该项业务属于混合销售。因为海尔公司的主营业务是货物的生产和销售，所以货物的销售额和运输的营业额都应该缴纳增值税。
增值税应纳税额=[3000+1001+17%]×17%=524.53（元）
2. 部分行业“营改增”后的税务处理。海尔公司销售空调并负责运输，空调属于按17%的税率缴纳增值税的货物、运输属于按11%的税率缴纳增值税的服务，因此该业务属于混业经营业务。如果空调价款和运输费用单独核算，那就分别按17%、11%缴纳增值税；如果没有分别核算，那就从高适用17%的税率缴纳增值税。
如果分别核算，则增值税应纳税额=3000×17%+[1001+11%]
×11%=519.91（元）。
如果不分别核算，则增值税应纳税额=[3000+1001+17%]
×17%=524.53（元）。
3. 全面“营改增”后的税务处理。海尔公司销售空调并负责运输，空调的销售和运输服务的提供是由一项销售行为引起的，具有从属关系，款项来自同一客户，因此该业务属于混合销售，因为海尔公司的主营业务是货物的生产和销售，所以按照该业务应按销售货物缴纳增值税。
增值税应纳税额=[3000+1001+17%]×17%=524.53（元）
例2：电信部门在提供电信服务时销售电话机，其中电信服务价款为4000元（基础电信服务为1500元、增值电信服务2500元），电话机为800元。
1. “营改增”前的税务处理。电信服务属于缴纳营业税的劳务，电话机属于缴纳增值税的货物，两者是在一项销售行为中产生且具有从属关系，因此该业务属于混合销售业务。因为电信部门的主营业务是电信服务，货物的生产、批发和零售不属于其主营业务，所以电信服务营业额和电话机的销售额都应该缴纳营业税。
营业税应纳税额=（4000+800）×5%=240（元）
2. 部分行业“营改增”后的税务处理。电信部门在提供电信服务时销售电话机，电信服务属于按11%、6%的税率缴纳增值税的服务，电话机属于按17%的税率缴纳增值税的货物，因此该业务属于混业经营业务。
如果分别核算，则增值税应纳税额=[15001+11%]×11%+[25001+6%]×6%+[8001+17%]×17%=406.40（元）。
如果不分别核算，则增值税应纳税额=[4000+8001+17%]×17%=697.44（元）。
3. 全面“营改增”后的税务处理。电信部门在提供电信服务时销售电话机，电信服务的提供和电话机的销售是由一项销售行为引起的，具有从属关系，款项来自同一客户，因此该业务属于混合销售业务。因为电信部门的主营业务不是货物的生产、批发或零售，所以该业务应按照销售服务缴纳增值税。而电信服务又涉及11%和6%的税率，那么，电话机销售是按照11%还是6%的税率缴纳增值税，或者所有的电信服务和电话机销售都适用高税率（11%），国家税务总局并没有给出相关的规定。
笔者认为，如果电信服务能够分别核算基础电信服务和增值电信服务，则分别适用11%、6%的税率，电话机按照税率较高的基础电信服务缴纳增值税。
增值税应纳税额=[1500+8001+11%×11%+25001+6%×6%]=369.44（元）
如果电信服务不能分别核算基础电信服务和增值电信服务，则所有的电信服务、电话机销售都按照11%的税率缴纳增值税。
增值税应纳税额=[1500+2500+8001+11%]×11%=475.68（元）
例3：某大型酒店既提供住宿、餐饮，又内设商店销售商品，其中住宿收入8000元、餐饮收入3000元、商品销售收入5000元。
1. “营改增”前的税务处理。住宿、餐饮属于缴纳营业税的劳务（“营改增”前），商品属于缴纳增值税的货物。客户可以只住宿、就餐而不购买商品，也可以只购买商品而不住宿、就餐，两者之间没有关联，属于兼营行为。住宿、餐饮服务缴纳营业税，商店销售商品缴纳增值税。
营业税应纳税额=（8000+3000）×5%=550（元）
增值税应纳税额=[50001+17%]×17%=726.50（元）
2. 部分行业“营改增”后的税务处理。部分行业“营改增”后，住宿、餐饮还是缴纳营业税，因此该业务也属于兼营行为。应缴纳的营业税和增值税的计算与“营改增”前相同。
3. 全面“营改增”后的税务处理。住宿、餐饮服务和商品销售之间没有关联或从属关系，是多项销售行为引起的，款项来自不同的客户，属于兼营行为。
如果分别核算，则增值税应纳税额=[8000+30001+6%]×6%+
[50001+17%]×17%=1349.14（元）。
如果不分别核算，则增值税应纳税额=[8000+3000+50001+17%]
×17%＝2324.79（元）。
主要参考文献：
财政部，国家税务总局．中华人民共和国增值税暂行条例实施细则．财政部、国家税务总局令第50号，2008-12-15．
财政部，国家税务总局．中华人民共和国营业税暂行条例实施细则．财政部、国家税务总局令第52号，2008-12-15．
财政部，国家税务总局．关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知．财税［2013］106号，2013-12-09．
财政部，国家税务总局．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知. 财税［2016］36号，2016-03-23．
吴传．“营改增”与我国税收制度改进［J］．财会月刊，2015（12）．
