【作　　者】
刘光军（副教授），彭韶兵（博士生导师），王 浩（博士）

【作者单位】
西南财经大学会计学院，成都611130

【摘　　要】

     【摘要】网络经济环境对会计本质、会计目标、会计职能、会计假设、会计计量属性、会计基础、会计信息质量特征、会计要素、会计报告等会计理论都产生了重大而深远的影响。深入研究这些影响有助于进一步拓展网络经济环境电子商务理论、会计理论和会计实务知识，为国家制定电子商务产业政策、财政部门完善会计准则、税务部门调整税收政策、企业转变运营方向、财务部门处理网络经济环境会计核算业务以及教育工作者进行会计教学提供参考。
【关键词】网络经济；电子商务；会计理论
【中图分类号】F235           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）25-0003-5一、网络经济概述
网络经济，是建立在互联网基础之上，以现代信息技术为核心的一种新经济形态。它以知识和信息为关键资源、以电子商务为主要表现形式。网络经济的主要特征包括：①超越时空限制。基于互联网基础，网络经济可以24小时不间断运行，经济活动较少受到时间因素制约，也使地理距离变得无关紧要。②直接性。在网络经济环境下，生产者与消费者、供应商、合作伙伴可以直接联系，从而显著降低了交易成本，提高了经济效益和效率。网络经济也是经济形态的一次回归，即：农业经济（直接经济）→工业经济（迂回经济）→网络经济（直接经济）。③即时性。由于客户需求多样化、个性化以及网络信息的快速传播，网络经济的发展趋势应是对市场变化高度灵敏的“即时经济”或“实时运作经济”。客户可以在短时间内通过网络进行“货比三家”，某些数字化产品（如音像制品、软件、数据权等）的交易还可以即时清结，订货、付款、交货都可以在瞬间完成。④虚拟性。网络经济是在互联网形成的电子虚拟空间进行经济业务活动，知识和信息成为关键资源，无形产品，如网上书店的数据权、专业软件系统等，都可以替代实物成为交易的对象；在线交易的消费者往往不显示自己的真实身份和自己的地理位置。⑤无纸化。在电子商务中，电子信息取代了一系列纸质文件，由于电子信息以特定的形式存在和传送，整个信息的发送和接收过程实现了无纸化。⑥创新性。网络经济下的电子商务活动瞬息万变，产品生命周期不断缩短，网络参与者需要不断创新，以满足生产、生活不断变化的需求，网络经济也是创新经济。
（一）（移动）互联网是网络经济的基础
网络经济是建立在互联网基础之上的，PC客户端、笔记本设备、平板设备、智能移动设备使得网络经济环境下的电子商务活动更加快捷、便利，突破了时空限制。如智能移动设备使用用户已达6.01亿户，互联网移动设备使用率达83.4%，具备钱包支付、视频通话等功能和更新换代速度快、携带方便、不受时空限制等特点。根据瑞士信贷的研究报告，在2015年中国电子商务市场的总规模将达到人民币4.51万亿元，与2010年相比增长800%。
（二）知识和信息是网络经济的关键资源
在录音、录像、复制、电子计算机、网络传统技术迅速发展的情况下，信息的再生能力很强，这就为信息资源的共享创造了有利条件。更为重要的是，在知识产品的创造过程中，作为主要资源的知识与信息具有零消耗的特点，正如美国未来学家托夫勒指出的，“土地、劳动、原材料，或许还有资本，可以看作是有限资源，而知识实际上是不可穷尽的”，“新信息技术把产品多样化的成本推向零，并且降低了曾经是至关重要的规模经济的重要性”。网络经济在很大程度上能有效杜绝传统工业生产对有形资源、能源的过度消耗，避免造成环境污染、生态恶化等危害，从而实现社会经济的可持续发展。
（三）电子商务是网络经济的主要表现形式
电子商务是以网络化、数字化技术环境为依托进行商务活动的一种全新方式。网络经济发展最直接的表现就是电子商务的出现和快速发展，所以电子商务也是网络经济的重要容和驱动。电子商务也促进了“宅经济”的发展和深化，进一步加速了物流、通信、电子等行业的迅猛发展。
2015年8月19日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，部署发展现代流通业建设法治化营商环境，构建全国统一大市场旺消费促发展。会议指出，要推广电子商务等新兴流通方式，实施“互联网+流通”行动计划，鼓励流通企业发挥线下实体店的物流、服务、体验等优势，推动实体与网络市场融合发展。支持企业建设境外营销、支付结算和仓储物流网络，鼓励流通企业与制造企业集群式走出去。这充分说明，国家积极鼓励、支持电子商务发展，尤其是以电子商务O2O为平台的网络经济的进一步发展。
与传统商务相比，电子商务具有交易虚拟化、交易成本低、交易效率高、商务模式多样化、带动经济变革、增加商贸机会等特点。随着网络经济的不断发展，在传统电子商务B2B、B2C、C2C、C2B的基础上，又创新出线上下单、线下体验和消费的O2O以及基于微信公众号基础的微商B2C、基于微信朋友圈基础的微商C2C，出现了社会化移动社交电商模式。电子商务模式与传统商务模式的区别如表1所示。
综上所述，网络经济环境下的会计环境发生了根本性变化，网络经济环境与传统经济环境存在较大区别，可归纳如表2所示。

以互联网和现代信息技术为基础、以知识和信息为关键资源、以电子商务为主要表现形式的网络经济，无疑会对传统商务模式、会计环境产生深远影响，从而也对会计理论、会计实务和会计教学等造成重大影响，为会计理论界、实务界、教育界提出了新的课题。
二、网络经济环境对会计理论的影响
（一）会计本质
会计本质，存在信息系统论（以葛家澍、余绪缨为代表）、管理活动论（以杨纪琬、阎达五为代表）及会计控制论（以杨时展、郭道扬为代表）之争，各理论都有其自身理论基础和合理性，对我国会计理论的发展产生了深远的影响，并从不同角度促进了会计实践（王光远、吴联生，2000）。
早在1962年，在我国著名会计学家葛家澍编写的《会计基础知识》书稿讨论会上，各会计学者（葛家澍、顾淮等）着重讨论了会计的对象和会计的属性，最后得出的一致意见是：会计没有阶级性，会计学是一门应用经济科学，技术性是其主要属性（葛家澍，2010）。 在网络经济时代，随着移动互联网、信息技术发展，会计人员将逐渐从基本职能中解放出来，向管理方向拓展；为会计信息使用者提供的决策有用信息，不仅包括财务信息，还包括非财务信息，会计提供信息的范围不断扩大；实务界也认为会计是一项专业性较强的管理工作，属于“技术活”，就如同工人大体上划分为技工与普工，而管理岗位人员同样也应该有此区别。基于以上观点可知，网络经济环境下，会计本质更倾向于“技术性管理活动”。
在此基础上，网络经济环境对传统商务模式的会计人员专业教育提出了挑战。传统商务模式下，财务会计人员只需要懂得基本的会计专业知识和财务软件的使用即可，互联网仅涉及企业范围内的局域网。随着网络经济及电子商务的深入发展，财务会计人员及相关部门、机构应从专业领域、继续教育、教育形式、教育内容、高校课程设置等方面不断完善，提升相关人员专业能力，具体如下：
第一，财会人员除掌握基本的会计专业、财务软件、IT基本知识外，还需要熟悉新型电子商务、移动互联网、互联网金融、资产评估、人力资源等知识，成为复合型人才。
第二，会计继续教育应注重会计实务，尤其是与当期会计环境、传统电子商务、电子商务2.0相结合，而不是流于形式，使会计继续教育成为财政部门与培训机构敛财的工具。
第三，改革传统学历教育，向网络会计教学方向发展，充分利用互联网载体，灵活开通社交软件课堂、网校教育，开展O2O会计教学、选课系统的研究，支持和发展会计专业优秀教师一对一教学，实现会计教学形式多样化。
第四，改革会计职称教育、会计学历学位教育、会计从业及执业资格教育的内容，强调适应网络经济环境的会计综合技能教育。
第五，研究、新设《电子商务会计学》或《网络经济会计学》，并将其作为会计学专业本科高年级和硕士研究生（专硕）课程，这项工作将是值得研究的新课题。这比许多高校开设的《高级会计学》等相关课程更具有前瞻性和实用性，因为目前高校会计学教材基本照抄、照搬企业会计准则，机械地告知学生“应该做什么”，而学生浑然不知“为什么”，更不会发挥主观能动性寻求“将来会怎么样”，无法适应网络经济环境和一日千里的电子商务发展。
（二）会计目标
长期以来，会计目标是受托责任还是决策有用存在一定争议。我国理论界比较喜欢折中方案，将决策有用和受托责任都作为会计目标，其实这是会计准则制定者的变通，也是会计实务界崇尚权力的一种“妥协和退让”。甚至有学者以实证加以佐证，认为我国目前应采用受托责任作为会计目标。其主要依据在于：我国国有经济占主导，非公有制经济不占优势地位，普遍建立了现代企业制度；经理层承担受托责任，并通过经营业绩来进行考核。
目前，我国采用受托责任作为会计目标还缺乏有力支撑。第一，只要没有建立完善的、独立于政府的职业经理人市场，两权分离就是空话。我国国有企业的所有权与经营权实际上仅是形式上的相对分离，一个身份可能在党政高官、董事长、总经理三种职位上“来回切换”，或在董事长与总经理两职上“来回倒腾”，何来受托责任之说？所以，目前我国国有企业的两权分离，只是形式上的分离和形式上的现代企业制度，与实质上的两权分离尚有一段距离。民营经济性质的企业，大部分还是以家族企业为主，部分企业仍是两职兼任，即使不兼任，也是“老子当董事长、儿子当总经理”的格局，所以并没有建立健全的现代企业制度。第二，受托责任制是国有企业加强对经营者考核的一种机制，以确保国有资产保值增值，并不能成为会计目标。第三，网络经济环境下，会计受托责任论未免过于狭隘和单一，因为会计信息的使用者不仅包括决策者、经营者，还包括债权人、潜在投资者、社会公众、政府部门等。第四，从目前其他国家实际情况来看，决策有用论占据了主导地位。
综上所述，网络经济环境下会计目标应采用决策有用论，这与会计信息特征（相关性）、会计职能、公允价值计量属性相吻合。
（三）会计职能
财务会计的基本职能是核算和监督，还包括预测经济信息、参与经济管理等。但随着网络经济的不断深入，尤其是传统电子商务和电子商务2.0的蓬勃发展，企业财务会计的职能将由财务型会计逐步向管理型会计过渡（毛华扬和杨洁，2014）。基于此，企业会计核算内容将多样化，传统经营活动不再是会计核算的主要内容，财务分析成为会计工作的主流，会计人员从财务型向管理型发展。会计核算软件载体将发生变化，由传统单一的会计电算化、嵌入企业ERP中的会计信息化，逐步发展为电子商务ERP。
（四）会计假设
会计假设一般包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。互联网经济对会计假设产生重要影响。葛家澍（2010）提出许多假设，包括现实主体与虚拟主体假设、持续经营与非持续经营假设、整个企业持续经营与个别分部终止经营同时存在假设、定期报告与实时披露相结合的时间分期假设、权责发生制与现金流量制假设、“公允价值、历史成本、现行成本”等各种计量属性并用假设、货币与非货币计量单位假设、财务与非财务数据假设等。这对网络经济环境下会计假设理论提供了重要的启发。
1. 会计主体假设。网络经济是一种超越时空的、既合作又竞争的经济。以知识经济时代为背景的虚拟企业，与以工业时代为背景的实体企业有很大的区别，虚拟企业不仅包括电子商务企业，还包括以机遇、资源优势、构想等为基础而组建的临时性联盟。毫无疑问，在网络经济环境下，会计主体假设的内涵和外延将进一步扩大。
由于会计主体边界的扩展及其超越时空、无纸化、虚拟性等特征，税务部门税款征收也受到了重要影响。如网络经济下的电子商务无纸化，以数字合同、数字时间代替了传统贸易中的书面合同、结算票据，削弱了税务当局获取纳税人经营状况和财务信息的能力。电子商务的虚拟性，使得税务机关很难识别电子商务用户的身份和其所处的地理位置，无法获知纳税人的交易情况、应纳税额，更无从审核。跨境电子商务、微商B2C和微商C2C等业务的发展，使得税务部门的征管成本不断上升。笔者比较赞成放宽C2C电子商务税款征收政策，比如将C2C、C2B中的个人网店视同地摊性质的经营，暂不纳入征税范围（徐秋菊、刘光军，2013）。
2. 持续经营假设。企业会计准则认为企业出具会计报告应以持续经营为假设条件，处于破产清算状态的企业应改变会计核算原则和方法。但在网络经济环境下，基于资源、优势、构想等组成的临时性联盟，其出发点和动机均不是持续经营，也不属于破产清算，而是属于特殊情况下的临时性经。所以，持续经营假设应该扩大其含义范围，可以界定为非清算假设或非终止假设。
3. 会计分期假设。在传统会计环境下，企业会计处理按年份、季度或月份进行，主要面向不同使用者提供相同的会计信息。但这种人为的划分并不能满足不同决策者或报表使用者的个性化需求。由于网络经济，尤其是电子商务2.0网络经济的便捷性，促使及时、快捷地提供会计信息成为现实，会计分期假设存在的意义将大大弱化。
4. 货币计量假设。随着网络经济的发展，市场中出现了虚拟货币，且使用范围在不断扩大。在国外，有数百家电子商务网站接受比特币付款购物；我国现有虚拟货币种类繁多，如腾讯的Q币、搜狐狐币、新浪U币、网易POPO币、百度币等，我国每年的虚拟货币规模已达到几十亿元，且每年以15%~20%的速度增长。虚拟货币不仅可以在网上购物，还可以支付手机话费，甚至成为人们投资理财的渠道，成为互联网金融的一部分（坚鹏，2014）。虚拟货币的出现无疑对货币计量假设产生了重要影响。另外，随着会计信息使用者需求的不断变化，提供有利于决策有用的非财务信息也将成为会计报告的一项内容，这也对货币计量假设提出了新的挑战。
基于此，会计结算方式发生了根本性变革。会计主要使用计算机办公，随着网络经济的发展，部分办公工具将向移动电子设备转变。会计人员，尤其是出纳人员不必再为填错一张转账支票而在银行与企业之间来回奔波，浪费大量时间和精力。目前一些大型企业基本停止使用纸质票据，主要通过网上银行业务进行结算，在网络经济环境下，会计人员必须了解创新的资金结算方式，更多地使用网上银行、支付宝、微信商户平台，甚至虚拟货币等进行结算。这样不仅可以节约时间成本、社会资源（纸质票据），还能够提高工作效率。
（五）会计计量属性
我国企业会计准则规定，企业在对会计要素进行计量时，一般采用历史成本计量属性。在提高会计信息相关性且不影响可靠性的情况下，可以采用公允价值、可变现净值、现值、重置成本等计量属性。历史成本计量属性主要是基于可靠性而言的，但当可靠性不再是最主要的会计信息质量特征时，其也就失去了基本计量属性的地位。2008年金融危机爆发，公允价值差一点成了“替罪羔羊”，但理论研究和经验事实证明，公允价值计量并非是导致此次金融危机的主要原因，公允价值得以保留（任世驰、李继阳，2010）。
从客观性程度来看，历史成本计量属性是最客观的，但也是最受质疑的。现值计量属性的收益期、折现率都存在人为判断，其客观性最差。随着网络经济的不断深入，“动态性的公允价值计量属性”将逐渐取代“静态性的历史成本计量属性”（如有些衍生金融工具，不存在历史成本或历史成本很少），二者的变迁，一定程度上也是会计信息质量特征中可靠性与相关性的逻辑关系变化。
（六）会计基础 
会计基础主要包括权责发生制和收付实现制，我国企业会计准则规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。但在网络经济环境下，实时报告系统不再需要企业进行会计分期，因此权责发生制失去其存在的基础。网络经济主体的经营所得和实际支出的款项直接作为其收入和费用，可以更好地反映主体的现金流量。在我国会计实务中，很多企业在贯彻权责发生制时，已经不知不觉地使用了收付实现制。如在会计凭证录入时，在“库存现金”、“银行存款”等会计科目下设置了以现金流量表项目为名称的明细科目，分类汇总后，按直接法编制现金流量表，实现了收付实现制与权责发生制并存，大有取代权责发生制的趋势。有些企业单独建立一个账套，利用借贷记账法，直接汇总编制现金流量表（刘光军、袁小平，2011）。所以，收付实现制→权责发生制→权责发生制与收付实现制并存→收付实现制，构成了一个轮回。这也是会计实务促进会计理论发展的一个重要表现，与本文理论依据相契合。
（七）会计信息质量特征
我国企业会计准则对会计信息质量特征界定了八项要求，包括相关性、明晰性、可比性、可靠性、谨慎性、及时性、实质重于形式和重要性。但随着网络经济的不断发展和电子商务的推陈出新，会计信息质量特征各自的地位和作用在发生变化，质量特征体系也应随之进行变革。
美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）联合概念框架明确提出，相关性应该是首先予以考虑的会计信息质量特征，这与前述决策有用论的会计目标和公允价值计量属性相吻合，重要性是相关性的一个构成要素，因为不重要的会计信息也不会影响使用者的决策；相关性和可靠性是基本的信息特征，可比性、及时性和可理解性是增进的会计信息质量特征；将可靠性改为如实反映，移除了实质重于形式和谨慎性，因为可靠性（如实反映）本身必然包含了经济实质、谨慎性，并与可靠性（如实反映）下的中立性相矛盾（鹿坪，2012）。如果一项经济活动是可靠且相关的，即使不具有可比性，也是有用的；只有可靠和相关的信息才是对会计信息使用者有用的，但可靠和相关的信息如果报告不及时，可能也有用；难于理解的会计信息也应当予以列报。
在网络经济环境下，会计信息的安全性显得非常重要，因为会计信息的存储、传递都在移动网络上进行，而网络运行安全易受到威胁，所以，建议将安全性作为增进的信息质量特征。同时保留实质重于形式和谨慎性原则，因为这两项原则一直广泛应用于我国会计实务。基于此，在考虑成本效益原则、相关性占主导地位情况下，我国会计信息质量特征体系可以表述为右图。
伴随移动互联网和移动设备的频繁使用，移动设备病毒可以利用短信、彩信、微信、浏览网页等方式感染并进行传播，可能造成移动通信网络异常进而影响资金安全和会计信息安全。传统网络也可能遭受硬件故障、软件故障、非法操作、木马病毒、黑客入侵等意外，导致整个网络系统陷入瘫痪，使会计信息的质量受到影响。甚至刚刚诞生的微商B2C和微商C2C也未能幸免，资金诈骗案件时有发生。所以，在网络经济环境下，企业应加强资金安全和会计信息安全的管理。
（八）会计要素
我国企业会计准则将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。这六大会计要素主要是基于物质经济，从劳动、资本、土地等要素角度划分的，没有包含网络经济下的知识和信息等资源。在网络经济环境下，企业非财务信息资源对会计信息使用者决策更为重要，所以应将企业的资产，分为“硬资产”和综合资产（含人力资产、社会资产、生态资产和组织资产等）。同时，将资本分为人力资本、组织资本、社会资本、生态资本等（黄晓波和张霁，2011）。所以，微信朋友圈规模、顾客满意度、自创商誉、品牌等非财务信息应纳入综合资产或对其进行信息披露。
（九）会计报告
财务会计报告主要包括财务报表、报表附注及相关披露等，而报表主要包括资产负债表、利润表和现金流量表。就报表地位顺序而言，资产负债表是第一大报表的地位难以撼动，权责发生制下的第二大报表利润表地位发生动摇，作为收付实现制下的现金流量表有提升到第二大报表的趋势。
就会计报告内容而言，网络经济环境下的非财务信息显得更为重要，其主要包括：企业经营方面的产品品质、基础管理水平、控制风险能力，企业人力资本方面的企业经营者基本素质、在岗员工素质，企业可持续发展能力方面的企业研发和创新能力、技术装备更新水平、经营发展战略、环境保护、综合社会贡献状况，企业外部利益相关者方面的顾客满意度和市场占有能力（雷中英，2011），以及核心竞争力、自创商誉、品牌价值等综合性非财务指标。
会计报告的形式和内容将不断扩大、多样化，以满足移动互联网下不同用户的个性化需求，或向所有者、债权人、经营者、劳动者、政府等提供不同的会计频道（薛云奎，1999）。
关于会计报告的专业性问题，网络经济环境下的会计报告将由面向投资者、债权人、管理层、潜在投资者的“专业语言”变成“大众语言”；在会计报告编制时间方面，会计报告将由定期变为不定期，这是网络经济环境下的必然要求；在会计报告信息共享方面，电子商务企业将会计报告及相关信息置于互联网，缩短了企业会计报告的形成时间与使用时间，且透明度很高，既做到信息共享，又可在一定程度上遏制会计信息失真的现象，形成社会化监督。
三、结论
综上所述，网络经济环境及其主要表现形式（电子商务），对会计理论、会计实务和会计教学产生重要影响，能够“独善其身”的，恐怕只剩下复式记账法下的“借贷记账法”。从未来发展趋势看，许多企业尽管还处于传统商务模式，但部分企业在传统商务模式下开展生产经营的同时，也开始涉足电子商务模式，纯粹的电子商务企业数量多但规模较小，更多是两种模式兼顾的企业。所以，网络经济环境下的电子商务业务规模、影响范围将继续扩大，对会计理论、会计实务以及会计教学产生的影响将不可避免。
本文的分析和研究，将丰富网络经济环境下的电子商务理论、会计基本理论、会计实务经验和会计教学等内容，对国家制定网络经济及电子商务产业政策、财政部门进一步完善企业会计准则、税务部门调整税收政策、企业转变经营战略和运营方向、企业财务部门处理网络经济环境下的会计核算业务等，起到参考和借鉴作用。

主要参考文献：
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