【作 者】
李继楼（教授），杨艳秋
【作者单位】
保山学院，云南保山678000
【摘 要】
【摘要】对政府会计的研究需从政府会计概念框架入手，而会计概念框架的首要问题是确定会计目标，即为谁服务、向谁提供信息、提供什么样的会计信息。政府会计目标的建立需要一个基石和支点，即必须建立在经济理论、政治理念、法律和实践的基础之上。结合我国现行《宪法》、《预算法》来研究政府会计目标的逻辑起点，即政府会计的委托代理关系，是政府会计目标的关键决定基础，并影响其他概念框架要素的界定。
【关键词】宪法；预算法；政府会计；委托代理关系
【中图分类号】F810.6 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）24-0019-5一、引言
我国现行政府会计系统包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、社会保险基金会计（张琦、张娟和程晓佳，2011）。1997年财政部颁发的《财政总预算会计制度》中规定：“财政总预算会计是各级政府财政部门核算、反映、监督政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动的专业会计。”2012年我国颁布实施了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，2013年颁布实施了新的《事业单位会计准则》、《事业单位财务规则》、《事业单位会计制度》等。其中，《事业单位会计准则》明确界定了“事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、做出经济决策；事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者”。
2014年我国又颁布实施了新的《行政单位财务规则》、《行政单位会计制度》。其目标界定为：“向会计信息使用者提供与行政单位财务状况、预算执行情况等有关的会计信息，反映行政单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行管理、监督和决策；行政单位会计信息使用者包括人民代表大会、政府及其有关部门、行政单位自身和其他会计信息使用者。”2015年财政部颁布的《政府会计——基本准则》中规定：“政府会计主体应当编制决算报告和财务报告；决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。政府决算报告使用者包括各级人民代表大会及其常务委员会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者；财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本，下同）和现金流量等有关的信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出决策或者进行监督和管理。政府财务报告使用者包括各级人民代表大会常务委员会、债权人、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者。”
现行政府会计体系中财政总预算会计是核心，但只能提供预算信息，尚不能提供资产负债情况等财务会计信息。从预算资金的流程来看，行政事业单位会计作为政府会计体系的延展，虽能提供预算和会计信息，但侧重于内部使用者的信息需求，对外部利益相关者的信息需求重视不够。事实上，随着现代国家治理理念的确立和实践，社会公众、民间组织、政治联盟（政党团体）、纳税人、公共产品消费者、市场参与者、政府债务的债权人、媒体和其他利益相关者对政府会计信息的关注和使用呼声越来越高。我国政府会计涉及的内部和外部利益相关者对现有预算会计系统披露的信息表示不满，他们希望了解政府的资产、负债、结余、成本费用支出及其效率效果、政府服务质量、政府资金使用与预算的符合程度等方面。外部利益相关者获取信息的能力受限，政府财务报告等公开信息的披露及其质量对他们至关重要（张琦、张象至和程晓佳，2009），其原因在于“缺乏一个能指导公共部门会计原则和实践的理论背景框架”（Lapsley，1988）。政府会计应核算政府的资产、债务、提供的公共服务以及资金运营等情况，编制以政府会计准则为基础的政府综合财务报告，全面反映政府的财务状况、运营成本和预算执行情况，反映府受托责任的履行情况，有助于财务报告使用者做出决策（杨敏，2014）。
因此，政府会计改革应当在一个以政府会计目标为逻辑起点的政府会计概念框架的指导下进行。
二、会计目标是政府会计概念框架的首要问题
自1980年开始，国内外学者对政府会计概念框架进行了广泛研究。具体包括：政府会计目标的决策有用观、受托责任观（陈立齐，2004）；政府会计信息与政府部门的受托责任和绩效（李元和杨薇钰，2005）；政府会计概念框架应在国际比较的基础上结合国情，以政府会计目标为逻辑起点；政府会计改革应在会计概念框架指导下进行（陈小悦和陈璇，2005）；随着新公共管理思想的深入和政府改革的推进，政府会计规范逐步向企业会计的价值取向靠拢（路军伟和李建发， 2010）；我国政府会计改革需逐步解决政府会计目标现实定位、主体界定、核算与披露等理论问题，政府会计目标需从我国公共部门利益相关者的信息需求入手（张琦、王森林和李琳娜，2010）；政府会计概念框架应包括会计目标、会计主体、会计信息质量特征、会计要素及确认与计量、政府会计报告等内容，政府会计目标是研究其他会计概念的前提（2011，陈志斌）。
美国财务会计准则委员会（FASB）认为，财务会计目标是会计概念框架的最高层次，对会计准则的制订起“指引方向”的作用。IPSASB（国际会计师联合会IFAC下设的国际公共部门会计准则理事会）于2006年明确了公共部门主体通用目的财务报告的概念框架研究分四个阶段进行：第一阶段为作用、权威性、适用范围、目标和使用者、信息质量特征及报告主体；第二阶段为财务报表要素的定义和确认；第三阶段为财务报表要素的计量；第四阶段为通用目的财务报告中信息的列报。IPSASB于2013年1月发布了《公共部门主体通用目的财务报告的概念框架》前四章，完成了第一阶段工作，并发布了第二至四阶段的征求意见稿。该机构认为，公共部门主体财务报告的目标是“为通用目的财务报告的使用者提供有关报告主体的信息，这些信息有助于评价报告主体的受托责任以及进行决策制定”。可见，其目标为受托责任观和决策有用性。
另外，《公共部门主体通用目的财务报告的概念框架》明确了报告主体和信息使用者。报告主体包括单一的公共部门主体、由多个单一公共部门主体组成的集团报告主体。集团报告主体包含政府、其他公共部门，且报告主体具有向选民或代表选民募集并使用资源的特征。信息使用者是服务接受者、资源提供者以及他们的代表。服务接受者包括公民、立法机构、监督检查机构；资源提供者包括纳税人、被动资源提供者、收费服务的消费者、捐赠人、贷款人、供应商等（王丹瑰，2013）。会计信息使用者以此评价公共部门主体的受托责任并进行决策。
梳理国内外研究成果可知，政府会计的目标是政府会计概念框架的逻辑起点，其内涵包括向谁提供信息、提供什么信息，以及这些信息具有何种用途。相关国内研究成果、IPSASB发布的《公共部门主体通用目的财务报告的概念框架》、企业财务会计概念框架均提出会计目标包含了受托责任。企业的受托责任源于产权，即所有权和经营权的分离，那么政府会计目标的受托责任源于什么呢？下文将对此问题进行研究。
三、经济领域和政治领域存在的委托代理关系
IASB（国际会计准则理事会）界定的政府会计是用于确认、计量、记录、报告政府和事业单位财务收支活动及其受托责任履行情况的会计体系。政府会计作为核算、控制、管理、监督公共资金的来源、分配、使用和效果并提供信息的一种工具，具有经济性和公共性的特征。其会计目标界定必须基于经济理论、政治伦理思想和法律。
1. 委托代理理论概述。委托代理理论作为制度经济学契约理论的主要内容，埃尔文·罗斯（Alvin Roth）提出：“如果当事人双方，其中代理人一方代表委托人一方的利益行使某些决策权，则代理关系就随之产生。”詹森（Jensen）和威廉·麦克林（William Meckling）定义的委托代理关系是指一个或多个行为主体根据一种明示或隐含的契约，指定、雇佣另一些行为主体为其服务，同时授予后者一定的决策权力，并根据后者提供的服务数量和质量对其支付相应的报酬。授权者就是委托人，被授权者就是代理人。委托代理理论建立在非对称信息博弈论的基础上，非对称信息是指某些参与人拥有、但另一些参与人不拥有的信息。从非对称信息发生的时间看，分为事前非对称和事后非对称；从非对称信息的内容看，分为隐藏行为模型和隐藏知识模型。
委托代理关系起源于专业化的存在，当存在专业化时就可能出现代理人由于相对优势而代表委托人行动。由于信息不对称，处于信息劣势的委托方与处于信息优势的代理方相互博弈达成均衡，用合同反映其关系。由于委托人与代理人在激励与责任方面不一致以及信息不对称，代理人有可能背离委托人的利益、不忠实委托人意图采取机会主义行为，发生道德风险和逆向选择，随之产生了委托代理成本问题，阻碍委托代理关系的良好运行。
2. 委托代理关系存在于经济领域和政治领域。在经济领域，随着科技进步和市场经济的发展，交易范围和企业规模扩大、资本积累增多。资本所有者由于逐渐受到其精力、时间、知识及管理能力的限制，不能完全独立控制和管理企业的经营活动。当企业所有者不能亲自管理经营企业，或亲自管理企业的效益不能达到预期，而将企业交给他人代为经营导致所有权和经营权分离时，就产生了委托代理关系。随着对委托代理理论的研究和实践，人们逐渐认识到委托代理关系不仅存在于所有权与经营权分离的企业中，还存在于人类社会的其他领域，包括政治领域。
公共选择理论的代表詹姆斯·麦基尔·布坎南（James Mcgill Buchanan）将经济理论同政治决策的分析结合起来，使经济分析扩大和应用到社会、政治法规的选择，把经济人假设和经济学的成本效益原则引入政治领域。他假设政府并不是普济众生的救世主，政治领域中的个人也是自利的，都以自己的利益最大化为行为准则。他认为经济与政治之间的重要差异并不在于人们追求的价值或利益不同，而在于人们追求自身利益时所处的条件不同。政治领域存在委托代理关系是公共选择理论的内在逻辑。
公共选择是一个提供公共物品并进行分配、设立相匹配规则的行为与过程。公共选择理论认为，人类社会由经济市场和政治市场两个市场组成，经济市场的活动主体是需求者和供给者，政治市场活动的主体是选民、利益集团、政治家、官员。人们没有理由相信同一个人在两个不同的市场上会根据两种完全不同的行为动机进行活动，即在经济市场上追求自身利益的最大化，而在政治市场上自觉追求公共利益的最大化。像弗里德曼所说的：“用他人的钱为别人办事，由于没有产权约束，他们的一切活动根本不必担心成本问题。”
这就需要一种授权约束，通过立宪来约束代理人的行为，通过立法使人们在现行的规则和法律范围内开展集体活动，采取行政和司法来执行，以此来界定不同主体间的委托代理关系。
3. 政府论、社会契约论、新公共管理与政治领域委托代理关系的演进。1215年，作为英国乃至世界宪政之母的《自由大宪章》对王权进行了限定，成为近代资产阶级建立法治的重要依据。1215年以后，《自由大宪章》不断被国王废除后又重新建立，1688 ~ 1689年，经过没有流血的“光荣革命”后英国颁布了《权利法案》，确立了君主立宪的政治体制。1690年约翰·洛克（John Locke）出版《政府论》：主张政府只有在取得被统治者的同意，并且保障人民拥有生命、自由和财产的自然权利时，其统治才有正当性；只有在取得被统治者的同意时，社会契约才会成立。如果缺乏这种同意，人民便有推翻政府的权力。他驳斥了君权神授和王位世袭论，系统地阐述了公民政府的真正起源、范围和目的。他强调人与政府的契约关系、政府权力来源于人民，明确政府权力的有限性。他认为：国家必须根据正式颁布的、长期有效的法律来统治，而不能依靠临时的专断命令来进行统治；法律一经制定，每个人都必须平等地服从；既然国家权力是受人民委托来实现某种目的的，那它就必然要受那个目的的限制，当这一目的被忽略或遭受打击时，委托必需被取消，权力又回到当初授权的人民手中。因此，政治社会始终保留着这种最高权力。
1762年卢梭在《社会契约论》中谈道：人类最初处于原始的“自然状态”，在这个时期不存在私有制和不平等，私有制使人与人之间产生不平等，国家因订立契约而产生，人民是制订契约的主体；一切人权的表现和运用必须表现人民的意志，法律是“公意”，约定是一切合法权威的基础，社会和国家是人们之间订立契约的结果，是政治权威、政治权利和政治义务的来源。这种主权在民的思想，是现代民主制度的基石，促进了民主国家的建立。根据现代契约论的观点，法制就是社会公众对国家或政府目的、权力来源、公众权利保护等问题进行协商而签订的一种政治契约。由此，公众和政府之间建立了权利和义务平等的委托代理关系。
在封建社会，政府与人民之间是一种以君权（皇权）为中心的统治与被统治关系，政府是统治者，人民是被统治者，其关系是世袭的和不平等的，统治者用严格的封建等级制度实施统治。到了工业经济时代，很多国家的政府体制并没有建立在社会契约论的基础上，而是以官僚制理论（马克思·韦伯为代表）和政治—行政二分法理论（代表人物伍德罗·威尔逊）为思想基础，官僚制政府成为政府体制的一般模式。20世纪70年代以来，信息技术促进了社会经济的发展，改变了人们的生产生活方式、财富观和价值观。官僚政府体制表现出不适应于经济社会发展，政府规模庞大、职能膨胀、资源浪费、效率低下、政治腐败、社会冲突、贫富悬殊，引发公众对政府的信任危机。英国、美国等主要西方国家开始新公共管理的政府改革。针对官僚政府的弊端，改用企业精神重塑政府，把私人部门采用的管理工具、信息技术、决策方式、业绩评价、会计程序和会计系统等方面的各项创新逐步引入公共部门，用市场为基础的政府模式取代官僚政府，建立代议制政府。社会契约论的基本价值取向充分体现出来，现代政府的本质属性表现为契约性和委托代理。
四、我国《宪法》体现的委托代理关系
我国政府是现代的人民政府，是广大人民为了维护自身权益而达成的一种政治契约。党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，对政府建设提出了新的目标和要求：加快转变政府职能，增强政府公信力和执行力，建设人民满意的法治政府和服务型政府；创新行政管理方式，推进政府绩效管理，完善行政绩效评估及绩效监督检查；完善政务公开和政府信息公开制度，保障公众对公共事务的知情权、参与权、表达权和监督权；建立决策问责和纠错制度，完善和加大责任追究制度和行政问责力度；构建决策科学、执行坚决、监督有力的权力运行体系，让权力在阳光下运行，把权力关进制度的笼子。
这种人民主权、人民作为委托人政府作为代理人的政治契约关系又通过《宪法》和法律表现出来。具体表现为多个层次的委托代理关系：全体人民→全国人民代表大会及其常务委员和地方各级人民代表大会及其常务委员会→国家及地方行政机关、事业单位、审判机关、检察机关。其中：①初始委托关系为人民→人民代表大会；②二级委托代理关系为人民代表大会→政府；③三级委托代理关系为政府内的科层组织间委托。《宪法》第二条规定：中华人民共和国的一切权力属于人民，人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会；人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务、经济文化事业、社会事务。第三条规定：全国人民代表大会和地方各级人民代表大会都由民主选举产生，对人民负责，受人民监督，国家行政机关、审判机关、检察机关都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督。第五条规定：中华人民共和国实行依法治国，建设社会主义法治国家。第八十五条规定：中华人民共和国国务院，即中央人民政府，是最高国家权力机关的执行机关，是最高国家行政机关。
可见，《宪法》明确界定了人民为委托人、政府为受托人的政治契约和委托代理关系，契约的平等性和委托代理关系的法律性是文明社会赖以存在和发展的基本信念。政府职责由立法机构授权，并且全面报告其责任履行情况，政府会计目标也就随之确定，即政府会计要服从于人民和政府之间的委托代理关系。因此，委托代理关系的存在，是政府治理的基石和政府会计存在的根本原因。政府及其部门为履行受托责任需要匹配相应的预算和会计系统，对公共管理过程中所耗费的资源和绩效加以确认、计量、记录和报告，并进行如实反映，提供有效、透明的会计信息。因此，有效的政府会计是公共部门治理的基础。
五、《预算法》下政府会计的委托代理关系
财政是国家治理的基础和重要支柱，国家治理能力要依托其预算能力，即有效且负责地筹集和使用公共资金。预算作为配置公共资源的工具，能够保障和影响国家治理能力现代化目标的实现。亚历山大·汉密尔顿（Alexander Hamilton， 美国开国元勋、宪法起草者、第一任财政部长）曾发表言论：“确保议会对政府进行有效监督的工具中，掌握财政预算的权力被认为是最完善和最有效的武器，任何宪法利用这种武器，就能把人民的直接代表武装起来，纠正一切偏差，实行一切正当有益的措施。”
我国《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出：“建立权责发生制的政府综合财务报告制度，改进预算管理制度，实施全面规范、公开透明的预算制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制，建立事权和支出责任相适应的制度。”《党政机关厉行节约反对浪费条例》也指出：“推进政府会计改革，进一步健全会计制度，准确核算机关运行经费，全面反映行政成本。”这充分体现了政府会计是加强公共资金管理、推进国家治理体系和治理能力现代化过程的重要组成部分。没有科学规范的政府会计，就无法对政府形成有效的公共约束。政府会计改革的动力来自政府治理，财政和公共管理领域的改革则提供了基础与保障。
另外，政府会计的委托代理关系与企业会计的委托代理关系不同，它源于用法律表现的授权而非产权，既有经济性，又有公共性。在《预算法》中，其表现为以法律授权为契约的委托代理关系，包含横向和纵向两种委托代理关系。
1. 横向的委托代理关系，即公众通过人大与政府的委托代理关系。《预算法》为人大（代表人民的委托人）与政府间横向的财权配置和委托代理关系提供法律保障。
（1）《预算法》立法宗旨从“强化预算的分配和监督职能，健全国家对预算的管理，加强国家宏观调控”（旧法第一条），演变为“规范政府收支行为，强化预算约束，加强对预算的管理和监督”（新法第一条）。即弱化了预算的政策调节工具，回归人民控权的本质，注重用预算约束政府行为，而不是由政府任意支配预算，由管理法向控权法转型。这体现出宪法界定的委托人（人民及其代表）与代理人（政府）通过法律契约方式表现的委托代理关系。
（2）《预算法》使收入和支出具有法律依据和约束力。其中规定：所有政府收入全部列入预算，不得隐瞒、少列；经人民代表大会批准的预算，非经法定程序，不得调整，各级政府、各部门、各单位的支出必须以经批准的预算为依据，未列入预算的不得支出。
（3）公开透明的预算运行，体现出国家治理的预算特点和委托代理关系的信息传递要求。主要涉及预算信息的实体内容、传递过程和信息主体。《预算法》第十四条对预算公开的内容、时间、主体做出了明确规定；第八十九条也提到对预算执行和其他财政收支的审计工作报告应当向社会公开。
（4）完善人大的预算监督，明确治理角色的权力与责任。立法机关批准的预算是具有约束力的法案和授权，强化了立法机关对政府收支的约束和政治控制，是政府（代理人）行为的逻辑起点和控制政府收支活动的前提，立法机关代表社会公众对行政机关进行问责。《预算法》第二十条、第二十一条规定：人民代表大会审查预算草案及预算执行情况的报告；批准预算和预算执行情况的报告，监督预算的执行；审查和批准预算的调整方案及决算。第二十二条规定：人民代表大会财政经济委员会对预算草案及预算执行情况、预算调整初步方案和决算草案进行初步审查，提出初步审查意见。
2. 纵向的委托代理关系，即政府内部科层组织的授权契约和委托代理关系。
（1）《预算法》能够为厘清上下级政府之间、政府与财政部门之间、政府与组成部门和事业单位之间、上下级财政部门之间的纵向财权配置和委托代理关系提供法律依据。《预算法》第二十五条规定：国务院财政部门编制中央预算、决算草案，组织中央和地方预算的执行，提出中央预算预备费动用方案；具体编制中央预算的调整方案，定期向国务院报告中央和地方预算的执行情况；地方各级政府财政部门具体编制本级预算、决算草案，具体组织本级总预算的执行，提出本级预算预备费动用方案，具体编制本级预算的调整方案，定期向本级政府和上一级政府财政部门报告本级总预算的执行情况。第二十六条规定：各部门编制本部门预算、决算草案；组织和监督本部门预算的执行；定期向本级政府财政部门报告预算的执行情况；各单位编制本单位预算、决算草案；按照国家规定上缴预算收入，安排预算支出，并接受国家有关部门的监督。第三十五条规定：对举债规模、举债程序、资金用途、债务偿还、风险预警、应急处置以及责任追究做出全面规定。
（2）财政部门作为代理人（政府），其财权受托责任取决于立法机关的预算授权安排。《预算法》第五十七条规定：各级政府财政部门必须依照法律、行政法规和国务院财政部门的规定，及时、足额地拨付预算支出资金，加强对预算支出的管理和监督，并开展绩效评价。第五十九条规定：县级以上各级预算必须设立国库；具备条件的乡、民族乡、镇也应当设立国库，各级国库库款的支配权属于本级政府财政部门。第六十二条规定：各级财政、税务、海关在预算执行中，应当加强对预算执行的分析，发现问题时应当及时建议本级政府采取措施予以解决。
就公共治理结构来说， 政府预算体现了预算管理者控制资金使用者，同时预算管理者也接受立法监督机构的控制。这种控制与被控制过程，必然通过不同利益主体间的委托代理关系实现。
综上所述，政府会计的委托代理关系存在于政府部门外部的横向关系和内部的纵向关系。从外部横向关系来看，主要存在三种委托代理契约关系：公众与立法机构、立法机构与政府部门、政府部门与公共产品的消费者及其供应商之间的委托代理契约关系。其核心是公众及公众代表（人大）与政府之间的委托代理关系，本质是国家治理属性，表现为政府法律契约下的受托责任。从内部纵向关系来看，存在四种委托代理契约关系：上下级政府之间、政府与财政部门之间、政府与其他组成部门和事业单位之间、上下级财政部门之间的委托代理契约关系。其本质是政府管理属性，需要具有管理属性的授权和法规纪律的约束。在这种委托代理链条中，负责提供公共产品或服务的代理人（政府组织）是一系列契约关系的集合体，存在信息不对称和委托代理问题。在纵向每个层级的委托代理契约中，都客观存在因信息不对称而导致的逆向选择或道德风险问题，影响政府资源配置效率。
六、结论
由于现行政府会计体系存在不足，我们需要建立以会计目标为逻辑起点的政府会计概念框架来指导我国政府会计改革和实践。政府会计目标的建立需要一个基石和支点。本文从委托代理理论、公共选择理论、政府论、社会契约论、新公共管理理论、党的十八大确立的国家治理理念、《宪法》和《预算法》进行分析，得出以下结论：委托代理关系是政府会计目标的基础和逻辑起点，而且委托代理关系必然存在逆向选择、道德风险等代理问题，政府会计也不例外。
政府会计的委托代理关系不同于企业会计，有其自身的特性：①企业是因产权形成的，而政府会计是由国家治理理念和政府管理背景下的法律契约形成的，包含横向的、具有国家治理属性的公众及公众代表（人大）与政府之间的委托代理关系，以及纵向的、具有政府管理属性的政府、财政、组成部门及其上下级之间的委托代理关系；②政府会计涉及的利益相关者从主体上和信息需求上比企业更加复杂，其利益相关者和信息需求主体既有经济性质的，又有公共的和非经济性质的，而企业更多的是经济性质的；③代理人（政府组织）是一系列契约关系的集合体，科层复杂、层次多样；④政府行为具有公共性和经济性的特点，企业行为虽强调社会责任，但本质上是经济性的。
政府会计和企业会计均存在委托代理关系，因此政府会计可以借鉴企业会计的概念框架。本文认为可以从以下方面进行进一步的研究：
第一，政府会计目标在受托责任和决策有用性的基础上，充分考虑政府作为代理人的公共属性，体现治理绩效观和成本效益衡量，保障公众对政府等公共部门公信力的评价。在受托责任观方面，由于代理人（政府组织）是一系列契约关系的集合体，科层复杂、层次多样，要充分考虑有助于政府组织内部的受托责任；在决策有用性方面，由于利益相关者主体和信息需求复杂，要充分考虑所提供信息的经济性、公共性和非经济性，包括预算信息、会计信息、管理信息（资源配置信息）、政府公共产品或服务成本、行政成本和绩效信息。
第二，会计信息质量方面，借鉴企业会计概念框架，政府会计应强调透明性，体现公众的知情权、参与权和监督权等公共性要求，保障公众较易获取信息，更好地实现委托代理关系治理。
第三，会计主体的确定方面，政府会计委托代理关系具有多类型和多层次特点，包含横向的以及纵向的委托代理关系。因此，确定政府会计主体可以适当参考企业的确认方法，借鉴NCGA（美国全国政府会计理事会）和PSC（IFAC公共部门委员会）的确认原则。但确认政府会计主体的根本因素应该是判断其是否存在横向或纵向的委托代理关系，政府会计主体会存在单一主体和集合主体，也会出现核算主体和报告主体不一致的情况。
主要参考文献：
陈志斌．政府会计概念框架结构研究［J］．会计研究，2011（1）．
黄晓波，谢汉洲．政府的契约性与政府会计理论创新［J］．财会通讯，2010（34）．
王丹瑰．IPSASB通用目的财务报告概念框架评介［J］．财会月刊，2013（21）．
