【作　　者】
范锰杰1，李 璐2，蓝 茜3

【作者单位】
1.中共国家税务总局党校，江苏常州225007；2.江苏扬州市地方税务局，江苏扬州225007；3.扬州市国家税务局，江苏扬州225007

【摘　　要】

  【摘要】当下“大众创业、万众创新”已成为一道亮丽的风景线，我国现代服务业成为实现中国梦、个人梦的肥沃土壤，近些年在我国系列财税政策的鼓励扶持下，现代服务业异军突起、成绩斐然，自2013年起我国第三产业占GDP比重持续超过第二产业，并占据越来越重要的地位，2015年第三产业占比前所未有地超过了50%。我国现行税收政策在促进现代服务业健康发展方面存在不足与缺陷，有必要对其完善路径进行探讨，以期建构新常态下我国现代服务业税收政策体系。
【关键词】现代服务业；税收政策；国际借鉴与建构
【中图分类号】F810.42           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）23-0065-4一、引言
现代服务业作为我国第三产业的重要组成部分，将知识经济与管理现代化理念有机融合，以资本投入多、附加值高、知识密集为主要特征，覆盖金融保险、交通运输、信息服务、旅游、社会服务以及房地产等行业。2014年7月《国务院关于加快发展生产性服务业促进产业结构调整升级的指导意见》（国发［2014］26号）的出台为加快重点领域生产性服务业发展指明了方向，并明确了各负责部门的工作任务，2016年3月5日李克强总理在十二届全国人大四次会议上所作的政府工作报告中进一步指出，加快现代服务业发展、提高生产性服务业专业化与生活性服务业精细化水平是今年的工作重点之一。近些年税制变革蹄疾步稳、精彩纷呈，“营改增”作为完善结构性减税政策的重要抓手，对助推现代服务业转型升级产生了深刻变化与影响：制造业主辅分离的促进效应；生产性服务的精细化效应；需求结构的调整效应；出口结构的优化效应。

在诸多利好因素的作用下，2013年我国第三产业占GDP比重首次超过第二产业，并占据越来越重要的地位，2015年第三产业占比前所未有地超过了50%（见左表）。即便如此，我国现行税收政策中制约现代服务业发展的瓶颈仍然存在，在当前经济提速换挡的深刻社会变革中，如何完善税收政策体系，对于支持服务业发展、营造平等竞争环境而言都意义深远。
二、现代服务业税收政策现状及局限性
（一）“营改增”对现代服务业的影响
“营改增”的顺利实施在消除重复征税、降低中小企业税负、促进科技创新、优化投资等方面均发挥了积极作用，实现了“营改增”谋一域而活全局、稳当前而利长远的改革初衷。然而原本定于“十二五”规划期间完美收官的“营改增”试点工作因故并未如期推进，2016年3月5日李克强总理的政府工作报告明确要求，今年5月1日起将“营改增”试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增，足见中央政府推动“营改增”税改的决心与勇气。2016年3月23日，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）（以下简称“36号文”）随即出台，在原有“营改增”文件基础上进行了梳理、总结、传承，并结合新纳入行业的特点作了补充、更新，迄今为止财政部和国家税务总局又接连颁布了系列财税文件和总局公告，构建了对“营改增”全方位、立体式的征管网络。但由于准备时间过于仓促、顶层设计不够缜密、统筹规划欠缺周全，致使“营改增”改革进程中出现若干意想不到的问题。1. 多档税率不利于管控。现代服务业“营改增”方案中除了对有形动产租赁服务采用17%标准税率外，其余部分暂定为6%，加上11%、13%等现有税率，导致增值税税率趋于多档化。税率档次过多给税务机关征管工作带来困扰，比如不同纳税人要分别适用不同税率，同一纳税人的不同业务也可能要适用不同税率，很难进行准确划分，此外税率档次过多还会出现“低征高扣”的情况，引发一些企业虚开增值税专用发票，导致国家税款流失。
2. 一般纳税人认定的标准额较高。试点方案中以500万元销售额作为区别一般纳税人和小规模纳税人的“分水岭”，将一般纳税人认定标准规定为年应征增值税销售额超过500万元且会计核算健全的企业，这与我国原增值税一般纳税人50万元（或80万元）销售额的规定差距悬殊。我国现代服务业以小型微利企业为主体，依据试点方案，大部分企业均无法满足一般纳税人界定标准而只能被划分为小规模纳税人。单从企业由营业税纳税人转变为小规模纳税人税率角度考虑，大部分企业税负确实得以减轻，但置于整个“营改增”视域进行考量，由于上下游企业增值税抵扣链条并未有效衔接，致使税改效果大打折扣。
3. 增值税免税政策的大量使用会扭曲经济活动。为保证税制平稳过渡，36号文附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》专门作出对“营改增”试点过渡政策的规定，对营业税下原有大部分税收优惠政策采取平移模式，方法上主要包括免征增值税和增值税即征即退政策，内容上与现代服务业息息相关。但免征增值税政策的规定对于企业而言并不一定有利，根据增值税征税原理，只有当企业面向不需要进项税发票的最终消费者和小企业实施增值税免税政策，才能达到降低税负的效果。如果增值税免税政策在生产、加工以及批发的中间环节实施，且紧随其后的环节并未实施免税，那么增值税免税政策会导致整个抵扣链条的中断，反而增加纳税人的整体税收负担。
（二）企业所得税优惠力度不足
自统一内外资企业所得税制后，我国企业所得税先后制定了一系列促进现代服务业发展的税收优惠政策，包括财税部门于2014年、2015年先后出台的固定资产加速折旧政策，受惠对象部分涉及现代服务业。但总体而言，关于现代服务业的所得税政策定位不清晰、适用门槛过高、优惠力度尚显不足，主要表现为：
一是税收优惠范围较窄，相对于生产制造业普遍享受税收优惠政策，我国对现代服务业税收优惠政策倾斜不够，且主要针对教育、卫生、文化等公共服务事业，对高科技产业支持力度欠缺。以软件企业享受“两免三减半”政策为例，《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税［2012］27号）规定，只有当以软件产品开发为主营业务的企业同时满足七项条件时方可享受优惠政策，事实上由于有些条件过于严苛使相当多企业被拒之门外。
二是税收优惠方式单一，2008年新企业所得税法将税收优惠形式区分为税基式优惠、税额式优惠和税率式优惠三种形式，税基式优惠通过缩小税基（即计税依据）的方式减免税收，采用方式包括加计扣除、加速折旧、费用抵扣等。税额式优惠是对纳税人应纳税额的减免，当企业取得收入或利润后享受税收优惠，主要包括减征、免征以及核定减免率等方式。税率式优惠通过降低法定税率的方式给予纳税人优惠。我国目前税收优惠方式以税额式、税率式等直接优惠为主，但税基式优惠方式运用较少，此类优惠模式对传统服务业有一定促进作用，但对资本投入额大、经营风险高的高新技术服务业而言，由于其前期处于亏损状态，从而无法享受优惠政策。
三是对企业取得财政补贴征税的规定有待商榷。各地政府会通过设立专项扶持基金、给予贷款贴息等手段来激励本地高新技术企业技术创新、集聚发展，但依据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税［2011］70号）的规定，只有同时符合三项条件，才允许企业将取得的财政性资金作为不征税收入处理，除此以外均应于当期纳税。征税为主、不征税为例外的原则不利于鼓励生产性服务业创新发展。
（三）对促进新兴产业发展缺乏前瞻性税收政策
自《国务院关于加快培育和发展战略性新兴产业的决定》（国发［2010］32号）颁布以来，政府出台了一系列宏观调控和政策扶持措施，近些年在“互联网+”的技术支撑下，我国新兴产业健康、平稳、有序发展，与现代服务业相关的新兴产业深受其益。以电子商务为例，我国电子商务起步虽晚但发展迅猛，截至2015年我国电商交易额突破16万亿元，同比增长21.2%，其中B2B电子商务市场交易规模达15万亿元，市场份额占比70.5%，同比增长18.5%；网络零售市场交易规模达4万亿元，市场份额占比21%，同比增长50%。基于电子商务的商业模式创新为现代服务业中“小微企业”的转型发展、个人创业创造了新的契机和平台，如何制定具有前瞻性的税收政策，以解决目前税收政策分散零星、手段单一、激励效果不佳等问题，是后续加快推进新兴产业发展需要考虑的重要课题。
（四）“小微企业”税收政策扶持力度有限
“小微企业”是现代服务业的重要组成部分，近些年在减税、降费、免基金优惠政策的刺激下，有效释放个体活力、激发群体发展潜能，基本实现了中央精准调控、定向发力的政策目标，但在政策执行中仍存在如下突出问题：
第一，政出多门、“小微企业”划型标准不统一。“小型微型企业”与“小型微利企业”被习惯统称为“小微企业”，两者存在交叉但仍有区别，《工业和信息化部  国家统计局  国家发展和改革委员会  财政部关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业［2011］300号）依据企业营业收入、从业人员和资产总额三项要求对不同行业企业进行分类，满足一定条件时被界定为小型微型企业。企业所得税法依据应纳税所得额、从业人数、资产总额三项标准，将工业企业与其他企业中符合一定条件的企业定义为“小型微利企业”，减按20%的税率征收企业所得税。可见不同政府部门由于立场不同、观念差异，对“小微企业”的认知存在冲突，这种冲突严重制约了政府各部门达成共识、形成合力，不利于开展研究与作出决策。
第二，企业对政策扶持期望值与政策扶持认知度之间有差距。一方面，在当前经济下行压力大、贷款成本、人员成本无法压缩的情形下，“小微企业”迫切希望减税降负，另一方面，目前我国大部分“小微企业”仍为家族企业，会计人员流动性较大，会计核算与管理制度不健全甚至缺失，对税收政策关注不够，获取信息渠道狭窄，无从获知政策规定。
第三，税收优惠形式单一。目前“小微企业”减税措施主要集中于起征点和年应纳税所得额，免征额标准偏低，过半“小微企业”处于亏损状态导致无法享受企业所得税优惠，最终均使减税措施的成效事倍功半。
三、构建现代服务业健康发展的税收政策体系路径
（一）及时破解“营改增”进程中各类难题
1. 减并税率档次，公平税收负担。十三五规划纲要指出，要建立税种科学、结构优化、法律健全、规范公平、征管高效的税收制度，而目前增值税税率档次过多为纳税人进行纳税筹划提供了便利，也扭曲了增值税抵扣链条，违背了发挥增值税税收中性优势的改革初衷。2014年5月李克强总理在《求是》杂志发表《关于深化经济体制改革的若干问题》一文，论述对“营改增”实行五部曲，其中第三步“进一步完善增值税税制”即包含要逐步减少增值税税率档次的要求，这也是最终实现增值税立法的前提条件。
事实上财税部门已启动简并增值税征收率工作，2014年6月《关于简并增值税征收率政策的通知》（财税［2014］57号）规定，自2014年7月起，将6%和4%的增值税征收率统一调整为3%，这为后续简化增值税税率结构、公平企业税负奠定良好基础。本文建议在“营改增”全覆盖后的适当时机应将减并增值税税率档次提上议事日程，保留13%和17%两档税率，对于国家需要鼓励扶持的行业通过增值税即征即退、先征后退政策或者企业所得税优惠政策予以调节。
2. 降低认定标准，完善抵扣链条。我国此次“营改增”方案中一般纳税人认定标准与改革前相比差距较大，并不符合现实情况，本文建议降低年应征增值税销售额500万元的认定标准，根据测算结果并综合考虑改革前增值税一般纳税人50万元（或80万元）销售额标准，合理确定一般纳税人认定标准，由此可将全国中小规模纳税人认定为一般纳税人，理顺一般纳税人正常抵扣机制。
同时进一步加强对小规模纳税人的管理，通过财政补贴等手段鼓励有条件的小规模纳税人建账建制，或者委托中介机构帮助其完善财务会计核算与管理制度，在金税工程运行相对成熟稳定的前提下将普通发票纳入管理范围，完善增值税抵扣链条。此外，本文建议对一定规模小规模纳税人按征收率全额征收增值税改按增扣税办法征收，使其增值税税负成本延伸至投资、研发等领域，进一步挖掘企业潜力、释放企业活力。
3. 明确“营改增”优惠政策的调整方向。36号文附件三中共有40个免征增值税项目，按政策用途大致可以分为两类，一类是基础式税收优惠项目，比如针对养老机构提供的养老服务、残疾人福利机构提供的育养服务、从事学历教育的学校提供的教育服务等作出的免征增值税规定，此类税收优惠项目受益对象基本是终端消费者，对增值税中性原则的发挥干扰较少，并能体现增值税作为税收手段发挥社会功能的作用，因此理应予以延续。另一类是个案式税收优惠项目。此类税收优惠某种程度上与税收公平原则相悖，若在中间环节实施更会增加下游纳税人的税负，比如纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务为例，购买这些服务的纳税人并非最终消费者，而是中间环节的纳税人，最终会造成终端环节价格的上涨。因此在下一步清理、规范增值税优惠政策时，应在适当时机渐次终止此类优惠项目，理顺增值税抵扣链条，充分发挥其税收中性原则，从而扩大现代服务业中纳税人的受惠面。
（二）强化企业所得税优惠支持力度
1. 完善税收优惠方式。改变以往以税率、税额优惠为主的直接优惠方式，借鉴国际经验，将税基式优惠、税率式优惠、税额式优惠等方式综合运用，允许亏损向前结转，即用前几年（以3年为宜）盈利弥补当年亏损，普遍推行投资抵免、加速折旧等间接优惠方式。专门建立现代服务业加速折旧机制，在现代服务业中普遍推行现行固定资产加速折旧政策，增加企业更新设备、改造技术的可支配资金，充分发挥税收优惠引导产业发展的优势。
2. 完善税前费用扣除政策，鼓励企业自主研发、技术创新。借鉴《关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税［2015］63号），将生产性服务业职工教育培训费用在税前扣除比例提高至8%，再过渡至允许全额税前列支，以体现对知识密集型行业的人才支持。
虽然2015年11月与12月主管部门分别下发了财政部、国家税务总局、科技部联合发布的《完善研究开发费用税前加计扣除政策》（财税［2015］119号）与国家税务总局2015年第97号公告《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》，从放宽研发活动适用范围、进一步扩大研发费用加计扣除范围、简化对研发费用的归集和核算管理、减少审核程序等方面对原有企业研发费用税前加计扣除优惠政策进行了调整优化，部分厘清了税企之间模糊与争议之处。但本文认为应进一步完善研发费用加计扣除的政策设计：第一，放宽研发费用加计扣除适用范围，激发现代服务业中小企业的研发投入热情；第二，限制研发项目的重复开发，提高研发活动的效率和质量；第三，着力解决税企之间存疑的问题，比如如何界定“直接从事研发活动”、对研发费用资本化和费用化的认定等。通过上述举措力图吸引并留住高新技术人才，鼓励企业加大教育投入和科技研发力度。
3. 扩大税前扣除范围。对现代服务企业从当地政府取得的政府补助，规定凡用于研发投入、技术创新等用途的，均可作为不征税收入处理，从企业当期应纳税所得额中予以扣除，从而放宽政策适用条件，使现代服务企业充分享受政府给予的资金支持，解决企业研发投入不足、发展所需资金匮乏的问题。
（三）建立新兴产业税收优惠体系
以电子商务为例，电子商务新业态、新情况的出现使纳税义务人、征税对象、征税地点等要素都有了新的拓展，税务部门需要对电子商务的税收管理规范化、制度化，同时给予适当的税收优惠政策。本文建议不妨从如下几点进行考虑：
第一，对个人或规模较小的电商应单独设置网络交易增值税起征点，起征点以下不予纳税。考虑到电商行业利润率较低的实际情况以及税收征管的便利性，本文建议网络交易增值税起征点不妨定为网络交易月销售额5万元。
第二，可借鉴韩国的做法给予小规模电商纳税人相应税收减免优惠，对从事电商交易的中小企业允许在交易额中设置0.5% ~ 2%的收入减免额。
第三，在一定期限内允许一般纳税人电商选择按简易征收办法依3%征收率纳税。
第四，对核定征收的电商企业应根据实际情况降低成本利润率，同时与“小微企业”税收优惠政策、个人所得税优惠政策统筹考虑，从而鼓励创业、促进就业。
（四）完善“小微企业”税收优惠政策体系
“小微企业”数量多、税收贡献度大、吸纳就业人数多，成为市场经济中不可或缺的生力军，是现代服务业的重要构成部分，因此促进现代服务业发展必须重视运用税收手段扶持与帮助“小微企业”。
1. 统一认定标准，扩大减税优惠覆盖面。与“小微企业”的划型标准相比，无论在从业人数还是在资产总额方面，现行企业所得税优惠政策适用条件都过于苛刻。本文建议降低准入门槛，消除“小型微型企业”与“小型微利企业”的口径差异，简化和放宽“小微企业”流转税与企业所得税优惠政策适用条件，使更多企业符合“小微企业”身份进而可以享受税收优惠政策。
2. 科学设置暂免征收增值税标准以及征收率。针对目前对“小微企业”暂免征收增值税起征点过于偏低的现状，本文建议将起征点提高至60000 ~ 100000元/月，扩大优惠政策的覆盖面。在具体执行优惠政策时注意以下两点：第一，在充分考虑行业利润率差别、经营特点、国家经济政策等因素基础上分行业设定起征点，对国家鼓励发展的行业可以适当提高起征点，对国家限制发展的行业可以适当降低起征点，以充分发挥税收调节经济的职能作用；第二，要适当考虑区域经济发展不平衡的现状，对“小微企业”的起征点不宜绝对化、一刀切，应赋予各地税务机关更大的自由裁量权，在政策允许范围内，在科学测算分析基础上自主选择适合本地发展的优惠标准。同时建议进一步降低小规模纳税人征收率，由目前3%的征收率降为1.5%。多措并举、合力而为，可以使税收优惠普惠于“小微企业”。
3. 优化纳税服务，简化计算方法。鉴于“小微企业”对政策认知度低、财务人员业务素质不强，税务机关一方面应加强对纳税人的业务培训与政策宣传，另一方面应简化纳税流程与税款计算方法，对纳税申报网页增加即时提示系统，最大化便利纳税人享受税收优惠政策。

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