【作 者】
郑素芳
【作者单位】
郑州工业应用技术学院商学院，河南新郑451100
【摘 要】
【摘要】虽然当前我国国库集中支付实行部门内监督、跨部门监督和外部监督相结合的监督机制，但依然存在众多漏洞，容易导致国库资金被违规使用。深入了解当前我国国库集中支付的过程，分析国库集中支付体系的监管漏洞及形成原因，有助于构建修补漏洞、健全监督机制的修复模型。
【关键词】国库集中支付；会计核算；会计漏洞；优化模型
【中图分类号】F234 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）22-0035-42001年财政部、中国人民银行印发了《财政工具管理制度改革试点方案》，标志着我国国库集中支付制度改革的开端。经过十五年的推进，我国所有省、市、县基本完成了国库集中支付制度的推广。但笔者在实践中发现，国库集中支付制度与行政事业单位独立会计核算之间，存在着监督失效的现象。单位会计监督和国库集中支付体系的监督机制，二者不能有效结合，即单位会计监督只能对单位的会计账簿进行监督，而国库集中支付体系的监督机制只能针对国库集中支付系统进行监督。这种漏洞可能导致单位业务人员在财务人员的帮助下重复报账等问题，最终造成财政资金流失。因此，如何修复两种监督存在的漏洞，成为国库集中支付制度执行过程中亟待解决的问题。
一、国库集中支付的流程
（一）指标的确定过程与国库集中支付的范畴
国库集中支付体系下达的指标分为两个部分，即预算内指标和非预算内指标。
1. 预算内指标。预算内指标即预算的安排。国库集中支付体系预算的制定与过去并没有很大区别。本年预算一般由预算单位根据上年预算和决算实施情况，结合本年的资金使用计划进行编制。单位设定好的预算需要在区级财政部门汇总，然后经过地方人大审核确定。行政事业单位分为财政全额拨款预算单位、差额拨款预算单位和自收自支预算单位。国库集中支付体系主要是在财政全额拨款预算单位和差额拨款预算单位施行。自收自支预算单位由于资金不纳入财政管理范畴，故不执行财政集中支付制度。差额拨款预算单位中，只有财政拨款的资金才列入国库集中支付体系，自收自支部分也不能进行财政集中支付和管理。
2. 非预算内指标。非预算内指标包含两个部分，专项资金指标和预算外指标。专项资金指标一般是上级相关部门或者本级财政部门安排的专项资金。专项资金一般具有专业用途，因此归类为一项指标。预算外资金一般是其他部门给予的临时性指标，其不属于专项资金，但一般也具有专业用途，只是资金的管制严格程度较专项资金小。
指标的确定如图1所示：
（二）指标的下达过程与国库集中支付的内涵
无论是单位预算资金，还是专项资金、预算外资金，所有具体指标都只能在国库集中支付系统中申请支付。预算单位想要使用某项资金必须由财政部门下达该项指标，再从具体指标中申请。若财政部门没有下达该项指标，预算单位就不能使用该项资金。如某单位的差旅费额度使用完毕，该年度财政预算部门不会再下达差旅费指标，那么该单位就不能继续在国库集中支付系统支出相关差旅费。单位预算的下达由财政部门预算管理处按月或季进行下达，每月或每季度下达某项指标的一部分。例如，某个县的财政局是按照月下达预算指标，那么该县水利局的差旅费预算指标会分成十二个月下达。如果水利局某个月差旅费支出属于高峰期，财政预算部门给的指标不能满足需要，可以与预算部门沟通，提高当月实际下达指标数量。专项资金的指标申请由财务、业务部门审核。预算部门和国库管理部门审核下达具体指标。专项资金一般需要在该项资金从拨款单位拨出并进入财政局国库专用账户后，财政业务部门、财政预算部门和财政国库部门才能下达指标。预算外资金和专项资金类似，但一般在资金到达国库账户后，要先由使用单位提出指标下达申请，预算部门和国库管理部门才能下达资金和指标。
指标的下达过程如图2所示：
（三）指标的执行过程与国库集中支付的实施
一般而言，预算单位要使用某项资金，首先需要在预算下达的指标范围内申请指标使用计划，然后由财政国库部门批准后生效。计划生效后，预算单位可以在财政国库支付系统填写支付申请。支付申请所包含的单据需要预算单位相关负责人、分管领导、经手人以及财务人员签字盖章。一些单位的部分资金可以通过授权支付而无须财政审批直接将资金从银行系统支付到相关账户。
从财政的审批流程看，预算内和预算外资金一般由财政支付部门进行审核和支付，超过定额的资金需要分管领导或者财政局负责人签字；专项资金需要相关业务科室的负责人和分管领导审核、签字、盖章，然后由国库集中支付系统完成支付。预算外和预算内资金申请单一般至少由两个及以上财政部门人员经手审核才能完成支付，专项资金一般需要经过财政部门四个及以上人员审核才能完成支付。资金额度超过定额一般需要财政部门分管领导签字。
指标的执行过程如图3所示：
二、预算单位国库集中支付体系的监督机制与会计核算漏洞
（一）预算单位国库集中支付体系的监督机制
我国国库集中支付体系的监督模式如图4所示。横向箭头表示部门内监督，竖向箭头表示跨部门监督，而审计部门只是针对预算单位的会计资金进行监督。每个部门有多个人员参与，如图中方块个数所示。
三重监督的具体分析如下：
1. 部门内监督。预算内资金、预算外资金、专项资金的支付都需要经过多人审核，参与人员较多，流程较长，权力相互制约，因此，整个支付过程可以做到相互制衡、相互监督。任何个人都无法通过预算单位的勾结来完成资金的支付。对于大额资金，一般需要部门分管领导签字，进一步提高了资金的安全性。从预算单位角度而言，资金需要经过财政局审批才能支付，预算单位没有单方面支付的权力，从而限制了预算单位的内部操作。但对于预算单位的监督，仅限于非授权资金，即授权支付的资金只能依靠预算单位内部监督。预算单位的内部监督主要依靠以前的领导签字系统，极少数会对具体会计资料进行核查。这是很多预算单位支付机制存在的弊端，容易给财务人员可乘之机。这既是漏洞，也是其他漏洞产生的重要原因。
2. 跨部门监督。跨部门的监督是通过指标的下达、审核和生效完成。换言之，财政支付部门没有权力下达指标，而下达指标的部门没有审核和支付的权力。权力之间不连贯，形成国库集中支付系统内部的跨部门监督体系。一般而言，每个指标的资金额度都比较大，指标下达和资金支付之间的权力分解有效防止了大额资金的流失。同时，跨部门监督提高了财政部门之间、预算部门与财政部门之间的勾结难度，从而有效防止了资金被违规使用。但是跨部门监督只能针对国库集中支付系统内的指标，并不能限制各个部门的行为，尤其是审核部门的审核权力。实际上，财政预算部门和财政国库部门下达指标，只是根据预算下达指标，并不能直接对资金的使用内容进行核实。但国库集中支付系统在下达指标时可以对其使用范围进行明确，审核人员需要根据资金的使用范围来审核预算单位票据使用的合理性。可见，跨部门监督不是直接监督，而是间接监督，也就是将一件事情分解成几个部分，然后每个部分交由不同的部门完成；将一项权力分解成几项连续的权力，然后交给不同的部门实施。
3. 相关监督部门监督。除了财政部门，审计部门、检察院以及上级相关部门都有对预算单位相关资金的使用进行审核的权利。这形成了国库集中支付的第三道屏障。一般而言，每一会计年度结束，相关监督部门都会对预算单位开展定期或不定期的检查，防止资金被违规使用。这种监督主要是针对资金的使用范围、额度进行审核，通过会计凭证资料进行审核，而不能直接对国库集中支付系统进行审核。因此，审计部门主要是针对资金的使用范围、使用额度进行监督，而不能将国库集中支付系统的支付数据与会计凭证资料进行对比。这种各自独立的监督模式反映出了监督的漏洞。如果会计凭证资料和国库集中支付系统的支付数据存在差别，监督部门是无法获知这种差别的。预算单位财务人员可以利用这个漏洞重复申请支付。
（二）国库集中支付的会计核算漏洞
1. 重复报账，做假账。在行政事业单位，财务人员需要根据相关负责人签字的票据通过国库集中支付系统报账。报账的票据一般需要在财政业务部门或者国库集中支付部门进行盖章。凡是盖章后的票据不能再次被使用，这是防止重复报账的重要措施。但笔者在实施过程中发现，盖章这一环节由预算单位财务报账人员自己实施，这意味着报账人可以不盖章，未经盖章的票据可以再次报账。虽然在国库集中支付系统中包含两笔支付，但国库集中支付系统和会计做账系统分离，即使在具体使用中有差额，也不会被审计发现。
形成这种结果的原因在于四个方面：一是财政审核制度实施不严谨。审核、盖章、支付本应属于财政审核和支付岗位人员的工作，却交由预算单位财务人员替代完成。这给予预算单位财务人员重复报账的机会。二是财政国库集中支付系统与预算单位的会计系统不能对接。预算单位财务人员可以自由做账，并不需要保持两个系统中的数据的一致。三是会计审核和审计监督不能同时对国库集中支付系统数据和会计记账数据进行审核监督。审核人员审核的是票据与支付指标的匹配性，其审计票据时，并没有将国库集中支付系统的支付数据与会计资料进行对照审计，因此无法发现二者数据的不一致。四是单位财务管理制度的不完善。大部分行政事业单位的岗位分工不明确，报账人员和出纳一般同为一人，而做账工作与国库集中支付系统数据录入工作也由一个人负责。甚至所有会计工作都由一人完成。
2. 跨科目报账，违规使用资金。虽然财政预算部门和财政国库部门掌握了下达资金指标的权力，但指标的应用范围存在交叉性。以培训费、会议费和工会经费为例。培训费的用途主要包含培训期间发生的住宿费、餐饮费以及误工补助费、培训授课费、培训资料费等。会议费主要包含会议期间发生的住宿费、餐饮费以及会议资料费等。工会经费主要包含对贫困家庭的补助、举办活动的活动经费。虽然看上去这三个科目内容明确，但实际上三者的开支范围与资料费、餐饮费、住宿费存在共同之处。这导致很多单位在餐饮费、资料费、住宿费等费用超支的情况下，假造名目从培训费、会议费和工会经费中开支。形成这种漏洞的主要原因在于针对行政事业单位自身举办的培训、会议以及开展的集体活动缺乏监管。这就意味着，预算单位是否开展活动、举办会议或培训，只有自己知道，财政等监管部门不能获知。财政审核人员只能通过活动方案、会议方案、培训方案以及参与人员签到表等预算单位给出的信息判断相关费用是否真实发生，这显然缺乏判断依据。任何由预算单位可以开具的证明、文件、实施方案，该单位都是可以造假的。
3. 部门集权，形成利益共同体。无论是专项资金还是预算内资金、预算外资金，审核权力事实上主要通过一个部门完成。这意味着，即使财政预算部门和财政国库部门共同掌握下达指标的权力，资金的审核基本也是由一个部门完成。对于预算内和预算外资金的审核由国库支付部门负责，一般在2万元以下的资金由一个人审核完成，2万元以上的资金需要国库支付部门负责人审核。支付岗位主要行使支付权力，但不承担支付责任。因此，国库支付部门单独掌握了大部分预算单位的审核权力，权力相对比较集中。实际上很多培训费、会议费的开支造假并不高明，但大多都可以通过审核，就是因为审核岗位比较固定，审核人员与预算单位长期共事已形成良好的“合作”关系。对于专项资金，审核虽然由多个人完成，但基本都由业务部门内部人员负责完成。并且，财政业务部门和财政预算部门是共同审核专项项目的，从某一方面来说，二者是利益共同体，即无论是造假还是不造假，无论项目是否真实完成、是否达到验收条件等，二者给出的意见基本一致。在确定资金使用内容、使用方向时，预算单位会事先和财政业务部门沟通，如何让资金使用更加合理化、合规化。因此，部门集权后形成利益共同体，资金使用就会偏离规定，会计记录的真实性就无法保证。
这种漏洞的形成主要有两个方面原因：一是财政业务部门直接参与预算单位经济活动，引起利益共同体形成。预算单位本身存在自利性倾向，而财政业务部门进入后，形成了更大的利益共同体。作为利益共同体，财政业务部门实际上经无法发挥审核的作用。二是审核权力过于集中。财政业务部门作为利益共同体却行使了全部的审核职能，这导致专项资金被滥用。财政预算部门审核工作主要由一个人负责，容易形成集权，从而导致资金被滥用。
三、国库集中支付的修复模型构建
（一）修复模型的构建
图5为国库集中支付会计漏洞修复模型。该模型是基于以上漏洞而构建的修复模型，同时简化了资金管理流程。
图中①为国库集中支付系统指标的下达。该流程可以维持现状，即由预算单位、财政国库部门、财政预算部门和财政业务部门共同完成预算内、预算外和专项资金指标的下达。由此实现指标的跨部门管理，有效保障资金指标按照规定下达。
图中②为预算外与预算内资金的使用过程。优化模型在原来的国库支付部门审核票据的基础上增加了票据稽核部门审核程序，增加了一个跨部门审核环节。票据稽核部门的职能主要包括四个：一是审核票据的真实性；二是审核票据使用的合理性；三是审核票据是否符合指标使用用途；四是审核票据反映的使用活动是否真实。国库支付部门的审核功能主要包含两个方面：一是票据内容是否与使用指标相符合；二是票据反映的业务活动是否真实。
图中③为专项资金的使用流程。专项资金涉及项目实施，因此资金使用过程需要增加几个部门的管理和监督。财政业务部门负责项目的执行管理，然后由验收部门验收。票据资料上要有验收部门的签字和盖章，同时还需要通过票据稽核部门审核才能进入国库支付部门进行支付。其中，财政业务部门主要是针对项目的执行和实施、资金的使用进行监管；验收部门主要是针对项目的完成结果、资金效用进行评价。票据稽核部门主要针对支付票据是否属于该项目支出、支出是否合理进行审查。国库支付部门负责加强审核并支付。因此，专项资金的使用受到两个部门监督：财政业务部门和验收部门。票据的审核主要涉及两个部门，国库支付部门和票据稽核部门审核。通过双重审核，分离项目执行与资金使用、票据审核功能，有效提高专项资金的监督管理，防止某个部门审核权力过于集中。
图中④为最终预算单位的会计资金监督模式。④改变了传统的会计记录方式，会计人员不再需要重新在会计系统中录入财务数据，而是可以并且只能从国库集中支付系统中导出资金使用数据然后导入专门的国库财务系统。由此可以防止会计记录与国库集中支付系统数据不一致的现象，防止预算单位会计人员重复报账的行为发生。
（二）修复模型的实现路径
1. 优化国库集中支付系统，建立国库财务系统。两个系统需要保证具有以下功能：一是国库集中支付系统的数据可以导出；二是导出的数据可以导入国库财务系统；三是两个系统之间的数据可以进行协调，导出和导入的数据符合会计记录规范和原则；四是便于国库集中支付系统指标的设立。
2. 建立票据稽核部门，加强票据与指标审核。增加一个票据稽核部门主要是针对当前票据审核权力过于集中的局面。票据稽核部门并不参与资金使用过程审核，而是对使用结果审核，即不参与预算单位的各项运营活动，只是针对票据和指标的协调性、合理性、合规性、真实性进行审核。
3. 优化资金审核职能分配，强化跨部门监督。从模型可知，财政业务部门和验收部门不负责票据审核，但负责资金使用审核，并且对资金的使用过程具有监督权力，对项目的实施具有监督权力，而票据稽核部门主要针对票据的报账过程进行监督，因此二者属于协作的关系。票据稽核部门审核的票据需要附上业务部门的相关证明，证明该项支出为合理支出、真实支出。
4. 加强预算单位内部监督，防止财务内部勾结。行政事业单位存在会计岗位设置不合理、没有遵守会计执业规范等问题。因此，为健全预算单位内部财务管理体系，预算单位内部应该至少设置三个及以上财务人员分管审账、做账、出纳等工作。
5. 优化外部监督，提高监督效果。外部监督不仅需要针对资金指标进行监督，同时需要对国库集中支付系统、国库财务系统的相关数据进行监督，还需要针对票据的真实性、资金使用的真实性进行监督，外部监督相对预算单位内部监督、财政部门内监督和跨部门监督而言应该更为完善而全面。
主要参考文献：
黄美娟．国库集中支付制度对高校财务管理影响浅探［J］．财会通讯，2015（7）．
