【作 者】
滕剑仑（副教授），李军龙（副教授），李应春（教授）
【作者单位】
三明学院管理学院，福建三明365004
【摘 要】
【摘要】目前，环境审计研究存在着理论基础不扎实、标准不确定、目标针对性不强、框架不清晰等问题。本文以生态阈值理论和稳定匹配理论为基础，构建了环境审计优化策略，以生态阈值为约束条件，通过环境审计控制，建立了数理模型，得出环境审计优化有利于保持生态系统稳定与安全的结论，并提出了环境审计内涵界定优化、内容设计、方法优化和审计实践优化等策略。
【关键词】生态阈值；环境审计；优化策略
【中图分类号】F239.1 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）18-0107-4近年来，空气、水资源的整治和优化、食品安全陆续成为社会关注的热点。环境科学、生物科学在维护环境、改良系统方面取得了较大的理论和实践成果，然而生态系统与人类系统如何通过相互融通、相互促进达到终极可持续发展的目标，仍未取得令人瞩目的成果。环境信息公布的真实性和人类在相互利益博弈过程中对环境影响监督机制体系的构建依然不尽完善。如何在维护现有生态系统和谐状态的基础上，对环境信息的获得、披露过程和体系进行合理安排，对环境问题进行有效监管，成为环境审计研究的重要内容。
一、环境审计研究现状及评析
（一）研究现状
1. 环境审计的内涵界定。美国环保局认为，环境审计是一种延伸的审计过程，主要是审计机关和民间审计按照审计的程序进行审核，并通过信息披露对被审计单位对环境的影响进行公正的揭示，以便于信息使用者进行判断。此外，国际内部审计师协会和国际商学会分别从法律法规的维护和遵循，以及企业在追求管理业绩方面对环境的影响，扩展了环境审计的内涵。国内学者陈正兴等（2001）提出，环境审计一方面应对被审计单位合规性和合法性进行鉴证，另一方面应考虑被审计单位的可持续发展。
2. 环境审计主体的探索。Black et al.（1998）认为，环境审计的主体是被审计单位，环境审计的目的是获得企业管理经营方面的提升，履行企业社会责任，实现改善企业环境的社会目标。Cahill（2002）和Philippe De Moor（2004）均认为环境审计是民间审计机构和政府审计部门对企业社会责任是否履行到位进行的全方位鉴证和评价的活动，环境审计属于外部审计，委托者是社会信息相关利益者，作为披露环境信息的主要受托者，民间审计和政府审计部门应履行社会公众赋予的职责，在环境审计中成为主角。Dixon （2004）则认为，不应区分内外部审计主体，应进一步加强内部审计，并要求内部审计人员和外部审计机构合作，共同承担环境保护和环境监管的重任。国内研究者更趋向于将环境审计归于内部审计和外部审计共同处理的研究思路。陈正兴等（2001）认为环境审计的主体涉及政府、民间审计机构和企业内部审计部门，其他学者诸如王凤等（2006）则提出了民间审计一家独大作为环境审计主体的观点。
3. 环境审计的理论基础和实践研究。
（1）理论基础。国内外学者提出了以下理论：
第一，可持续发展理论。该理论认为，环境审计的出现、发展和演化，必须遵循人类社会和自然社会的和谐统一，在人类开启经济发展模式时，必须首先考虑环境的和谐性。只有保护好各种自然资源，才能实现人类的未来持续发展。
第二，环境资源价值论。该理论认为，资源的利用应考虑其再生性和持续性，不应该按照传统资源发展观念无度地开发资源，应按照资源特性予以估价，并依据经济发展实际，按照评估结果，合理发展经济。第三，委托代理理论。该理论认为，自然资源和自然条件只能委托相应的机构代为监督和保护。现有的监督和保护部门（政府相应的部门和民间监督组织）通过接受公众委托，对不同企事业单位或者个人进行环境方面的监督和管理，以期获得对自然资源变化情况和自然状态演化的有效观测和维护，进而形成良好的社会经济发展秩序。环境审计处于委托代理的主体地位，属于受托方，其职责是在接受民众赋予的公开披露和监督权利的基础上，通过对被审计单位和个人的信息及相应指标的客观分析，为不同信息需求者和不同部门的监管者提供决策依据、处理证据等。
（2）环境审计实践研究。除了理论上的积极探索，国外还制定了相关的环境审计标准和法规政策，以促进不同的企业、个体遵循标准，从而达到环境保护的目标。例如建立了ISO14001标准，这为准确反映企业对社会环境的贡献提供了依据。环境审计的内容随着社会经济的发展逐步扩展，从最初的财务审计推广到兼顾社会责任和公众利益的合规性审计和绩效审计等。近年来，环境审计拓展了国际合作的道路，建立了水、气和其他资源共同合作的环境审计机制，扩大了环境审计的实施范围，形成了跨国审计和地区合作环境审计等多种国际环境审计。此外，环境审计的事前工作逐步在社会实践中占有重要的地位，“以防为主，防治结合”的思想在环境审计中起到指导作用。
和环境审计的内容和框架相比，环境审计的方法仍有很大的发展空间，其复杂性和综合性取决于委托代理的诉求。国内研究者还探讨了将投入产出分析的方法、环境费用效益和社会效益的方法（陈正兴，2001）、环境成本效益的方法（辛金国，2000）以及生命周期分析法（李兆东，2007）等运用于审计的技术方法中，在提高环境审计的专业性方面起到了重要的推动作用。
（二）评析
上述研究成果显示，环境审计的目标设定、概念界定、框架构建以及内容规范方面仍然不够完善，缺乏优化的理念，没有考虑区域生态阈值的约束。因此，虽然国内外颁布了诸多法律文件，且有相对的标准，但是环境审计的具体演化轨迹，以及环境审计在社会经济可持续发展方面的影响问题仍缺乏研究。以上问题制约了环境审计研究的深入开展，弱化了环境审计在社会经济发展中的作用。为了使环境审计获得长足的发展，必须以生态阈值约束为前提，通过分析环境审计所处的不同利益群体，做出最有利于环境可持续发展的审计策略，才能最大限度地发挥环境审计的作用。
二、生态阈值约束的环境审计理论基础再剖析
（一）生态阈值的基础理论
环境学家针对环境突变，提出了环境阈值问题。通过对生态环境变化、生态物种消失和破碎化问题的研究，他们发现其中存在某个临界点或者临界区域，使得生物形态和环境发生了本质变化。进入21世纪以来，各国科学家提出了不同生态层级的阈值问题，生态阈值的界定、稳定性以及在维护生物多样性和对自然保护的影响等诸多问题逐渐成为科学研究的热点。目前与生态阈值相关的研究成果主要可以划分为以下几个方面：
1. 概念的界定。目前环境学家公认的生态阈值概念是指生态系统由一种状态向另一种状态相对快速转变时，这个状态所处的一个点或范围。引起这种转变的驱动力可能是一种或多种关键因素在系统中的微小变化。例如，破碎生境中残留的土著种被剔除，会引起外来物种的入侵，从而发生植被类型的改变（Bennett和Radford，2003）。该概念传达了生物演化与环境之间微妙的范围和点集的确切信息，揭示了生物物种的发展与突变的内涵。
2. 表现形式。研究者认为阈值的形式包括点阈值和面阈值。生态个体的演化和点阈值有密切关系，个体生存环境的改变使某些生物物种接近于死亡界限，形成了濒临灭绝的阈值点。研究者根据目前的大气层、水质量和土壤结构等对生物多样化提出了不同物种的阈值临界点，并指出应降低生物物种接近阈值点的概率，从而保持现有生物系统的均衡性。
面阈值则和封闭的生态系统有直接的关系。由于面阈值涉及生态系统不同物种的区域适应性，因此，其阈值的变化受到多重因素的非线性影响，呈现出双曲线的变化趋势。Muradian（2001）认为，在某个有稳定食物链的生态系统中，系统发生状态转化，总是通过区域临界值来实现的。
3. 物种演化阈值界限对生态系统功能效率的影响。目前的研究者关于生态阈值界限对生态系统功能的影响主要基于两个假说进行了深入分析与研究。
其一，冗余种假说。该假说认为，生态系统中不同物种在环境的影响下，会接近或者远离阈值的区域或者阈值点。当远离阈值点时，表现为系统效率的低下，物种冗余程度较高，物种演化程度受到限制；当物种正常进化，无限接近于该阈值且最终超出阈值范围时，一些物种的存在会受到影响，甚至灭亡。但是依据达尔文进化论的观点，系统出现轻微冗余反倒更有利于物种优化。
其二，铆钉假说。该假说认为，每个物种都类似于飞机系统的零件，零件偶尔缺失不会影响系统的正常运行，系统也不会发生突变，但是随着缺失数量的增加，系统会突然崩溃或者发生本质变化，此时的阈值点为系统缺失程度的界定。
以上两种假说都关注了系统发生变化的区域和点，但是相关学者认为，目前的研究更加注重区域生态系统的演变特征，对于阈值区域还难以获得精确值。
生态阈值的深入研究对环境审计的内容、框架、审计方法的选择有基础性影响，按照生态系统阈值区域或者物种阈值点，实现其在环境审计构建、发展和演化方面的积极作用，有助于维护地区生态的安全、稳定。
（二）基于生态阈值的环境审计理论依据探索
现有的生态阈值理论从自然生态系统的角度对物种的复杂度的保持性进行了分析和判别，但是，现有的社会系统和生态系统互相影响，人的主观能动性能够在观测、监管环境方面起到维护和保持的重要作用。自然系统的阈值不仅是一种被动的物种演化的区域，更是可持续发展主动调整和维持的一种依据。作为监督和反映环境的重要工具，环境审计不但兼顾着社会经济利益帕累托改善的重任，更应考虑保持生态系统的良性演化。因此，遵循自然环境生态阈值理论，同时考虑企业产业安排，并进行两者的合理统筹规划，成为建立环境审计理论的依据。
1. 生态阈值的社会化衍生对环境审计发展的影响。前已述及，生态多样化系统中个体物种存在着点阈值，群体物种之间在共同作用下存在着阈值区域，同时，适度冗余种假说和铆钉假说说明了生态系统处于一个适度超阈值区间能够促进系统的健康发展。人类社会在逐步繁荣的过程中，会不断自主改变自然环境的阈值界限。
生态阈值的社会化拓展要求人类在实施自身计划前，观测和探索自然界系统较适合的运行轨迹，限于人类认知的不完全性，以及利益追求的有限理性的锚定惯性，环境审计在建立其概念基础、工作内容和审计实施方法等研究体系时，应寻求环境部门的帮助，了解本区域生态系统的合理轨迹和阈值范围，再结合审计工作的基本程序，建立符合生态系统健康发展的阈值标准，制定适合区域社会经济和自然环境特点的环境审计政策法规和具有一定参照价值的内部审计规范。将生态阈值的范围从自然系统引入社会经济发展体系，使得人类在社会经济发展中更为充分地考虑经济活动对自然生态系统的影响，更加主动地掌控自然环境在人类社会发展中的演化规律，实现自然环境和人文社会的和谐发展。
2. 稳定匹配理论在环境审计优化执行中的启示作用。生态阈值理论的提出和拓展为环境审计的发展提供了基础条件，实现环境审计的优化执行，则需要考虑自然系统和人文社会之间的协调和均衡问题。现有的环境审计研究中，执行程序的设计和安排往往不够匹配，规范化程序只适合宏观方面的政策发布，具体程序的实施必须有针对性。为了获得局部最佳的审计效果，必须按照自然环境和区域社会经济发展的特点，结合审计方法，制定保护和维持自然环境和社会经济均衡发展的审计评价体系和措施。稳定匹配理论认为，事物之间按照恰当的博弈规则，总能找到匹配的路径，这种均衡的思想为环境审计的设计、执行和评价提供了有益启示。根据不同区域的自然环境特征和社会经济发展水平，在进行具体项目的审计时，可以找到适合的路径。稳定匹配理论的合理使用使利益双方在达成合作意向的情况下，通过对自然阈值的共同认知，形成环境审计实施的一致意见，最终提高了环境审计质量，揭示出真实的环境审计信息。
三、环境审计在生态阈值约束下对种群影响的数理分析
上述对环境审计的约束条件和实现路径的描述，旨在说明环境审计能够在维护环境的可持续发展方面起到有益的补充作用，实现人类经济发展和环境控制目标。由于环境审计涉及自然环境状态和人为的控制，因此在进行优化控制时，两者产生的收益和成本都应综合反映。
假设自然阈值状态的初始单位值为S，环境审计优化的初始单位值为Y，P1为单位自然系统毛增长，P2为环境审计单位毛增长。系统中不同种群会因为其他种群的入侵而出现容量的相互制约，不同种类的种群增长都会造成整体种群的数量下降。为了简便起见，假设系统中有两个种群。
1. 研究假定和变量定义。①系统的两个种群中，种群A数量为x1，种群B数量为x2。②自然情况下，种群A增长1个单位，种群B减少m单位；种群B增长1个单位，则种群A减少n单位。假定环境审计能够根据阈值的情况，通过和其他部门的配合，种群A和B都会降低减少的比例，假设减少的比例分别为k1和k2。③假定为降低种群减少的数量，自然维护成本和环境审计控制成本分别为w1和w2，净收益为B。④上述自然系统为区域生态系统，且人类系统也属于区域生态系统的一部分。
2. 研究模型设置和分析。根据上述研究假定，本文认为，可以将考虑了自然生态阈值的环境审计优化过程看成区域生态系统利益最大化问题，为此设置以下模型：
P1=S-mx1-nx2
P2=Y-k2mx1-k1nx2
B=P1x1+P2x2-（w1x1+w2x2）
其中，x1和x2均大于0。
对上述公式进行最优化求导，分别得出以下导数式：
[∂B∂x1]=s-w1-2mx1-（n+k2m）x2=0
[∂B∂x2]=Y-w2-2k1nx2-（n+k2m）x1=0
根据上式，在最优生态系统的状态下：
[x1=(s-w1)-(n+k2m)2(s-w1)-2m×(n+k2m)(y-w2)2m×[(n+k2m)2-4k1nm]x2=(s-w1)-(n+k2m)-2m×(y-w2)(n+k2m)2-4k1nm]
依据二阶导数最大值测试，以上为该生态系统的最大值。因此，生态阈值约束下，考虑了环境审计控制的最佳种群形式是存在的。这说明在一定阈值情况下，环境审计的控制能够实现区域内种群变化的最优状态。
上述模型显示，在互为限制的情况下，不同种群的数量和规模均受到初始资源系统和另一个种群数量增加的影响，同时，自然系统和初始审计系统均会产生一定的维护成本。上述模型中，种群A和种群B的增长均会在一个阈值范围内到人为系统的干预。由此可见，在测定了区域系统的生态阈值后，社会制度能够通过契约缔结和遵守，维护符合自然发展规律的生态系统。
四、基于生态阈值的环境审计策略建议
前述模型表明，考虑了生态阈值后，环境审计在区域生态系统控制中有优化作用。为了达到上述优化目标，必须从环境审计的内涵界定、内容设计和方法选择等方面进行全方位的策略优化。
（一）环境审计的内涵优化建议
和前述的研究内涵不同，本文认为，环境审计必须兼顾环境的可持续发展、企业社会责任与经济利益相结合的原则。在对环境审计进行界定时，首先，应从国家的宏观层面对区域范围内的环境问题进行全面分析，以获得区域环境的生态阈值，并在此基础上，制定环境审计的基础目标和指导意见；然后，在国家政策的基础上，结合区域环境的实际情况，设定区域环境的控制重点，如治理水资源或者是空气质量的改善等，并通过产业发展和转型状况，制定地区合规性环境审计的主要目标和绩效环境审计的主要方向等；最后，按照企业自身的特点和隶属关系，确认企业进行外部审计和内部审计的重点，交由不同部门和主体分别完成，并建立目标责任制，以督促区域目标的实现。
（二）环境审计内容的设计策略
前已论及，环境审计既不同于社会审计，又有别于内部审计，从企业自身业绩分析，环境审计不仅应重视自身经济利益，更需肩负社会责任，为社会经济发展发挥重要作用。因此，环境审计除了按照传统审计的要求设置内容，还必须依据区域环境的特点，因地制宜地制定出符合企业所在区域实际的审计内容，根据地区环境保护及可持续发展的要求和内容对相应的影响环境的重点企业进行定期的外部审计和环境信息披露的监督，以促使本地的生态阈值不被轻易破坏，保持区域环境的均衡和稳定性，这有助于实现经济社会环境的稳定、和谐。
除了进行有针对性的外部审计，还要帮助企业建立绿色工作机制，提升资源全过程的使用率，加强废弃物、残留物安全处理。在实施上述工作后，由企业内部审计部门会同技术部门对上述工作取得的效果进行合理评估，不仅要考虑经济效益，更应考查其在改善空气质量、水资源质量以及土壤改良方面取得的效果。除此之外，政府环境部门也应会同政府审计部门对那些对本地环境影响较大的部门进行不定期专项审计以及合规性与合法性审计，全面获得环境变化的数据和环境改善的效果变化等。
（三）环境审计的技术方法优化
传统的审计方法主要包括符合性的鉴证和评价、实质性测试的分析和判别，判别的依据来自会计准则和相关的法律法规制度。学者们针对环境审计的多学科交叉性的特征，提出了诸如环境成本效益分析等经济学方法。笔者认为，环境审计应通过被公众认可的合理方法提供确切的环境变化情况，满足各方面决策者和需求者对信息可靠性的需求。
因此，应依据区域生态阈值的实际，将生态系统评价方法作为环境审计的评价标准，首先，对环境审计实施产生的成本和效益与生态系统评价方法进行最优测试；然后，建立不同产业在一定时间内可持续发展的生产安排规划和环境指标标准，并以此作为对企业履行环境保护义务的监控和监督标准，发挥环境审计的最大作用。环境审计的方法还应考虑不同方法（如不同的环境评价阶段采取生物技术实验观测、经济社会综合评价测试和审计测试的验证与鉴别等）之间的组合，力求准确合理地确认环境信息的真实情况、环境状态的科学评价等。
（四）环境审计的实践运用优化
为了验证环境审计实践效果，建立多层次、全方位的环境审计实践体系具有重要意义。结合国家社会经济可持续发展的策略，按照区域环境保护的具体情况，笔者认为应至少从三个方面进行优化：
其一，国家层面的宏观法律保护和法律惩治条款的建立。主要从总体上提供环境审计的依据。其二，区域宏观环境的监测和自主权力的下放。不同区域应该依照自身的实际，确定监测的重点和环境改善的方向，中央需下放区域环境审计机构合法保障其所辖区域环境的监管权力，确保环境审计部门能及时处理相关问题。其三，企业应着力构建本企业经济效益与社会责任并重的绩效评价体系，并定期由环境审计参与监督与评价。民间审计部门做好定期监管的职责，政府部门则采取不定期检查和对重点企业进行详细抽查的方式，对企业环境职责的履行情况进行综合评价，并依据评价结果奖励优质企业，对那些不履约的企业则给予惩罚，甚至根据其产生的后果进行刑事处罚。
主要参考文献：
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