【作　　者】
冷 琳（副教授）

【作者单位】
湖南财政经济学院会计系，长沙410205

【摘　　要】

     【摘要】我们在处理应收款项转让核算中的争议问题时，应遵循实质重于形式、重要性和谨慎性等要求，在会计准则框架范围内，灵活选择核算方法，做到既规范又简洁。笔者结合案例，对应收款项转让核算中的三个疑难问题进行阐述。
【关键词】商业汇票；转让；附追索权；不附追索权
【中图分类号】F234           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）16-0118-2一、附追索权的应收票据转让的会计处理
在实际工作中，受让方出于风险控制的考虑，绝大多数的应收票据转让是附追索权的转让。比如，在采购业务中，采购方将自己持有的尚未到期的商业汇票背书转让给供应商。如果采用附追索权的方式，采购方承担付款人到期不能付款时的连带还款责任，则在商业汇票转让时，与该商业汇票所有权相关的风险与报酬并未转移。依据实质重于形式的原则，“应收票据”、“应收利息”等金融资产不能终止确认，只能视为以该商业汇票作质押从供应商那里赊购了材料，贷方应记“应付账款”科目，并且该金额应等于商业汇票的到期值。如果票据到期值与采购价税款有差异，则依据双方协议规定支付差额款项。
而当转让的商业汇票到期时，付款人如果如期足额向受让方付款，视同转让方（收款人）到期收回票据款，此时其只需借记“应付账款”科目，贷记“应收票据”、“应收利息”和“财务费用”科目。但如果付款人到期无力付款（无论其是无法全额支付还是完全无法支付票据款），由转让方承担连带还款责任时，都视同转让方（收款人）到期未能收回票据款，转让方应借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目，并同时借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。而如果商业汇票的付款人与转让方到期都无力付款，转让方只需借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。转让方到期不能收回票据款项时，未计提的利息收入依据谨慎性的要求暂时不计提，实际收到时再作为收到当期的利息收入。
例1：中意公司采购一批材料，价款100000元，税款17000元，将面值为100000元的带息商业汇票背书转让给黄山公司，票据到期值为105000元，至转让日的利息为3000元（已计提）。差额以银行存款支付。双方约定，如果黄山公司到期不能收回票据款项，中意公司承担连带责任。中意公司会计分录为：
借：原材料 100000  
    应交税费——应交增值税（进项税额） 17000  
    贷：应付账款 105000（票据到期值）
        银行存款 12000（117000-105000）
而当商业汇票到期时，第一种情况：付款人能足额支付票据到期值给黄山公司，会计分录为：
借：应付账款 105000  
    贷：应收票据 100000
        应收利息 3000
        财务费用 2000
第二种情况：付款人不能支付票据到期值给黄山公司，而中意公司承担了全额的连带还款责任，其会计分录为：
  借：应付账款 105000  
      贷：银行存款 105000
  借：应收账款 100000  
      贷：应收票据 100000
如果中意公司承担的只是部分连带还款责任（其余部分付款人已承担），只需将第一笔分录的金额更改即可。
第三种情况：付款人与中意公司都无力支付票据款项给黄山公司，中意公司会计分录为：
借：应收账款 100000  
    贷：应收票据 100000
第二种情况与第三种情况均视同中意公司到期不能收回票据款，尚未计提的2000元利息暂时不提，等到连带还款责任免除后再作为当期的利息收入。
二、不附追索权的应收账款转让的会计处理
不附追索权的应收账款转让损益，目前绝大多数教材是计入营业外收支，但并未指出原因，容易让人心生疑惑：因为这原本是属于企业的一种短期融资行为，应计入“财务费用”。对此，笔者的理解是：如果计入“财务费用”，不是不可，但转让企业会面临需要在融资期限内分期摊销利息费用的问题，而且转让时确认的损益是建立在估计的销售退回等情形基础上的，如果以后实际发生的销售退回等数额有变化，还需要对该笔利息费用进行修正，会计核算相当复杂。当然也可以将不附追索权的应收账款转让，比照固定资产或无形资产转让行为，作为一种非日常活动产生的利得或损失，将其计入转让当期的营业外收支，会计核算相对更简洁。
另外，目前大多数教材只讲述了在不附追索权的应收账款转让时，应估计可能发生的销售退回、折让或现金折扣，将其计入“其他应收款”，并未提及当原先估计的销售退回、折让或现金折扣与实际发生额不相等时应如何处理，而这在实际工作中肯定会遇到，因为笔者的估计数不可能绝对准确。
对此，笔者的看法是：商品销售以后实际发生的销售退回、折让或现金折扣与估计数的差额应遵循一贯性的原则，对应金额计入转让时确认的“营业外支出”或“营业外收入”，作为对原先估计的转让损益金额的修正。
例2：2016年9月15日，某企业销售一批商品给A公司，增值税专用发票上注明的价款100000元，增值税额为17000元，款项尚未收到。双方约定，A公司应于2016年12月31日付款。2016年9月30日，经与中国银行协商后约定：企业将应收A公司的货款以不附追索权的方式出售给中国银行，价款为90000元。企业根据以往经验，预计该批商品将发生的销售退回金额为5850元，实际发生的销售退回由企业承担。2016年11月15日，企业收到A公司退回的商品，价税合计9360元。假定不考虑其他因素。
分析：该应收账款不附追索权转让时，会计分录为：
借：银行存款 90000  
    其他应收款  5850  
    营业外支出 21150  
    贷：应收账款——B公司 117000
当以后实际发生的销售退回金额9360元大于原先估计数5850元时，超过部分冲减“营业外支出”，会计分录为：
借：主营业务收入  8000  
     应交税费——应交增值税（销项税额） 1360  
     贷：其他应收款 5850
         营业外支出 3510
如果以后实际发生的销售退回金额小于原先估计数时，差额部分增加“营业外支出”，如上例中假定以后实际发生的销售退回金额为3510元时，会计分录为：
借：主营业务收入 3000  
     应交税费——应交增值税（销项税额） 510  
     营业外支出 2340  
     贷：其他应收款 5850
三、附追索权的商业汇票贴现时的利息的处理
附追索权的商业汇票贴现时，有的教材是将贴现的利息一次性计入“财务费用”，而目前注会教材是将贴现的利息先计入“短期借款——利息调整”，再在票据贴现期间采用实际利率法分期确认为财务费用。
对此笔者的理解是：具体情况应具体分析。注会教材的核算方法严格依据权责发生制的原则，将贴现利息在贴现期间分期摊销，确实合理合规。但也可以依据重要性的要求简化核算：如果贴现利息金额不大并且不跨年度，可以简化处理，直接将贴现利息一次性作为贴现当期的损益，计入“财务费用”；但如果贴现金额较大或跨年度，则将贴现利息在贴现时先记入“短期借款——利息调整”科目，在贴现期间分期摊销计入“财务费用”，但不必采用实际利率法摊销，直接依据贴现利息的计算公式分期计算各期利息即可。
例3：中意公司2016年3月1日将当日出票的不带息商业汇票背书转让给银行，且银行享有追索权。已知该商业汇票的面值为200000元，期限为6个月，贴现利率为7.2%，依贴现公式计算出来的贴现利息为7360元。
分析：因为该笔贴现业务未跨年度，如果依据中意公司当期财务数据或项目性质，已经涉及贴现当期盈亏等情形，该笔贴现利息金额判断为重大金额，则不能一次性计入贴现当期损益，应分期摊销。3月1日贴现时的会计分录为：
借：银行存款 192640  
    短期借款——利息调整 7360  
    贷：短期借款——本金 200000
3月31日分摊利息：
借：财务费用 1200  
    贷：短期借款——利息调整
 1200（200000×7.2%÷360×30）
5月31日分摊利息：
借：财务费用 1240  
    贷：短期借款——利息调整
 1240（200000×7.2%÷360×31）
其他月份按实际日历天数计算分摊利息，贴现日与到期日算头不算尾或算尾不算头即可。
如果依据中意公司当期财务数据或项目性质，该笔贴现利息金额判断为非重大金额，为简化核算，该笔利息费用可以一次性计入贴现当期损益，不必分期摊销。即3月1日贴现时的会计分录为：
借：银行存款 192640  
    财务费用 7360  
    贷：短期借款 200000

主要参考文献：
中国注册会计师协会．会计［M］．北京：中国财政经济出版社，2015．