【作 者】
王玉娟（副教授）
【作者单位】
北京经济管理职业学院会计学院，北京100032
【摘 要】
【摘要】本文根据2015年4月国家税务总局发布的《关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》，以案例方式解读“营改增”后一般纳税人处置自己使用过的固定资产的增值税税会处理和纳税申报表的填报方法。
【关键词】营改增；使用过固定资产；增值税税会处理；增值税申报表
【中图分类号】DF432 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）16-0085-4
2015年4月，国家税务总局发布的《关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第23号）规定，自2015年7月1日起，增值税纳税人如果享受增值税减免税优惠政策需要在办理增值税纳税申报时填报《增值日之前购买的一般固定资产时，由于购进时没有抵扣进项税额，应按照简易办法依照3%征收率减按2%缴纳增值税；一般纳税人处置2009年1月1日之后购买的一般固定资产时因为进项税额抵扣过，所以按17%或13%的税率缴纳增值税。
例1：某增值税一般纳税人企业2015年12月出售一台于2008年2月购买的机器设备，因为政策原因购买时未抵扣进项税额，设备原值100000元，累计已计提折旧50000元，出售金额61800元，开具3%征收率的增值税普通发票，款项已收到。计算该企业2015年12月的应纳增值税额并给出相应的账务处理。
分析：处置2008年12月31日之前购进的一般固定资产，按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。
不含税销售额=61800[÷]（1+3%）=6000(元）
应纳增值税额=6000×3%=1800（元）
减征增值税额=6000×1%=600（元）
实纳增值税额=1800-600=1200（元）
账务处理如下：
①出售设备转入清理：
借：固定资产清理 50000
累计折旧 50000
贷：固定资产 100000
②收到出售设备价款：
借：银行存款 61800
贷：固定资产清理 61800
③按3%征收率确认应交增值税1800元：
借：固定资产清理 1800
贷：应交税费——未交增值税 1800
④确认减征1%增值税600元：
借：应交税费——未交增值税 600
贷：营业外收入——税收减免 600
⑤结转固定资产清理：
借：固定资产清理 10000
贷：营业外收入 10000
例2：某增值税一般纳税人企业2015年12月出售一台于2013年2月购买的机器设备，购买时未抵扣进项税额，设备原值100000元，累计已计提折旧50000元，出售金额61800元，开具3%征收率的增值税普通发票，款项已收到。计算该企业2015年12月的应纳增值税额并给出相应的账务处理。
分析：处置2009年1月1日之后购买的一般固定资产，按适用税率征收增值税。
不含税销售额=61800[÷]（1+17%）=52820.51（元）
应纳增值税额=52820.51×17%=8979.49（元）
账务处理如下：
①出售设备转入固定资产清理：
借：固定资产清理 50000
累计折旧 50000
贷：固定资产 100000
②收到出售设备价款：
借：银行存款 61800
贷：固定资产清理 61800
③按17%税率确认应交增值税8979.49元：
借：固定资产清理 8979.49
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 8979.49
④结转固定资产清理：借：固定资产清理 2820.51
贷：营业外收入 2820.51
（二）处置自用的应征消费税的汽车、摩托车、游艇的财税处理
2013年5月，财政部、国家税务总局颁布的《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税［2013］37号）指出，自2013年8月1日起原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
依据财税［2014］57 号文件规定，一般纳税人处置2013年7月31日之前购买的摩托车、汽车、游艇，因为进项税额没有抵扣过，因此按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税；一般纳人处置2013年8月1日之后购买的摩托车、汽车、游艇，因为进项税额抵扣过，因此按适用税率征收增值税。
例3：某增值税一般纳税人企业2015年12月出售于2013年2月购买的汽车，购买时未抵扣进项税额，汽车原值200000元，出售金额41200元，开具3%征收率的增值税普通发票，款项已收到。计算该企业2015年12月的应纳增值税额并给出相应的账务处理。
分析：处置2013年7月31日之前购买的摩托车、汽车、游艇，按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。
不含税销售额=41200[÷]（1+3%）=4000（元）
应纳增值税额=4000×3%=1200（元）
减征增值税额=4000[÷]（1+3%）×1%=400（元）
实纳增值税额=1200-400=800（元）
例3的账务处理方法与例1类似，不再赘述。
因此，增值税一般纳税人处置2008年12月31日之前购进的一般固定资产，以及处置2013年7月31日之前购买的摩托车、汽车、游艇按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税，享受1%增值税减税优惠政策。
二、增值税一般纳税人处置自己使用过的固定资产增值税申报表的填报
下面介绍一般纳税人处置自己使用过的固定资产分别按照简易办法征收和适用税率征收两种政策填报增值税纳税申报表的方法。
（一）按简易办法征收增值税的纳税申报表的填报
依据国家税务总局公告2015年第23号，增值税一般纳税人处置2008年12月31日之前购进的一般固定资产以及处置2013年7月31日之前购买的摩托车、汽车、游艇因为享受1%增值税减税优惠政策，在填报《增值税纳税申报表附列资料（一）》（本期销售情况明细）和《增值税纳税申报表（适用于增值税一般纳税人）》（主表）同时，从2015年7月1日起还需要填报《增值税减免税申报明细表》。
下面以例1为例分析增值税一般纳税人处置自己使用的固定资产按简易办法征收增值税的纳税申报表的填报方法。
因为企业是在2015年7月之后（2015年12月）出售享受增值税减税优惠的固定资产，所以需要填报《增值税减免税申报明细表》。企业处置自己使用的固定资产按照3%的征收率开具普通发票，简易征收的实际征收率是2%，所以减免的1%增值税税款600元需要填报《增值税减免税申报明细表》（见下页表1）。
值得注意的是国家税务总局会每月更新《减免税政策代码目录》，纳税人需要根据最新的《减免税政策代码目录》填写“减税性质代码及名称”。在例1中，税收优惠依据为2009年财政部、国家税务总局发布的《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税［2009］9号），2015年12月在填报《增值税减免税申报明细表》的“减税性质代码及名称”时应该采用最新的规定，即根据2015年12月国家税务总局关于发布的《减免税政策代码目录》中的规定，“减税性质代码及名称”为“01129902已使用固定资产减征增值税”。
纳税人处置的固定资产是按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税并且开具普通发票，因此不含税销售额60000元填报《增值税纳税申报表附列资料（一）》（见表2）第11行“3%征收率的货物及加工修理修配劳务”第3列“销售额”，按照3%征收率计算的应纳增值税额1800元填入第4列“销项税额”，第9列“销售额合计”填报60000元，第10列“销项（应纳）税额合计”填报1800元，第11列“销项（应纳）税额合计”填报61800元（60000+1800）。
将《增值税纳税申报表附列资料（一）》第11行第9列销售额60000元转入《增值税纳税申报表（适用于增值税一般纳税人）》（见表3）第5行“按简易办法计税销售额”，将《增值税纳税申报表附列资料（一）》第11行第10列销项（应纳）税额1800元转入《增值税纳税申报表》第21行“简易计税办法计算的应纳税额”，将《增值税减免税申报明细表》第1行第4列本期实际抵减税额600元转入《增值税纳税申报表》第23 行“应纳税额减征额”，《增值税纳税申报表》第24行“应纳税额合计”金额为1200元（1800-600）。
（二）按适用税率征收增值税的纳税申报表的填报
一般纳税人按适用税率征收增值税的，已使用固定资产的销售业务与企业一般货物销售业务的增值税纳税申报表填写方法是一样的。以例2为例分析增值税一般纳税人处置自己使用过的固定资产按适用税率征收申报表的填报方法。
首先，纳税人处置的固定资产是按17%税率征收增值税并且开具普通发票，因此不含税销售额52820.51元填入《增值税纳税申报表附列资料（一）》第1行“17%税率的货物及加工修理修配劳务”第3列的“销售额”一栏，按照17%税率计算的销项税额8979.49元填报第4列“销项税额”。然后，将《增值税纳税申报表附列资料（一）》第1行第9列销售额52820.51元转入《增值税纳税申报表（适用于增值税一般纳税人）》第1行“（一）按适用税率计税销售额”，将《增值税纳税申报表附列资料（一）》第1行第10列销项（应纳）税额8979.49元转入《增值税纳税申报表》第11 行“销项税额”。
综上所述，增值税一般纳税人需要准确掌握处置自己使用的一般固定资产和应征消费税的汽车、摩托车、游艇的增值税处理方法，如果一般纳税人享受增值税减税政策，则自2015年7月1日起必须填报《增值税减免税申报明细表》。
主要参考文献：
国家税务总局.关于调整增值税纳税申报有关事项的公告.国家税务总局公告2015年第23号，2015-04-20.
财政部，国家税务总局.关于简并增值税征收率政策的通知.财税［2014］57 号，2014-06-30.
财政部，国家税务总局.中华人民共和国增值税暂行条例实施细则.财政部、国家税务总局令第50号，2008-12-15.
国务院.中华人民共和国增值税暂行条例.国务院令第538号，2008-11-10.
