【作 者】
李苗苗
【作者单位】
中南财经政法大学会计学院，武汉430073
【摘 要】
【摘要】温室气体报告鉴证业务是全球气候变化背景下的新兴业务。本文首先介绍ISAE 3410的出台背景和主要内容，然后阐述将温室气体报告鉴证业务与财务报表审计进行对比分析的必要性，接着从目标、主体、客体、程序和流程五个方面对比分析温室气体报告鉴证业务与财务报表审计，最后提出开展我国温室气体报告鉴证业务的路径：建立健全我国温室气体报告编制指南和鉴证业务准则，逐步推进温室气体报告鉴证业务，明确温室气体报告鉴证业务执行中的重点，厘清合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务的主要区别。
【关键词】全球气候变化；温室气体报告鉴证业务；财务报表审计
【中图分类号】F239.1 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）14-0084-5全球气候变化深刻影响着人类的生存和发展，是各国共同面临的重大挑战，温室气体报告鉴证业务是全球气候变化背景下的新兴业务。国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）于2012年6月6日发布《国际鉴证业务准则第3410号——温室气体报告鉴证业务》（ISAE 3410），其适用于涵盖期间截止日为2013年9月30日及之后的鉴证报告；于2013年12月9日发布因《国际鉴证业务准则第3000号——历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务》（ISAE 3000）修订而对ISAE 3410作出的符合性修订，其适用于签署日为2015年12月15日及之后的鉴证报告。温室气体报告鉴证业务与财务报表审计有哪些共性和区别？我国应当如何开展温室气体报告鉴证业务？本文对此展开研究。
一、ISAE 3410的出台背景和主要内容
（一）ISAE 3410的出台背景
全球气候变化给人类的生存和发展带来严峻挑战，已成为世界各国和国际组织高度关注的热点问题。工业革命以来的人类活动大量排放温室气体，是全球气候变化的主要原因。企业是排放温室气体的主体，各方对企业通过温室气体报告披露其环境影响和应对措施，以及报告详细的排放信息的需求不断增长。为参与排放交易计划，遵守法定披露机制，或在自愿基础上告知投资者和其他人，很多企业编制温室气体报告。一些会计师事务所针对企业的温室气体报告开展鉴证业务，但质量参差不齐。为提高温室气体信息鉴证业务的一致性和质量，IAASB考虑为这些业务制定鉴证准则。
2007年，IAASB启动温室气体报告鉴证业务准则制定项目，并为此项目建立了专门工作组。2008年，为了解各种需求和监管要求，IAASB在世界各地举办了四次圆桌会议，会议参与者包括各种不同的利益相关者组织。考虑从圆桌会议收到的反馈意见后，IAASB于2009年10月22日发布包括ISAE 3410工作草案的咨询文件。截至2010年2月19日，IAASB共收到35份意见书。很多反馈者指出，工作草案仅规范了合理保证的鉴证业务，现实迫切需要同时涵盖合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务的准则。依据收到的关于咨询文件的详尽评论，IAASB考虑对工作草案作一系列修改。IAASB于2010年12月批准并于2011年1月11日发布ISAE 3410征求意见稿。截至2011年6月10日，IAASB共收到各种反馈者提供的41份评论信。反馈者就下列方面提出问题：有限保证的鉴证业务和合理保证的鉴证业务的主要区别，鉴证报告中对程序的概述；在被鉴证单位设施所在地实施程序；温室气体量化的不确定性等。IAASB对上述问题进行了处理。IAASB于2012年3月表决通过并于2012年6月6日发布ISAE 3410。IAASB于2013年12月9日发布修订后的ISAE 3000，以及因ISAE 3000修订而对ISAE 3410作出的符合性修订。
（二）ISAE 3410的主要内容
ISAE 3410规范的是对被鉴证单位温室气体报告出具报告的鉴证业务，涵盖合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务。ISAE 3410包括三个部分：第一部分包括引言、范围、生效日期、目标、定义和要求；第二部分包括与第一部分对应的应用及其他解释性资料；第三部分包括附录1（排放、移除和排放抵减）和附录2（对温室气体报告出具的鉴证报告示例，包括合理保证报告和有限保证报告）。
二、温室气体报告鉴证业务与财务报表审计对比的必要性
温室气体报告鉴证业务与财务报表审计既有共性也有区别。温室气体报告鉴证业务与财务报表审计都属于鉴证业务；财务报表审计属于合理保证业务，温室气体报告鉴证业务包括合理保证业务和有限保证业务。执行温室气体报告鉴证业务的人员和执行财务报表审计的人员都应当具备鉴证方面的胜任能力和必要素质；除鉴证方面的能力外，执行温室气体报告鉴证业务的人员还应当具备量化和报告温室气体排放方面的胜任能力。执行温室气体报告鉴证业务的人员和执行财务报表审计的人员都可根据需要单独或综合运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序；在温室气体报告鉴证业务中，执业人员应当确定在具体业务环境下是否有必要在被鉴证单位重要设施所在地实施程序。温室气体报告鉴证业务和财务报表审计都采用风险导向模式，业务流程都可分为承接与保持业务、计划业务、评估重大错报风险、应对重大错报风险、出具报告等五个阶段；在每个阶段，温室气体报告鉴证业务与财务报表审计有共性和区别。经过不断探索和发展，财务报表审计已经是比较成熟的业务，而温室气体报告鉴证业务尚属于新兴业务。
通过对比温室气体报告鉴证业务与财务报表审计，分析两者的共性和区别，可以为温室气体报告鉴证业务的开展提供有益的参考。
三、温室气体报告鉴证业务与财务报表审计的对比
（一）目标
在执行财务报表审计时，审计人员的目标是：①对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得审计人员能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告框架编制发表审计意见；②按照审计准则的规定，根据审计结果对财务报表出具审计报告，并进行沟通。
在执行温室气体报告鉴证业务时，执业人员的目标是：①对温室气体报告是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证或有限保证（如适用），使执业人员能够提出合理保证或有限保证结论；②根据鉴证结果，报告下列事项：在合理保证的鉴证业务中，温室气体报告是否在所有重大方面按照适用的标准编制；在有限保证的鉴证业务中，基于实施的程序和获取的证据，执业人员是否注意到任何事项使其相信，温室气体报告未在所有重大方面按照适用的标准编制；③按照温室气体报告鉴证业务准则的规定，根据鉴证结果进行沟通。
（二）主体
执行温室气体报告鉴证业务的人员和执行财务报表审计的人员都应当具备鉴证方面的胜任能力和必要素质。执行温室气体报告鉴证业务的人员还应当具备量化和报告温室气体排放等方面的胜任能力。
温室气体量化和报告方面的胜任能力一般包括：了解气候科学，包括温室气体影响气候变化的科学过程；了解谁是被鉴证单位温室气体报告信息的预期使用者，以及他们可能如何使用该信息；了解相关的排放交易计划和市场机制；知悉对被鉴证单位应当如何报告排放产生影响且还可能对其排放施加限制的适用的法律法规（如有）；知悉温室气体的量化和测量方法，包括相关的科学和估计的不确定性，以及可获得的替代方法；知悉适用的标准。当温室气体报告鉴证业务比较复杂时，可能要求执业人员具备特定领域的专业知识，包括信息系统专业知识以及科学和工程专业知识。科学和工程专业知识包括：绘制生产过程中的材料流转图和相应的排放产生过程图，包括识别收集源数据的相关点；分析投入、生产和产出之间的化学和物理关系，以及排放和其他变量之间的关系；识别不确定性对温室气体报告的影响；知悉在内部或外部测试实验室实施的质量控制政策和程序；具备特定行业以及相关的排放产生和移除过程方面的经验；知悉物理传感器的操作和其他量化方法，以及适当排放因子的选择。
（三）客体
财务报表，是指依据某一财务报告框架对被审计单位历史财务信息作出的结构性表述，包括披露，旨在反映某一时点的经济资源或义务，或者某一时期经济资源或义务的变化。财务报表通常是指整套财务报表，有时也指单一财务报表。
温室气体报告，是指确定某个期间被鉴证单位温室气体排放的构成要素以及量化结果的报告，如适用，包括比较信息和概述重要量化和报告政策的解释性附注。被鉴证单位的温室气体报告可能还包括移除或排放抵减的分类清单。当业务未涵盖温室气体报告整体时，“温室气体报告”这一术语是指该业务涵盖的那一部分。温室气体报告是业务的“鉴证对象信息”。
（四）程序
在温室气体报告鉴证业务和财务报表审计中，都可根据需要单独或综合运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。在温室气体报告鉴证业务中，特别重要的程序是实地察看，即在被鉴证单位设施所在地实施观察、检查和其他程序。执业人员应当确定在具体业务环境下是否有必要在被鉴证单位重要设施所在地实施程序。重要设施是指由于某设施排放量占温室气体报告中包含的总排放量的比重或者该设施的特定性质或环境会导致特定重大错报风险而具有个体重要性的设施。对很多合理保证的鉴证业务而言，执业人员认为有必要在每套重要设施所在地实施程序，尤其当被鉴证单位有产生范围1排放（排放可分为直接排放和间接排放，直接排放也可称为范围1排放，间接排放可进一步分为范围2排放和范围3排放。范围2排放是指与转移到被证单位且被其消耗的能源相关的排放，范围3排放是指所有的其他间接排放）的重要设施时。对有限保证的鉴证业务而言，在被鉴证单位有多套产生范围1排放的重要设施时，如果执业人员未对选择的重要设施实施程序，就可能无法获取某种有意义的保证水平。当被鉴证单位有产生范围1排放的重要设施且执业人员确定不能在设施所在地实施有效程序时，应当实施替代程序。为获取对总排放的充分覆盖，尤其是在合理保证的鉴证业务中，执业人员也可能决定在选择的非重要设施所在地实施程序。
（五）流程
温室气体报告鉴证业务和财务报表审计都采用风险导向模式，业务流程都可分为下列五个阶段：承接与保持业务、计划业务、评估重大错报风险、应对重大错报风险、出具报告。在每个阶段，温室气体报告鉴证业务与财务报表审计有共性和区别。
1. 承接与保持业务。为了确定财务报表审计的前提条件是否存在，审计人员应当确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告框架是否是可接受的，就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。审计人员应当就审计业务约定条款与管理层或治理层（如适用）达成一致意见。
为了确定温室气体报告鉴证业务的前提条件是否存在，执业人员应当确定温室气体报告和业务的范围对预期使用者而言是否是足够的，确定所采用标准的适当性，就被鉴证单位认可并理解其责任与被鉴证单位达成一致意见。执业人员应当就鉴证业务约定条款与被鉴证单位达成一致意见，该业务约定条款的内容与财务报表审计业务约定条款的内容基本一致。
2. 计划业务。在财务报表审计中，审计人员应当计划审计工作，确定重要性。在温室气体报告鉴证业务中，执业人员应当计划鉴证业务，确定重要性。具体对比如表1所示。
3. 评估重大错报风险。在财务报表审计中，审计人员应当了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险。在温室气体报告鉴证业务中，执业人员应当了解被鉴证单位及其环境，识别和评估重大错报风险。具体对比如表2所示。
在温室气体报告鉴证业务中，了解被鉴证单位及其环境时，执业人员应当特别关注由于科学的不确定性和估计（或测量）的不确定性导致的温室气体量化的不确定性。科学的不确定性产生于温室气体测量的科学知识不完备， 估计（或测量）的不确定性产生于在现有科学知识范围内量化排放使用的测量和计算过程。温室气体量化具有不确定性并不意味着将被鉴证单位的排放作为鉴证对象是不适当的。只要被鉴证单位使用的假设和模型在具体环境下合理并被充分披露，执业人员通常能够对温室气体报告信息执行鉴证业务。但在某些情况下，当不确定性对温室气体报告信息有很大影响时，执业人员可能决定承接鉴证业务是不适当的。这可能在下列情况下发生：当被鉴证单位报告的排放中的很大一部分来源于不受监控的无组织排放源和估计方法不够成熟时，或当被鉴证单位报告的移除中的很大一部分归因于生物汇时。由于不确定性是所有温室气体报告的显著特征，所以不管温室气体报告的解释性附注包括哪些披露（如有），执业人员都要在鉴证报告中提及不确定性。
在温室气体报告鉴证业务中，识别和评估重大错报风险时，执业人员应当至少考虑下列因素：①温室气体报告中发生故意错报的可能性。如果直接参与或有机会影响排放报告过程的人员的薪酬中有很大一部分取决于实现激进温室气体目标，他们可能产生故意错报温室气体报告的动机。其他少报或多报排放的动机可能源于被鉴证单位的气候变化战略（如有），以及相关的经济、监管、实际和声誉风险。②违反通常对温室气体报告内容有直接影响的法律法规的可能性。③漏报潜在重大排放的可能性。④重大的经济或监管环境的变化。这些变化可能包括可再生能源目标的提高或排放交易计划下配额的重大价格变动。⑤经营活动的性质。⑥量化方法的性质。⑦确定组织边界和关联方是否被纳入的复杂程度。⑧是否存在超出被鉴证单位正常经营过程或异常的重大排放。⑨排放量化的主观程度。⑩温室气体报告中是否包含范围3 排放。当量化范围3排放使用的源数据不由被鉴证单位维护或当通常使用的量化方法不精确或导致报告的排放出现较大变化时，温室气体报告中包含范围3排放可能导致重大错报风险。11被鉴证单位如何作出重要估计以及重要估计依据的数据。
4. 应对重大错报风险。执行温室气体报告鉴证业务的人员针对评估的温室气体报告层次重大错报风险设计和实施的总体应对措施，与审计人员针对评估的财务报表层次重大错报风险设计和实施的总体应对措施基本一致。执业人员针对评估的重大类别排放和披露的认定层次重大错报风险设计和实施的进一步程序，与审计人员针对评估的各类交易、账户余额和披露的认定层次重大错报风险设计和实施的进一步审计程序，都包括控制测试、细节测试、分析性程序、针对估计实施的程序。在设计和实施进一步程序时，执业人员应当考虑形成重大类别排放和披露的认定层次重大错报风险评估结果的依据，审计人员应当考虑形成各类交易、账户余额和披露的认定层次重大错报风险评估结果的依据。
5. 出具报告。国际审计与鉴证准则理事会已完成对国际审计报告相关准则的改革，其中最大的改革是要求审计人员在出具的审计报告中增加关键审计事项。其他改革包括：增加其他信息段，将审计意见段前置，改进对审计人员责任和实施的审计程序、范围等审计关键特征的描述等。
在温室气体报告鉴证业务中，执业人员出具的鉴证报告应当包括下列要素：①对执业人员获取的合理保证或有限保证水平的识别或说明。②对温室气体报告的识别，包括其涵盖的期间，如果报告中有任何信息未被执业人员结论涵盖，对已鉴证信息和未鉴证信息的明确识别，以及对执业人员没有对未鉴证信息实施任何程序，因此未对其提出结论的说明。③对被鉴证单位责任的说明。④对温室气体量化具有固有不确定性的说明。⑤如果温室气体报告包含执业人员结论涵盖的排放抵减，对这些排放抵减的识别，以及对执业人员与之相关的责任的说明。⑥对适用的标准的识别。⑦对执业人员遵守下列要求的说明：《国际质量控制准则第1号》、《职业会计师道德规范》中的独立性和其他道德要求、其他职业要求或法律法规要求。⑧对执业人员责任的说明，包括对按照温室气体报告鉴证业务准则规定执行业务的说明和对执行的工作的概述。⑨执业人员的结论。当执业人员提出非无保留结论时，鉴证报告应当包括对导致该结论的事项的说明和执业人员的非无保留结论。
四、开展我国温室气体报告鉴证业务的路径
由前文的对比可以看出，温室气体报告鉴证业务与财务报表审计有共性，也有区别。执行温室气体报告鉴证业务的人员应当借鉴财务报表审计，并充分考虑温室气体报告鉴证业务的特点来开展业务。
1. 建立健全我国温室气体报告编制指南和鉴证业务准则。国家发改委办公厅发布的三批、24个行业企业温室气体排放核算方法与报告指南（试行），国家质量监督检验检疫总局、国家标准化管理委员会批准发布的《工业企业温室气体排放核算和报告通则》和《温室气体排放核算与报告要求》（10个行业企业），为被鉴证单位提供了编制温室气体报告的依据，但相关规范仍需不断发展和完善。
国际审计与鉴证准则理事会发布了ISAE 3410，以及因ISAE 3000修订而对ISAE 3410作出的符合性修订，完成了对国际审计报告相关准则的改革和对财务报表披露相关准则的修订。中国注册会计师协会正在按照准则国际趋同的要求制定我国温室气体报告鉴证业务准则。制定准则时应当借鉴ISAE 3410和国际审计准则的最新成果，并充分考虑我国的具体情况。
2. 逐步推进温室气体报告鉴证业务。人类的能源活动、工业生产过程、农业活动、土地利用变化与林业、废弃物处理等产生温室气体排放。钢铁、有色金属、建材、石化、化工、电力等是产生温室气体排放的主要行业。国家发改委于2014年发布通知，要求下列重点单位报告温室气体排放情况：2010年温室气体排放达到13000吨二氧化碳当量或2010年综合能源消费总量达到5000吨标准煤的法人企（事）业单位或视同法人的独立核算单位。执业人员应当先从这些重点行业和重点单位着手，开展温室气体报告鉴证业务，再逐步向其他行业和单位推进该业务，以提高温室气体信息质量，加强温室气体排放管控，增强我国可持续发展能力，提高生态文明水平。
3. 明确温室气体报告鉴证业务执行中的重点。执行温室气体报告鉴证业务的人员除应当具备鉴证方面的胜任能力外，还应当具备量化和报告温室气体排放方面的胜任能力、信息系统专业知识以及科学和工程专业知识。在温室气体报告鉴证业务中，执业人员应当重点做好下列工作：①确定温室气体报告的重要性和特定类别的排放或披露的重要性水平。②根据温室气体量化的不确定性对温室气体报告信息的影响，决定将被鉴证单位的排放作为鉴证对象是否适当。③确定在具体业务环境下是否有必要在被鉴证单位重要设施所在地实施程序。④识别和评估温室气体报告层次以及重大类别排放和披露的认定层次重大错报风险。⑤针对评估的重大类别排放和披露的认定层次重大错报风险设计和实施进一步程序。
4. 厘清合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务的主要区别。温室气体报告鉴证业务分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务，这两种业务有共性，也有区别。执业人员应当根据承接业务的保证水平实施相应的程序，并出具相应的报告。合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务的主要区别体现在下列四个方面：
（1）了解被鉴证单位及其环境。在合理保证的鉴证业务中，执业人员应当了解与排放量化和报告相关的内部控制的五个要素，评价控制的设计并确定其是否得到执行；在有限保证的鉴证业务中，执业人员通常无需详细了解控制活动和对控制的监督这两个要素，无需评价控制的设计并确定其是否得到执行。
（2）识别和评估重大错报风险。在合理保证的鉴证业务中，执业人员应当在重大类别排放和披露的认定层次识别和评估重大错报风险；在有限保证的鉴证业务中，执业人员无需在重大类别排放和披露的认定层次识别和评估重大错报风险，但是也可使用认定。
（3）应对重大错报风险。①在合理保证和有限保证的鉴证业务中，执业人员对不同性质的程序的侧重可能因业务环境不同而不同。②执业人员在有限保证的鉴证业务中实施的进一步程序比在合理保证的鉴证业务中的少。③在合理保证的鉴证业务中，执业人员实施的分析程序涉及对数量或比率作出足够精确以识别重大错报的预期。在有限保证的鉴证业务中，执业人员可能设计分析程序以支持与趋势的方向、关系和比率相关的预期。在识别出重大波动、关系或差异时，在有限保证的鉴证业务中，执业人员通常通过询问被鉴证单位和考虑收到的答复获取适当证据，而不像在合理保证的鉴证业务中那样获取额外证据。
（4）出具鉴证报告。①对执行的工作的概述。有限保证的鉴证业务的报告中对执业人员实施的程序的说明通常比合理保证的鉴证业务的报告中的更详细，而且应当说明：在有限保证的鉴证业务中实施的程序的性质和时间安排与在合理保证的鉴证业务中的不同，实施的程序的范围比在合理保证的鉴证业务中的小；在有限保证的鉴证业务中获取的保证水平实质上低于如果执行合理保证的鉴证业务的情况下获取的保证水平。②执业人员的结论。在合理保证的鉴证业务中，执业人员应当以积极方式提出结论；在有限保证的鉴证业务中，执业人员应当以消极方式提出结论。
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