【作 者】
胡宏兵1（博士生导师），张子涵2
【作者单位】
1.中南财经政法大学金融学院，武汉430073；
【摘 要】
【摘要】财务报表是公司信息披露的主要方式，上市公司管理层经常会利用信息不对称粉饰财务报表，从而寻求对自己有利的财务结果。本文以现行会计准则为背景，研究其实施对防范财务报表舞弊的效用。基于对现行会计准则下财务报表舞弊新空间以及产生原因方面的分析，本文最后提出对应的治理对策，包括完善公司治理结构、健全公司内控制度、加大监管的范围和力度、细化准则要求并加大披露力度、完善注册会计师制度、强化问责制和惩戒触发机制。
【关键词】会计准则；上市公司；财务报表舞弊；监督；问责制
【中图分类号】F231 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）14-0058-4
一、引言
财务报表是公司信息披露的主要方式，是各方信息使用者尤其是外部信息使用者（债权人和投资者等）了解上市公司的重要可靠信息来源。上市公司管理层经常会利用信息不对称粉饰财务报表，从而寻求对自己有利的财务结果，使得各方信息使用者无法有效地从财务报表中获取准确的信息，造成了会计行业的“诚信危机”。虚假的财务报表不仅严重侵害报表信息使用者的利益，同时还威胁到国民经济的持续稳定发展。为规范企业会计行为，提高会计信息质量，财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则——基本准则（2006）》，并于2007年1月1日开始施行。这项基本准则一直沿用至今，并在2014年进行了部分修订。
现行企业会计准则的实施，虽然有助于建立更完善的财务舞弊防范体系，但是却产生了许多新的舞弊空间。财政部于2008年8月22日发布的《会计信息质量检查公告（第十四号）》表明，上市公司全面执行了现行会计准则，同时，上市公司在会计核算与信息披露的公允性和真实性上也有明显的改善，会计信息的质量从整体上得到了进一步提升。但是，部分企业对准则的理解仍有偏差，在判断上不够准确，在执行上不够到位。根据检查公告，此次共依法对1092户企事业单位进行了调账、补税、罚款处理，共查补税款10.7亿元，收缴罚款2152万元。2013年1月10日，在证监会针对IPO在审企业“财务打假”的行动中更是出现戏剧性的一幕：“过而不发”长达四年之久的贵州遵义钛业股份有限公司于打假行动前一日突然发布公告称“主动撤回首次公开发行股票并上市的申请材料”，成为A股在IPO过程中“主动”撤回申请的第一例。种种现象息都表明，继续对财务报表舞弊进行与时俱进的研究显得尤为重要。
本文通过研究现行会计准则对财务报表舞弊的影响，分析我国上市公司财务报表舞弊的原因，对财务报表舞弊的治理提出建议，以期有助于建立更完善的财务舞弊防范体系，为公司管理层、债权人、投资者、政府及有关部门等获取更可靠的公司信息提供帮助。
二、现行会计准则下上市公司财务报表舞弊的新手段
现行会计准则的实施及后续修订在一定程度上是有利于规范会计行为、打击财务舞弊的。例如，规定企业自创无形资产的费用按照不同阶段进行不同处理，这满足了费用和收入的配比性原则，并且也变得更加直观。而且，通过把开发阶段费用的确认局限在一定的框架限制下，可以避免管理层利用该方法人为操纵利润，同时也规定企业不能通过研发费用来控制无形资产的入账价值。再者，“不得转回前期计提的资产减值准备”这一规定，在一定程度上也对财务报表舞弊现象起到了抑制作用。但是，由于现行会计准则中的某些缺陷和漏洞，使得一些公司管理层有机可乘，从而为财务报表舞弊开辟了新的空间。
1. 对无形资产准则的利用。按照现行《企业会计准则第6号——无形资产》的规定，研究阶段和开发阶段中发生的支出需要严格区分开来。这在实际操作中面临着两大方面的问题。一是客观方面，如何准确界定研究和开发阶段对于会计人员来说略有难度，毕竟无形资产研发工作往往周期长、风险大、业务复杂，属于技术性、专业性较强的工作。归根结底，两个阶段的界定方法仍依赖于公司内部人员包括管理层等的自主判断。这就使得公司仍有较大的灵活性和自主权，也为财务报表舞弊创造了空间。二是主观方面，无形资产的成本确认以及后续计量中的摊销大多有赖于会计人员的判断，特别是现行会计准则在摊销方法的选择方面赋予了企业很大的灵活性。个别上市公司还可能故意采用将有明确使用年限的无形资产划分为无明确使用年限的无形资产、减少摊销年限或加速摊销等方式，以达到减少摊销费用进而调增利润的目的。典型的案例是2011年被处罚的科达集团（600986），该公司受到多项进行指控，其中之一就是涉嫌在编制年度报告时对土地收购事项虚假记载，多计提无形资产摊销。这种手段在现行会计准则实施以前并未出现。
资本市场公司治理的前期经验表明，会计政策的弹性越大，企业越有可能受到管理层的操纵（张莉、傅建华，2013）。就无形资产而言，其年限的有无、具体使用期限的确定、摊销方法等方面都可能被管理层加以利用，从而为上市公司利润操纵提供了新空间。
2. 对资产减值准则的利用。《企业会计准则第8号——资产减值》第三条中明确指出，存货、金融资产、递延所得税资产等资产不适用该规定，这意味着这类资产的减值准备有可能被转回。由此看来，该准则并未能完全扼杀上市公司利润操纵的主要途径之一，上市公司仍可以利用存货跌价准备、金融资产减值准备等进行利润操纵。2015年11月8日，证监会发布处罚公告，第一次对新三板违法违规案件（共计6宗）进行处罚。案件之一是某农装公司通过减少计提应收账款的坏账准备，在公司2013年年报和2014年半年报中分别多计了17163320.85元和26448072.98元的利润；同时，该农装公司一全资子公司计提的存货减值准备也不充分，造成2014年年报多计了13838880.98元的利润。该案件一方面反映了新三板有些挂牌公司的监管执行缺位和财务管理失范问题；另一方面也表明现行会计准则下上市公司在资产减值准则利用上还存在一定的空间。
另外，虽然现行会计准则中明确规定了“不得转回前期计提的资产减值准备”，但规范通常会有漏洞，再加上企业在执行会计规范时也会出于主观或客观的原因对资产减值会计处理存在偏差，这就导致一些新的舞弊手段层出不穷。如2013年10月28日，赛迪传媒另辟蹊径，重新对商誉减值测试并追溯调整了2012年年度报告，由于调减资产，赛迪传媒相应调增资产减值损失15233.22万元，其净利润由盈利114.93万元调减为亏损15118.29万元。
3. 对应计项目的利用。现行会计准则规定，企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制作为基础。根据权责发生制的定义，收入、费用实际发生的时间和相应的现金流发生的时间很可能不在同一会计期间内。因此，上市公司有可能出于不同的目的，提前记录或是推迟记录应计项目。例如，将提前收到的不属于当期收入的现金归入当期收入，从而增加当期利润；将后期费用提前确认或将当期收入推迟确认，以此降低本期利润。使用的方法包括虚构收入和验收报告、将有明确使用年限的无形资产划分为无明确使用年限的无形资产、减少摊销年限或加速摊销等，以达到减少摊销费用进而调增利润的目的。2014年11月14日，深圳海联讯科技股份有限公司（以下简称“海联讯”）就因涉嫌虚增营业收入被证监会行政处罚（中国证监会行政处罚决定书［2014］94号），根据公告，海联讯通过虚构四份交易合同和相应的验收报告，在2010年虚增营业收入1426万元； 2011年上半年海联讯又使用和2010年同样的方式，虚构六份合同和相应的验收报告，虚增营业收入1335万元。
4. 对会计政策变更和会计估计变更的利用。一些上市公司在以谨慎性为原则的基础上进行会计估计和会计政策的变更，导致公司利润出现了较大的波动，更有上市公司借此给利润“注水”。利用会计政策的选择形成的虚假财务报表，在手法上比上一类更为隐蔽，涉及科目更为广泛，也更加难以识别。
上市公司通过调整会计政策实现减损、盈利的做法层出不穷，其中最为普遍的是延长固定资产折旧期限。上市公司通过调整折旧计提方法、延长或缩短折旧年限、虚增或虚减成本费用，从而调整利润的高低。美国证券交易委员会于2002年3月26日发布公告，称美国废品管理公司（Waste Management Inc.）创始人及其他五位前管理高层因长达五年之久参与重大财务舞弊被起诉。其中一项舞弊手法即为随意改变固定资产的折旧方法，随意延长或缩短折旧年限，达成夸大利润或紧缩利润的目的。我国某钢铁公司于2012年11月17日发布公告，决定从2013年1月1日起调整部分固定资产的折旧年限。而该公司在2008年和2011年已经对固定资产折旧进行过多次调整。通过此次调整，公司2013年比2012年少提折旧费12亿元，净利润增加9亿元。
三、现行会计准则下上市公司财务报表舞弊的原因分析
1. 粉饰报表以骗取上市资格和再融资。骗取上市资格是财务报表舞弊的重要动因。例如，法律法规对IPO能够获得证监会审批的规定是企业除连续三年保持盈利外，还必须在经营上有比较突出的业绩。同时，因为股票的发行价格与公司盈利能力有关，企业为了塑造良好的业绩形象和募集更多的资金，在其设计股改方案时常常会对财务报表进行粉饰。并且上市前的财务报表粉饰必定会对公司产生连续性的影响，导致许多公司在上市后也不得不继续进行财务报表舞弊。前述海联讯案就是典型的粉饰财务报表的案例。在公司IPO阶段，为了优化财务数据与财务指标，公司总经理邢文飚多次在公司内部会议中要求财务部尽可能地提前确认收入，海联讯营运部总监胡婉蓉（兼监事会主席）也督促该部门合同管理员罗自力尽力落实总经理的要求，同时，兼海联讯董事会秘书的海联讯财务总监杨德广在会计期末也要求罗自力尽快确认收入，从而通过提前确认收入来弥补营业收入的缺口。2. 调整税收达到避税目的。会计利润与所得税税率的乘积就得到应纳所得税额，可见会计利润的调整直接影响到了应纳所得税的金额与时间分布。管理层通过调整会计利润便能轻易达到减少或递延纳税的目的。多数情况下，一些上市公司为了平滑各年之间的利润数据，可能会选择刻意地调减利润，将当年获得的利润递延至未来年度，使得公司的整体情况呈现出“日益增长”的假象。也有一些拟上市公司或面临退市压力的上市公司，往往因股价等动机选择“美化”财务报表，虚增当前会计利润而营造多交税的假象。比如从万福生科2013年的年度公告中可以看出，万福生科在2008 ~ 2011年期间通过虚假记载财务数据的方式虚增收入约7.4 亿元，同时前后累积的虚增利润达1.6亿元，当然公司也为该项利润纳了税。
3. 中介机构的利益驱动。由于管理层具有选择会计师事务所以及支付审计费用的自主性，会计师事务所和客户之间的利益就密切地关联在一起。注册会计师常常忽视信息使用者的诉求，而只考虑被审计单位的利益。在这种形势下，会计师事务所及注册会计师不得不与管理层进行“合作”。纵然是那些非常谨慎的注册会计师，在实务中也会无意识地扭曲被审计单位的财务数据，使得真实的财务状况被掩盖，从而进一步损害投资者的利益。在华锐风电财务舞弊一案中，利安达会计师事务所及其执业人员温京辉和王伟就存在违规渎职行为，在执行风险评估程序时，未识别出风电行业风险，也未识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险，为此，证监会于2015年11月5日处罚了该事务所和相关执业人员。
4. 公司治理结构不完善，内部控制组织形同虚设。一些上市公司的股权结构不合理，存在国有股所有者严重缺位的现象。这种现象进一步使得国有大股东对许多上市公司的董事会进行操纵或控制，以致经理层与董事会高度重合，公司的高层管理人员同时成为董事会的重要成员，股权结构的不合理和国有股所有者缺位反而方便了高层管理者对企业的操纵。“独立董事制度”的初衷是要在公司内起到良好的监督作用，然而实际情况却是，由于大多数来自高等学府的独立董事与企业没有什么经济联系，他们并不参与具体的企业日常管理活动，因此，他们所掌握的信息无论从数量上还是质量上都明显逊色于公司高管人员，充其量只能算是“名誉董事”。并且事实上，公司独立董事的人选往往与公司高管有着这样那样的关系，造成独立董事并没有独立性。这些都导致公司治理结构失效，内控组织形同虚设，公司缺乏监督和制约机制，财务报表舞弊无法得到有效遏制。
四、现行会计准则下上市公司财务报表舞弊的防范措施
1. 完善上市公司的治理结构。要防范上市公司的会计舞弊行为，应从公司内部治理结构抓起。首先是建立健全公司治理结构，形成股东大会、董事会和经理层之间的相互制衡机制，并且要充分发挥独立董事的作用。其次，改善公司股权结构是健全公司治理结构的基础。科学合理的股权结构可以在股东大会中形成比较有效的制衡机制，有助于共同提升企业价值，保护中小股东利益；在这个基础之上，完善股东大会的会议形式，尝试进行网络投票和召开网络会议，尽可能地降低中小股东行使股东权利的成本。董事会能够监督和约束经理人员，而监事会负责监督董事会和经理层，防止他们滥用职权、弄虚作假和营私舞弊。合理的公司治理结构有助于强化公司管理，提升公司经营业绩，改善上市公司财务报表质量，遏制上市公司财务报表舞弊。
2. 健全上市公司内部控制，加强内部审计监督。第一，要完善内部控制环境。包括前文提到的完善上市公司的法人治理结构，实行公司监事会与内部审计机构对股东大会与经营管理层直接负责，实施公司经营管理层借助公司内部审计部门对下级人员和机构进行控制等。第二，要进行风险评估，强化风险管理。风险存在于生产经营的各个环节，完善的风险评估流程应该贯穿于整个生产过程。第三，要建立健全上市公司内部控制和信息披露制度。上市公司详细公布公司在内部控制方面的实施情况，加大信息披露力度和广度，提高公司的信息透明度，降低投资者与公司之间的信息不对称，提升投资者对公司信息的判断水平。第四，完善和加强内部审计的监督作用。加强内部控制的自我评估，以期更好地实现内部控制的目标；内部审计和公司财会机构应该相互独立，以此保证内部审计对公司全方位的监督作用。
3. 创新会计和审计准则，加大监管的范围与力度。现行会计准则实施后出现了新的舞弊手段，如多计提无形资产摊销、调整会计政策（如延长和缩短折旧年限）、虚减应付账款和其他应付款、虚减其他应收款以及虚增留存收益等。针对这些方面，仍需不断创新会计、审计准则，压缩财务报表舞弊的漏洞和空间。同时，财政部以及证券监管部门应该继续加大监管的范围和力度，增强对财务报表舞弊的控制力和震慑力，提升财务报表舞弊的成本。只有不断改进企业会计准则、不断完善监管制度，才能最大限度地遏制上市公司财务报表舞弊行为，使资本市场健康、高效运转。
4. 细化会计准则要求，加大披露力度。通过发布补充条例、解释条例等办法，进一步细化会计准则中的要求。对于会计准则中变化较大的会计处理规定或是对利润影响较大的项目变动，应严格要求上市公司对其进行及时、细致的披露，并加以对比。例如管理层在做出更改会计估计或会计政策等决策时，必须将更改的原因、影响、后果以及更改所涉及的科目详尽地披露；在判定金额满足重要性原则的无形资产是否有明确使用年限以及具体年限时长时，也应将该项决策公之于众。社会上其他具有这方面相关知识的人员，如已退休的注册会计师、教授、资历深厚的注册会计师等便可根据所披露的信息加以分析，同时也在无形之中加强了社会公众的监督力。
5. 完善注册会计师制度，加强第三方监督职能。完善注册会计师制度，提高会计人员的专业素质。一方面，要提高企业内部人员的专业素质。在会计处理上除会计准则中有明文规范的相关处理外，企业内部的会计人员仍旧拥有一定的自主权和灵活性。例如，判断一项无形资产的具体摊销年限、不同无形资产所适用的具体摊销方法、相关资产项目的减值准备是否可以转回等。从前文所列举的财务舞弊案例可以看出，企业财务人员已经丧失了执行会计准则的独立性，完全受制于高级管理层。提高会计人员的专业素质是保障财务报表有效性和可靠性的主要途径，这需要从职业道德、法制教育、诚信建设和业务培训等方面进行加强。另一方面，要解决注册会计师职业的独立性和审计的公正性问题，应当从行业监管职能的分离和协调注册会计师协会的管理机制两方面下手，强化第三方的监督职能，避免类似华锐风电财务舞弊案中会计师事务所违规事件（利安达会计师事务所同时受罚）的发生。
6. 强化问责制的实施，完善惩戒处罚机制。强化对公司内部责任方和第三方机构问责制的实施。一是公司内部责任方。通过前文关于财务报表舞弊的原因分析不难看出，财务报表舞弊的决策通常都是为了满足公司内部管理层的需求，无论其是为了公司的IPO、股价，还是营造假象。因此，管理层必须对财务报表舞弊行为负主要责任，通过问责来对财务舞弊进行约束。强调问责制，引入和完善司法介入机制。二是注册会计师。由于注册会计师审计在上市公司财务报表的准备中扮演着举足轻重的角色，因此，对于有违法行为的注册会计师的惩罚应触及根本，而不能仅停留在表象，要强化问责制，增加其违规违法的成本。
同时，对于财务报表舞弊行为应该强化和完善惩戒机制。对于上述两类人群的违法违规行为，可视情况增加以下几种惩罚方式：①司法全面介入监管，加大惩罚赔偿金额。财务报表舞弊往往是“不舞则已，一舞惊人”，其中牵涉的金额更是惊人。如果在会计监管上能使司法切实而全面地介入，将会大大增加财务报表舞弊的成本。可以将惩罚金额与舞弊涉及的金额挂钩，舞弊后果越严重，注册会计师所承担的赔偿就越大。这样可以增强对注册会计师的约束，让他们明确自己肩上的重任。②将涉及财务报表舞弊行为的相关人员公之于众，给他们施加社会公众舆论的压力。社会舆论尤其是网络舆论，由于范围广、效率高、方式灵活、信息交互，因而其有时候可能要比法律的约束更有成效。
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