【作 者】
孙金文
【作者单位】
廊坊燕京职业技术学院财经系，河北三河065200
【摘 要】
【摘要】本文根据2014年财政部新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》，重述该准则下长期股权投资后续计量方法转换的账务处理，并对几个需要特别注意的方面予以提示，以供参考。
【关键词】长期股权投资；后续计量；转换
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）10-0116-3根据2014年财政部新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（新CAS 2），笔者认为，《财会月刊》2015年第16期刊登的阳春晖老师撰写的《新准则下长期股权投资后续计量方法转换的账务处理》（以下简称《阳文》）主要存在以下三点问题：可供出售金融资产公允价值变动记入“资本公积”，没有按规定记入“其他综合收益”；长期股权投资成本法核算账户设置不清；在论述由于增持股份或处置股份引起可供出售金融资产与长期股权投资之间发生转换时，应由“其他综合收益”转入“投资收益”的，均通过“资本公积”转出。现提出以供探讨。
一、“五无”投资取得时的账务处理
新CAS 2将企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）作为可供出售金融资产核算。在该类资产公允价值不能可靠计量之前按实际取得成本（包含相关的交易费用）作为初始投资成本入账，持有期间不需确认公允价值变动损益。但是，当该类投资公允价值能够可靠计量时，应当按公允价值调整其账面价值，并在每个资产负债表日反映公允价值的变动。CAS 22将可供出售金融资产公允价值变动由原来记入“资本公积”改为记入“其他综合收益”，在此处，《阳文》仍将其公允价值变动记入“资本公积”不符合CAS 22的相关规定。以《阳文》所举案例进行说明：
例1：2×10年1月1日，华联公司购入普通股150000股，每股面值1元，该股份占A公司全部普通股的5%，A公司的股票在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量。2×10年A公司实现净利润5750000元，2×11年3月3日，A公司宣告分派现金股利每股0.20元。具体账务处理如下：
2×10年1月1日取得投资时，因公允价值不能可靠计量，因此，按照取得成本入账：
借：可供出售金融资产——A公司（成本） 150000
贷：银行存款 150000
2×11年3月3日，A公司宣告分派现金股利时：
借：应收股利 30000
贷：投资收益 30000
例2：接上例，2×11年12月31日，华联公司持有的A公司股票公允价值已经能够可靠计量，当日公允价值为200000元。2×12年12月31日，公允价值为160000元。
此时，该可供出售金融资产应按其公允价值调整账面价值，以后每个资产负债表日均应反映其公允价值变动，并记入“其他综合收益”。《阳文》此时的账务处理应调整为：
2×11年12月31日，调整可供出售金融资产成本：
借：可供出售金融资产——A公司（成本） 50000
贷：其他综合收益 50000
2×12年12月31日，公允价值为160000元：
借：其他综合收益 40000
贷：可供出售金融资产——A公司（公允价值变动）
40000
二、因追加投资导致的计量方法转换
新CAS 2出台后，企业追加或处置投资除了会引起长期股权投资内部权益法与成本法两种核算方法之间的转换，还可能导致可供出售金融资产与长期股权投资之间发生转换。具体来说，企业因追加投资可能导致三种情况：可供出售金融资产（公允价值计量）转换为权益法核算的长期股权投资（对合营或联营企业投资）；可供出售金融资产（公允价值计量）转换为成本法核算的长期股权投资（对子公司投资）；长期股权投资权益法核算（对合营或联营企业投资）转换为成本法核算（对子公司投资）。1. 可供出售金融资产（公允价值计量）转换为按权益法核算的长期股权投资（对合营或联营企业投资）。投资方因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响，但不构成控制的，应当按照CAS 22确定的原持有的股权投资公允价值加上新增资本之和，作为改按权益法核算的长期股权投资的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动，应当转入改按权益法核算的当期损益。
这类可供出售金融资产与长期股权投资之间的转换，由于资产类别发生变化，应按先卖后买原则，视同处置原可供出售金融资产、取得新的长期股权投资进行账务处理。原可供出售金融资产公允价值变动记入了“其他综合收益”账户，处置时应从该账户转入“投资收益”账户。《阳文》仍将可供出售金融资产公允价值变动记入“资本公积”，视同处置时，也是从“资本公积”账户转入“投资收益”账户。这种处理不符合相关规定，并且对长期股权投资初始投资成本的确定不准确。现根据《阳文》所举例题对核算方法进行重述。
例3：2×13年1月5日，华联公司再次以1200000元购入A公司30%的股份。取得投资当日，A公司可辨认净资产公允价值为3600000元，华联公司原持有的A公司可供出售金融资产公允价值为130000元，其他条件不变。至此，华联公司已累计持有A公司35%的股权，且能够对A公司施加重大影响，华联公司将该项投资的核算方法改为权益法。
2×13年1月5日，华联公司原持有的A公司5%的股份公允价值为130000元，账面价值为160000元，差额计入损益。同时将原计入其他综合收益的累计公允价值变动40000元转入投资收益。
华联公司增持股份后，持股比例达到35%，长期股权投资初始投资成本为1330000元（130000+1200000），应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额为1260000元（3600000×35%）。前者大于后者，不必调整长期股权投资初始投资成本。
2×13年1月5日，华联公司账务处理如下：
借：长期股权投资——A公司（成本） 1330000
可供出售金融资产——A公司（公允价值变动）
40000
投资收益 30000
贷：可供出售金融资产——A公司（成本） 200000
银行存款 1200000
同时：
借：其他综合收益 40000
贷：投资收益 40000
2. 可供出售金融资产（公允价值计量）转换为按成本法核算的长期股权投资（对子公司投资）。投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下被投资单位实施控制的，应当按照转换日原持有的股权投资公允价值加上新增资本之和，作为改按成本法核算的长期股权投资初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动，应当全部转入改按成本法核算的当期损益。《阳文》在此部分的论述没有体现可供出售金融资产公允价值与账面价值的差额，对原公允价值变动计入其他综合收益的金额没有结转。
例4：接例2，假设2×13年1月5日，华联公司再次以1440000元购入A公司50%的股份。取得投资当日，A公司可辨认净资产公允价值为3600000元，华联公司原持有的A公司可供出售金融资产公允价值为130000元，其他条件不变。至此，华联公司累计持有A公司55%的股权，能够对A公司实施控制（华联公司与A公司无任何关联关系）。账务处理如下：
长期股权投资初始投资成本为1570000元（1440000+130000）。
借：长期股权投资——A公司 1570000
可供出售金融资产——A公司（公允价值变动）
40000
投资收益 30000
贷：可供出售金融资产——A公司（成本） 200000
银行存款 1440000
同时：
借：其他综合收益 40000
贷：投资收益 40000
3. 长期股权投资由权益法核算（对合营或联营企业投资）转换为成本法核算（对子公司投资）。新CAS 2对此没有进行修订，核算方法较之前没有变化，在此不再详述。
三、因处置投资导致的计量方法转换
企业因处置投资可能导致三种情况：权益法核算的长期股权投资（对合营或联营企业投资）转换为可供出售金融资产（公允价值计量）；成本法核算的长期股权投资（对子公司投资）转换为可供出售金融资产（公允价值计量）；长期股权投资成本法核算（对子公司投资）转换为权益法核算（对合营或联营企业投资）。
1. 权益法核算的长期股权投资（对合营或联营企业投资）转换为可供出售金融资产（公允价值计量）。当企业因处置投资导致对被投资单位不再具有控制、共同控制或重大影响时，剩余股权应改按CAS 22作为可供出售金融资产核算，采用公允价值计量，企业核算同样应遵循先卖后买的原则。剩余股权转换日的公允价值与账面价值之间的差额，以及原股权投资按权益法确认的其他综合收益，一并计入当期损益。因被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法时全部转入当期损益。例5：华联公司取得B公司30%的股份作为长期股权投资并采用权益法核算。截至2×12年12月31日，该长期股权投资账面价值为3000000元，其中：成本2000000元、损益调整600000元、其他综合收益200000、其他权益变动200000。2×13年1月1日，华联公司以1700000元的价格将所持有的B公司股份转让了一半，持股比例降至15%，不再具有重大影响，剩余股份公允价值为1700000元。
此处将《阳文》中的例题改为公允价值能够可靠计量，如不能可靠计量，则核算方法同《阳文》的论述，只需注意原权益法核算时计入其他综合收益金额的处理。
（1）2×13年1月1日，华联公司处置一半投资时：
借：银行存款 1700000
贷：长期股权投资——B公司（成本） 1000000
——B公司（损益调整） 300000
——B公司（其他综合收益） 100000
——B公司（其他权益变动） 100000
投资收益 200000
同时：
借：其他综合收益 100000
资本公积——其他资本公积 100000
贷：投资收益 200000
（2）剩余一半股权转换为可供出售金融资产进行核算：
借：可供出售金融资产 1700000
贷：长期股权投资——B公司（成本） 1000000
——B公司（损益调整） 300000
——B公司（其他综合收益） 100000
——B公司（其他权益变动） 100000
投资收益 200000
同时：
借：其他综合收益 100000
资本公积——其他资本公积 100000
贷：投资收益 200000
（3）或将（1）和（2）合并编制分录如下：
借：可供出售金融资产 1700000
银行存款 1700000
贷：长期股权投资——B公司（成本） 2000000
——B公司（损益调整） 600000
——B公司（其他综合收益） 200000
——B公司（其他权益变动） 200000
投资收益 400000
同时：
借：其他综合收益 200000
资本公积——其他资本公积 200000
贷：投资收益 400000
2. 成本法核算的长期股权投资（对子公司投资）转换为可供出售金融资产（公允价值计量）。企业因处置投资导致不能对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，剩余股权应转为可供出售金融资产核算，采用公允价值计量，企业核算应遵循先卖后买的原则。沿用《阳文》原例重新论述。
例6：假定华联公司原持有B公司55%的股份，对B公司实施控制。2×13年1月1日，华联公司以2500000元的价格处置了其中80%的股份。华联公司对B公司的持股比例降低至11%，不再具有控制、共同控制或重大影响。B公司股份在活跃市场没有报价，公允价值不能可靠计量。
《阳文》在此处的论述有点混乱，处置投资前，华联公司采用成本法核算B公司股权，采用成本法核算时，只需设置“长期股权投资——B公司”账户，不会出现“长期股权投资——B公司（成本）”、“长期股权投资——B公司（损益调整）”、“长期股权投资——B公司（其他综合收益）”、“长期股权投资——B公司（其他权益变动）”等明细账户。正确的处理应为：
处置长期股权投资成本=3000000×80%=2400000（元）
剩余11%股权成本=3000000×20%=600000（元）
借：银行存款 2500000
可供出售金融资产 600000
贷：长期股权投资 3000000
投资收益 100000
例7：假定华联公司原持有B公司股份比例为55%，对B公司实施控制。2×13年1月1日，华联公司以2500000元的价格处置了其中80%的股份。华联公司对B公司的持股比例降低至11%，不再具有控制、共同控制或重大影响。剩余B公司股份公允价值为700000元。则账务处理为：
借：银行存款 2500000
可供出售金融资产 700000
贷：长期股权投资 3000000
投资收益 200000
3. 长期股权投资成本法核算（对子公司投资）转换为权益法核算（对合营或联营企业投资）。企业由于处置投资丧失对被投资单位控制权但仍具有共同控制或重大影响的，不需将剩余股权重分类为可供出售金融资产，只需对长期股权投资内部核算方法进行转换，核算方法与准则修订前没有变化，此处不再详述。
综上所述，在进行长期股权投资后续计量方法转换的账务处理时，应正确核算可供出售金融资产及长期股权投资的价值，否则就会在二者相互转换的核算中出现问题。
主要参考文献：
阳春晖．新准则下长期股权投资后续计量方法转换的账务处理［J］．财会月刊，2015（16）．
