【作 者】
陈 敏，闫伟伟
【作者单位】
湖南大学工商管理学院，长沙410082
【摘 要】
【摘要】长沙走马楼出土的三国吴简涉及内容广泛，其中关于会计记账方面的内容值得研究、学习。本文总结了《长沙走马楼三国吴简·竹简（壹）》中表示经济活动运行情况的记账符号及记账规则，发现当时的记账格式具有统一性和多样性；会计账簿记录有时点记录和期间记录两种形式，且具有连续记账、按月结账、向上呈报的特点。
【关键词】记账符号；记账规则；会计账簿
【中图分类号】F231 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）10-0102-4长沙走马楼三国吴简（简称“吴简”）中记录的内容涉及赋税、户籍、仓库管理、钱粮出入、司法文书、君臣屯田、往来书信及公文等内容，但以账簿简和户口简为主。目前关于研究账簿简中的会计记账符号、记账规则、会计账簿的文献还较少。在可查到的文献中，高敏（2000）在《论<吏民田家莂>的契约与凭证二重性及其意义——读长沙走马楼简牍札记之二》一文中详细论证了其具有“收受输纳物的凭证或收据性质”；李均明的《走马楼吴简会计用语丛考》专门就其中的各类会计簿籍用语进行了深入研究；朱德贵在《长沙走马楼会计凭证初探》中对吴简中原始凭证和记账凭证进行了分析。本文拟综合以上方面对走马楼三国吴简中蕴含的会计记账和核算方法进行研究。
一、长沙走马楼三国吴简的分类
根据吴简记录中相关物品的流动方向，笔者将其分为三类：收入简、支出简、结余简。
（一）收入简
收入简是记录物品流入的简。对吴简中存在的收入进行分析总结，可以将收入简简单分为以下四类：
1. 反映“收”转运物品的记录。如：
入三州仓运司马□□黄武七年佃禾准米六斛 元年二月运（9541）
入三州仓运黄武七年吏帅客限米二斛 元年二月运 中（9522）
入三州仓运黄龙元年佃卒限米八十一斛三斗七升 其五十斛八斗七升□□□其廿二斛五斗□□□□中（9512）
入三州仓运黄龙二年粢租米二百卌一斛六斗 其百卌九斛五斗元年十一月运 九十二斛一斗二年六月入 （9527）
2. 反映实际收到税赋并对其检查的记录。如：
入黄龙三年租米六百卅九斛一斗一升 其一百卌二斛七斗士妻租 中（2186）
入邮卒黄龙二年限米一斛 已中（2071）
入见监池司马邓邵黄龙三年收指米卅六斛四斗五升 中（2068）
3. 反映收到民缴纳税赋的原始记录。如：
入□乡嘉禾二年租米八斛就毕 嘉禾二年九月廿八日叟丘县吏潘孔关邸阁董基付仓吏郑黑受（2869）
入平乡嘉禾二年佃帅限米八斛七斗毕 嘉禾二年九月三日浸顷丘番琼关邸阁董基付仓吏谷汉受（3233）
入平乡嘉禾二年租米九斛胄毕 嘉禾二年十月廿三日□□丘张溏邸阁董基付仓吏郑黑受（2934）
4. 反映“领入”赋税的记录。如：
领私学限米八十斛（939）
领黄龙三年新吏限米一 □（2733）
临湘丞掾副言县领三年租具钱五万六千八百部吏唐王□□民□□入四（6935）
定领米二万一千廿□斛五斗八升六合（2126）
（二）支出简
支出简是记录物品流出的简。对吴简中涉及的支出简进行分析总结，可以将其简单分为以下三类：
1. 反映“出”转运物品的记录。如：
其一百二斛九斗民先入付三州仓吏谷汉出付船师张瞻运诣中仓□（3080）
其一百廿五斛五斗四升民先入付三州仓吏谷汉出付
师唐鼠运诣中仓关（3097）
2. 反映“出”军粮的记录。如：
出仓吏黄讳潘虑所领嘉禾元年官所贷酱贾吴平斛米
九斗被督军粮都尉（1828）
出仓仓吏 潘 领嘉禾元年税吴平□（1857）出仓吏黄讳潘虑所领黄龙三年税吴平斛米十三斛二斗四升为 斛米十三斛（2242）
出卌斛八斗三升黄龙元年租米（1965）
3. 反映“领出”物品的记录。如：
领吏士五十五人嘉禾元年八月直其卌九人人二斛五人皷史人一斛五斗一人□四斛（2251）
□所领黄龙三年税吴平斛米四斛八斗为禀斛米五斛承 □（2291）
□ 虑所领黄龙三年税吴平斛米二斛八斗四升为禀斛米四斛被督（2308）
（三）结余简
结余简是记录物品现存数量的简。对吴简中涉及的结余简进行分析总结，可以将其简单分为以下四类：
1. 以“右”为记账符号。如：
右诸乡入二年粢租米一 □（227）
□右小武陵乡□入二年粢租 □（664）
右黄武六年民入□米八千八百□□（1634）
2. 以“合”为记账符号。如：
□□合三百卅三斛二斗□升□（108）
□□□合一万嘉禾□年□□（798）
□ 一十斛九斗与前合二百五十□（1101）
3. 以“集凡”为记账符号。如：
集凡诸乡起十二月一日讫卅日入襍皮二百□六枚□□ □（8259）
4. 以“承余”为记账符号。如：
承七月旦簿余领吴 斛米□□定合一万九百九十四斛一斗八升五合（2128）
承六月旦簿余吴平斛米一万三千八百七十三斛五合（2183）
以上四类结余简都是反映某种物品在某一时点上的结余数量。
二、长沙走马楼三国吴简中的记账符号
记账符号作为会计记录的专门语言符号，在记账中发挥着重要的作用，具有高度概括性的记账符号可准确表明经济业务运行的方向。在记账符号形成的初始时期，人们偏于选择简单的文字表示经济业务和会计事项，如“收”、“付”、“入”、“出”等，从字面意思上就能得知经济运行的方向，这符合当时人们对账簿的认识水平和簿记技术的发展水平。
孙吴时期的记账符号并不统一，通常表示收入的记账符号为“入”、“新入”、“领”；表示支出的记账符号为“出”、“领”；表示结余的记账符号为“合”、“集凡”、“右”、“承余”等。
（一）表示收入的记账符号
1. 入。吴简表示收入的记账符号中，“入”的使用频率最高。从上文的收入简中可以发现，“入”通常置于每笔账目记录的始端，再与“运”、“付”、“已中”等相结合以反映经济事项的发生。收入简中的第一类简，以“入”为记账符号，与“运”结合使用，反映税、米的转运信息；第二类简，以“入”为记账符号，与“已中”结合使用，反映税、米入库的核查；第三类简，以“入”为记账符号，与“付”结合使用，反映税、米的赋税人、交纳时间、缴纳数量及接受人等信息。
2. 领。吴简中有部分收入简以“领”为记账符号，但其使用频率相对较低。“领”通常也是置于每笔账目记录的始端，与“入”的使用略有不同的是，“领”后直接列明领入的物品及数量，格式相对简单。如“领私学限米八十斛（939）”，以“领”为记账符号，直接反映领入物品，即私学限米的数量。
（二）表示支出的记账符号
1. 出。吴简中使用“出”为记账符号的支出简数量较多，从上文的支出简中可以发现，“出”位于账目记录的中间和始端。第一类支出简中，“出”与“付”同时使用，反映从三州仓运诣州中仓物品的数量；第二类支出简中，以“出”为记账符号，其后列明运出物品的种类和数量。
2. 领。临湘县的官府档案包含不同机构、不同部门的各种资料，因此，由于账簿记录人不同，其对“领”的含义理解不一致，致使“领”同时具有领入和领出的含义。以“领”为支出记账符号时，通常会在记录中写明领取相关物品的用途。如“□所领黄龙三年税吴平斛米四斛八斗为 斛米五斛承□（2291）”，即领出税吴平斛米用作禀斛米。
（三）表示结余的记账符号
吴简中表示结余的记账符号主要有“右”、“合”、“集凡”、“承余”。结余记账符号通常置于账目之首，其中，“右”与“合”含义相近，通常表示某一时点上某一物品的所有数量；以“集凡”为结余记账符号的，一般会在记录中列明起始和终止的时间，表明一段时期内某一物品数量之和；以“承余”为结余记账符号，通常表示月末结余。
三、长沙走马楼三国吴简的记账格式分析
吴简中的记账符号能反映经济活动的流动方向，但无法完整地展示整个经济事项的内容，为了便于理解吴简中所记录经济事项的内容和性质，笔者拟进一步从记账时间、记账规则、记录内容三个方面对各类简牍进行分析，具体分析结果如下页表所示。
由表中的分析可以总结出吴简中的账目记录具有以下几个特点：
1. 记账符号的多样性。反映收入、支出及结余的记账符号各有多种，一方面反映了孙吴时期记账符号的高度概括性，以经济活动的实际运动方向抽象选择记账符号；另一方面也表明孙吴时期记账符号尚未一统。
2. 记账格式的统一性与多样性。吴简中记录了大量的经济事项，不同的经济事项具有不同的记账规则，但是同类经济事项的记账规则是一致的，而且相似经济事项的记账规则也具有相似性。3. 二账合一记录。孙吴时期的记账存在大量二账合一的情况，即在一条记录中同时存在两个事项的记录。如“入□乡嘉禾二年租米八斛就毕 嘉禾二年九月廿八日叟丘县吏潘孔关邸阁董基付仓吏郑黑受（2869）”， 记录了民将米交付关邸阁董基及关邸阁董基再将米交付三州仓两个事项，即税米流转路线为：民→关邸阁董基→三州仓仓吏郑黑，体现了孙吴时期独特的记账方式和严格的记账要求。
四、长沙走马楼三国吴简中的会计账簿与报表
（一）会计账簿
1. 账簿内容。吴简中的会计账簿包括账簿名称和具体的明细账。
□ 旦簿领余吴平 □（497）
湘簿起嘉禾三年四月一日承三月簿余钱讫五月十□□（5641）
临湘谨列起七月讫九月卅日收米租钱如牒（4336）
正月一日讫三月卅日旦簿□（1773）
入 黄讳番虑谨列所领襍米八月旦簿（2359）
中仓谨列起嘉禾元年正月一日讫三年三月卅日受三州仓运黄龙二年租税米要簿（9547）
中仓谨列起嘉禾元年□月一日讫嘉禾三年四月卅日入黄龙元年二年襍米种领簿（9575）
□库吏潘有谨列正月旦起□月一日讫十二□（5518）
□库吏殷连谨列九月旦簿□余新入嘉禾二年布匹□（375）
以上简中含“簿”、“牒”的，表明其为账簿名称，该条记录后附有具体的明细账记录。孙吴时期的会计账簿包括账簿名称及具体内容，账簿格式较为完整。对于具体的明细账，吴简中的记录包括记录某一时点某项物品的数量，以及某一期间某项物品的入、出、结余数量。
（1）明细账中的时点信息。孙吴时期，以“承余”为记账符号的简记录时点信息，反映物品的时点数量。
承七月旦簿余领吴 斛米□□定合一万九百九十四斛一斗八升五合（2128）
承六月旦簿余吴平斛米一万三千八百七十三斛五合 （2183）
此类简的记账规则是：承+时间+余+数量+（定）合。此类简中有两个数字，一个是上月结余数量，一个是当月结余数量。这种记账方法先记录当月新入、支出，再列明上月结余，最后得出当月结余数量，表明孙吴记账的连续性。此外，也存在不列明上月结余数量，直接得出本月结余数量的情形，如：
承三月旦簿余嘉禾二年租荩钱三万四千七百九十（5251）
承二月旦簿余嘉禾二年市租钱一千八百（5332）
承正月旦簿余嘉禾二年市租钱三千二百（5376）
承十二月旦簿余嘉禾二年市租钱十万七千二百（5242）
承正月旦簿余嘉禾二年酒租钱一千八百（5346）
右承余钱贷口筭钱三万五千九百（5355）
承三月旦簿余嘉禾二年筭钱九千九百一十（5269）（新入数量）
承三月旦簿余嘉禾二年口筭钱十二万四千四百（5406）（合计数量）
（2）明细账中的期间信息。分析孙吴时期的期间信息记录时，主要将其分为以下三类：
第一类，以“集凡”为记账符号，如：
集凡起五月一日讫十五日民入嘉禾二年布合廿匹三丈六尺（8197）
集凡三州仓起二月一日讫卅日受□□（9730）
集凡中仓起八月讫卅□（3801）
集凡起八月一日讫卅日受嘉 □（5315）注：“集”上原有墨笔点记
集凡诸乡起十二月一日讫卅日入襍皮二百卌六枚□□ □（8259）
此类简的记账规则是：集凡+起+日期+讫+入+时间+物品+数量，明确记录了一段时期内入某种物品的总数，反映的是期间值。
第二类，以“右”为记账符号，如：
右新入襍钱一万九千（5208）
右新入襍钱七万九百七十（5243）
右二月月旦承余新入襍钱四万三千七百九十（5210）
右正月旦簿承余新入襍钱卅九万五千三百廿（5357）
右四月承余新入荩钱廿七万七百八十（5672）
右□月旦承余新入 用钱七万□千三百（5216）
右承余新入财用钱二万四千四百（5286）
□右五月旦起一日讫十五日 余□□（3477）
右起十月讫十二月十五日吏黄龙元年税米二百卅一斛 （6804）
右三月旦承余新襍钱一 七十一万四千七百六十（5167）
此类简的记账规则是：右+新入，右+月份+承余新入，反映一段时期内新入物品的总数，也是期间值。
第三类，以“集凡+合”为记账符号，如：
集凡承余新入吴平斛大麦一万一千七百廿六斛三斗五合（2302）注：“集”上原有墨笔点记
集凡承余新入吴平斛米□合一万□千七百九十二斛七斗五升（1822）注：“集”上原有墨笔点记
□承余新入连年襍米三百卅六斛三升四合（6703）
此类简的记账规则是：集凡+承余新入+数量+合，既列明一段时期内新入物品的数量，又列明该时期结束之后的结余数量。
2. 账簿特点。
（1）连续记账。孙吴时期的账簿记录具有连续记账特点。从“承余”简，可以看出账簿记录是以相同物品为记录主体，连续记录当月的收、出、结余，且当月的记录是以上月记录为基础的，属于不间断、持续的记录。
（2）按月结账。孙吴的账簿记录在连续记账的基础上，分月对有关物品进行结账，在一条记录中可能会同时出现当月结余与上月结余。由于“当月结余数=当月入-当月出+上月结余”，故在此条结余记录之前，会列明当月新入与当月支出的数量。
（3）账实核对。吴简中体现了账实核对的思想，如“今余钱二万四千二百九十 已（5254）”、“今余千三千二百 已（5450）”，表示将账簿记录与实存数量进行核对，当账实相符时，以“已”为核实标识。
（二）会计报告
会计报告是会计主体向信息使用者提供有关会计主体的会计信息。孙吴时期即存在会计报告，作为政府机构，相关官员（主要指各仓库人员）需要向上级提供反映仓库入、出、结余的信息，如：
右仓田曹史□堂白 嘉禾二年领租税□限吴平斛米合八万一千 1641
八月二日三州仓吏郑黑白（1466）
三月卅日仓吏黄讳潘虑白（2006）
若 九月卅日主库史番连白（5311）
□十八日模乡典田掾烝若白（2685）
□ 曹史烝堂白州中仓吏黄讳潘虑列起嘉禾元年四月 （2243）
此类简表明需要报告的人包括仓吏、库吏、仓曹史等。
主要参考文献：
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