【作　　者】
江其玟（副教授），朱 翔，戚枫茗

【作者单位】
东南大学经济管理学院，南京210018

【摘　　要】

【摘要】公立医院取消了药品加成收入之后生存日益艰难，同时传统的成本核算和控制方法已经无法满足我国公立医院成本核算的发展需求，如何在降低成本的同时保证优质的服务质量已经成为我国公立医院的难题。本文通过研究时间驱动作业成本法在我国公立医院成本核算中的应用，为同类医院实施成本核算提供借鉴和参考。研究结果表明，时间驱动作业成本法可以提高医院成本核算的精细度、提升医护人员的工作效率、增强医院的核心竞争力。
【关键词】公立医院；时间驱动作业成本法；成本核算
【中图分类号】F234.2           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）08-0044-4家卫生和计划生育委员会表示，2015年要加速推动公立医院改革，破除以药补医、改革医保支付方式，为患者提供更好的医疗服务。国务院工作总结与任务指出2015年医疗改革的深化要推进医疗、医保、医药三医联动，不断提高医疗卫生服务水平，加快健全基本医疗卫生制度，打造健康中国。
然而，公立医院改革仍然任重道远。过去公立医院资金的补偿渠道有三个：医疗服务收费、政府财政拨款、药品耗材加成。在取消药品耗材加成之后，补偿渠道由三个变成两个，这使得医院面临更大的压力，如何在有效降低成本的同时进一步提升服务质量成为医院的难题。因此有必要调整角度、重新思考，为我国医院成本核算寻找新的出路。
一、文献综述
2004年，卡普兰教授和史蒂芬·安德森基于传统作业成本法提出了时间驱动作业成本法（TDABC），大大克服了原有作业成本法在实施过程中的昂贵、费时、不准确等缺点，它将不同业务类型的差异融入时间方程，利用时间方程将资源耗费自动分配给成本对象。TDABC更容易操作，并且当变化发生时并不需要重新计算或者修改整个模型（Everaert和Bruggeman，2008）。TDABC不需要经常性的员工访谈，这大大节约了时间。完成这些访谈所耗费的大量时间和成本是传统作业成本法无法得到贯彻实施的最大原因（Dalci等，2010）。
近年来，有不少学者将TDABC应用于医院中。在对波士顿一家儿童医院的整形外科手术的成本进行的研究中发现，TDABC可以提供准确的成本度量（William P. Hennrikus和Peter M. Waters，2012）。也有学者通过克利夫兰诊所和哈佛商学院关于TDABC的试验计划发现了降低心瓣膜手术成本，提升护理流程的重要方法。研究显示TDABC相对于原先的成本核算方法产生了微小但是重要的变化，并且成本数据更加准确（Christopher J.和Mike Hopkins，2014）。
国内的学者也对TDABC进行了相应研究。有学者结合医院实例，详细分析了TDABC的实施步骤和优点（费峰，2005）。一些学者在护理成本核算部门使用TDABC，以科室内任意患者为例，介绍了在医学领域应用TDABC的方法，探索TDABC与传统作业成本法的区别，提出了辅助作业的分配和计算方法。他们还尝试用TDABC来测量评价医疗机构住院服务的效率，并进一步分析服务效率的差异情况（黄成礼和朱微微，2009）。也有学者以TDABC为基础，探究了内部转移价格在公立医院部门成本分配中的作用，并以某医院供应室的成本分配模型为例，说明用TDABC计算内部转移价格并将成本分配到各科室的过程（傅美芳和费峰等，2010）。TDABC在成本测算中的应用，为解决我国新环境下基本卫生服务项目的成本核算问题提供了新的理念和系统的方法（方玉凤等，2014）。
通过对国内外文献的梳理可知，时间驱动作业成本法引入国内的时间很短，目前相关文献并不丰富。实践领域运用情况相对滞后，仅有少数企业实施时间驱动作业成本核算。因此，本文将时间驱动作业成本核算方法应用在JSPH医院的中医科室中，通过具体的案例分析和实际应用，促进时间驱动作业成本核算在同类综合医院中的普适性推广。
二、时间驱动作业成本核算与传统作业成本核算的异同
TDABC的原理就是基本的成本会计等式：资源成本=资源单元的数量×每单位资源的价格。TDABC可以看作重新发掘了这一基本的会计等式，并把它应用到所有消耗的资源中，而不仅仅是直接人工和直接材料。因此，几乎所有的人员成本、设备与仪器成本、非直接的和辅助的成本都可以直接归入产品、服务或者医疗护理的产出中。TDABC的实施和测试表明它比传统作业成本法成本更低且更简单、有效。TDABC使医院能够在完整的纵向护理周期中的任一个具体的医疗情形下准确地衡量治疗患者的成本。
TDABC计算出的作业成本可以作为数据分析和决策制定的参考。与传统作业成本法相比，TDABC至少有五方面不同：①时间是成本目标（产品、服务、顾客、部门、交易、订单）最主要的成本动因，因为大多数资源比如人力、设备、仪器都是可以通过所消耗时间测量的资源；②TDABC消除了传统作业成本法执行步骤的第一步——不同作业的认定，它不需要分配总部门的成本到不同的作业中；③TDABC简化了实施程序，消除了传统作业成本法为了分配资源成本到作业中而对员工的采访和调查；④TDABC也会根据有效产能计算的实际产能利用率来确定闲置产能，并根据这一比例和消耗的作业来选择对应的成本；⑤TDABC可以适应现实中复杂的服务，并可以根据不同的业务及时调整模型。
三、时间驱动作业成本核算的内涵和步骤
医院成本核算是医院所有业务活动的成本积累和分配核算，按照会计处理的对象计算其总成本和单位成本。基于TDABC的医院成本核算流程包括：
步骤一：确定核算科室、核算项目。分析科室收入，确定相关医疗服务项目，制定出项目核算数据的采集期。一般而言，数据采集期为1年。
步骤二：收集核算科室的收入、成本以及医疗项目数据。收入数据是指某项目的收费单价以及收费总额。
步骤三：确定作业。在这一步骤中，要确定成本信息的作业。对于医院而言，作业是指在医疗服务过程中的各个工序或者环节，如诊疗、护理、手术等。
步骤四：为了简化模型，需要对各项作业进行一定程度的整合。
步骤五：确定产能成本率。必须计算出作业的产能成本率。产能成本率可以用式（1）计算出来：
[产能成本率=部门所需的产能实际产能所需的资源]         （1）
步骤六：估计作业时间。在这一阶段，管理层估计完成单一作业的时间。卡普兰教授认为估计的准确性在几个百分点内变动是合适的，大的错误将会非常明显，因为其会造成产能过剩或不足。
步骤七：确定时间方程。通常不同业务的不同特征决定了其耗费时间的长短不同，TDABC用一个加成线性方程来反映不同作业种类所需要的资源产能需求。估计一个时间方程要求描述基本作业和与之相关的所有的主要差异作业，辨别差异作业的成本动因，估计基本作业和差异作业的标准时间。从数学角度看，可以将时间方程写成式（2）形式：
过程所需的时间=各个作业所需时间
                     =β0+β1x1+β2x2+β3x3+…+βixi （2）
其中：β0是基础作业的标准时间（例如10分钟）；βi是额外的第i个作业需要的时间（例如2分钟）；Xi是额外作业的数量（例如项目的数量）。
步骤八：确定成本动因率。在TDABC中一个作业的成本动因率是由一个作业单元的产能成本率和所估计的时间决定的。
步骤九：分配作业成本到成本目标。作业成本通过成本动因率乘以成本动因单元的实际数量来分配到成本目标中。
时间驱动作业成本核算流程如下图所示：

医院根据时间驱动作业成本核算的结果进行成本控制，时间驱动成本控制完成了作业分析和作业改进的步骤，减少了单项作业的时间，消除不必要的作业，选择低成本的作业，医院利用作业改进之后的数据进行绩效考核，继而进行绩效改进。作业分析和作业改进本身也是绩效改进的方式和必不少的流程。同时成本核算的结果也是下一年时间驱动作业预算的参考依据。通过时间驱动作业成本管理体系，医院可以实施完整的成本管理流程，综合提升医院成本竞争优势。
四、时间驱动作业成本核算的应用——以JSPH医院为例
1. JSPH医院概况。JSPH医院是一所三级综合性医院。医院现拥有批准的床位1600个，设置临床科室32个，医技科室12个，病房40个。近期建设项目的第二阶段已经开始，项目建筑面积60000平方米，建设新病房大楼及培训中心，新床位800个。
实施时间驱动作业成本核算首先需要进行目标科室的选择。目标科室的选择主要有以下几个标准：①可以获得准确的成本数据；②日常操作流程简单固定。基于此，本文选择JSPH医院的中医科门诊室进行案例分析。该科室现有专科医生19人，其中知名专家4人、主任医师2人、副主任医师6人、主治医师7人。
本文根据医院专家的意见，将中医科室的作业流程划分为三个环节，即分诊、诊断和综合治疗。
2. 时间驱动作业成本核算应用。
（1）中医科室某月总成本如表1所示：

总成本中的卫生材料费有部分被医疗项目直接领用，因此可直接计入相应项目。故将42815.92元的卫生材料费中的13014元直接计入穴位敷贴疗法和冬病夏治消喘膏穴位外敷这两个医疗项目中。其余29801.92元卫生材料费和其他资源类别成本通过三个作业分摊后再计入各医疗项目中。
中医科室人员每天的平均上班时间是8个小时，该月平均每人工作22天。那么可计算出该科室的理论产能为：
t=19×8×22×60=200640（分钟）
实际产能为160512分钟（200640×80%）
产能成本率为0.81元/分钟（130266.63÷160512）
（2）经过询问有丰富经验的专业人员，确定中医科室基本医疗服务所需的平均时间如表2所示：

（3）确定各个项目的成本动因量，如表3所示：

（4）计算各个项目的成本动因率，如表4所示：

（5）核算成本对象的最终成本，如下页表5所示：
时间驱动成本核算使得成本核算单元比绩效考核单元的划分更为细致，为医院绩效管理，特别是为以医疗项目组为单位的科室内奖金分配提供更为精细、准确的考核依据。在医院科室医护人员超负荷的情况下，时间驱动作业成本法更多地用于精细化成本核算，当医护人员有更多空闲时，时间驱动作业成本法可以显著降低核算成本。
五、结论
改革和完善医院成本核算是医药卫生改革中的重要一环，成本优势已成为各类医院竞争的焦点。本文通过研究得出以下结论：TDABC可以提供更准确的成本数据。医疗过程的复杂性和医疗服务的不确定性大大增加了医院成本管理的难度，TDABC能够运用时间方程准确地计算出复杂的医疗服务所需时间，利用现有系统中丰富的数据资源简便地计算出单位作业所需成本；并且可以让管理者充分认识到时间因素的作用，有利于医护人员在医疗服务过程中节约时间、提升工作效率、提高医院管理水平，从而提升医院竞争力。

主要参考文献：
Kaplan R. S.，Anderson S. R.. Time-driven activity-based costing［J］.Harvard Business Review，2004（11）.
Everaert P.，Bruggeman W.，De Creus G.. Sanac Inc.: From ABC to time-driven ABC （TDABC） An instructional case［J］. Journal of Accounting Education，2008（3）.Dalci I.，Tanis V.， Kosan L.. Customer profitability analysis with time-driven activity-based costing: a case study in a hotel［J］. International Journal of Contemporary Hospitality Management，2010（5）.
Hennrikus W. P.，Waters P. M.， Bae D. S. et al.. Inside the value revolution at Children"s Hospital Boston: time-driven activity-based costing in orthopaedic surgery［J］. The Harward Orthopaedic Journal，2012（2）.
Donovan C. J.，Hopkins M.，Kimmel B. M. et al. How Cleveland Clinic used TDABC to improve value［J］. Healthcare Financial Management： Journal of the Healthcare Financial Management Association，2014（6）.
费峰.时间驱动作业成本法在医院中的应用［J］.卫生经济研究，2005（9）.
黄成礼，朱微微.利用时间驱动作业成本法评价住院服务效率［J］.卫生经济研究，2009（6）.
傅美芳，费峰，冯正等.内部转移价格在医院部门成本分配中的应用——以时间驱动作业成本法为基础［J］.卫生经济研究，2010（12）.
方玉凤，闫晓娜，王健等.时间驱动作业成本法在基本公共卫生服务项目成本测算中的应用［J］.医学与社会，2014（12）.