【作　　者】
宋 卉（副教授）

【作者单位】
郑州大学西亚斯国际学院，郑州451150

【摘　　要】

    【摘要】随着对外投资形式的多样化，实物资产对外投资越来越多。近年来，尽管税收法规对实物出资进行了相关规定，但是有的规定不够具体，且不断变化，实践中很难操作。本文对实物出资涉及的税收法规进行梳理和规整，并通过案例对实物出资中存在的问题进行分析，对准确核算税款、依法纳税具有一定的指导意义。
【关键词】实物资产；对外投资；税收法规
【中图分类号】F275           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）07-0089-6当前，在实物出资实践中，由于投资方纳税意识淡薄和对《公司法》、税收法规相关条文的了解不够及时、理解不够透彻，造成应缴纳税款没有缴纳。这不但给投资方、被投资方带来一定的税收风险，也造成国家税款严重流失。因此，本文从税收法规的视角对实物出资相关法规进行梳理，对实践中存在的问题进行分析，从而规范投资行为，减少税收风险，确保税款依法缴纳。
一、《公司法》对实物出资的法律界定
（一）出资方式的法律规定
《公司法》第二十七条第一款规定：“股东可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”《公司法》对出资的非货币财产进行了限制，出资的非货币财产必须满足以下两个条件：①可以用货币评估、计量并确定其价值，无法估量其价值的，也就难以确认其在被投资企业中所占有的股份，不宜用于出资；②可以依法转让，法律、行政法规禁止转让的财产，如明确禁止转让的文物等，不得用于出资。
（二）出资价值的法律规定
为防止股东利用非货币财产出资，高估资产价值，弄虚作假，虚增资本，欺骗被投资人、社会公众和公司登记机关，《公司法》第二十七条第二款规定：“对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。” 所以，股东以实物资产出资，应对资产的价值进行评估，确定其真实的价值，避免出资不实、虚假出资现象发生。
（三）出资义务履行的法律规定
股东以实物资产出资，在对资产评估、确认其价值后，就应当按照约定履行出资义务，将用于出资的非货币财产交付被投资方。《公司法》第二十八条规定：“股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。”如果出资的实物为动产，投资方需列明资产交接清单，被投资方接收资产时，双方在清单上签字确认；如果出资的实物为不动产，双方除在交接清单上签字外，还需到相关部门办理所有权转移手续。
二、税法对实物出资的税收界定
（一）流转税相关界定
以实物出资涉及的流转税有：增值税、消费税、营业税。
1. 增值税相关界定。
（1）纳税人及征税范围的界定。《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的行为视同销售货物，按计税价格计征增值税。需要注意两点：①纳税人的确定。条款中规定的以货物出资应当征收增值税的纳税人指的是单位或个体工商户，不包括个人，所以个人以自己使用过的物品对外投资免征增值税。②货物包含的内容。这里的货物仅指有形动产，不包括不动产，因为目前销售不动产的行为属于计征营业税的范畴。
（2）计税价格、税率的界定。以实物资产对外投资计征增值税的关键是确定计税价格和税率。投资方出资的实物包括存货和固定资产（仅指动产），其计税价格和税率的确定方式不同。
投资方以存货对外投资，其计税价格首先按照投资方最近时期同类货物的平均销售价格确定；如果没有投资方同类物的平均销售价格，则按照其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；如果市场上没有同类货物的平均销售价格，则应当按照组成计税价格确定，若出资的货物属于应征消费税的，其组成计税价格中应包含消费税额。其增值税税率按照投资方适用的税率来确定，投资方为一般纳税人的，被投资方接受货物负担的进项税额可以抵扣；投资方为小规模纳税人的，不得抵扣进项税额。
投资方以固定资产（仅指动产）对外投资，其计税价格一般按照资产的评估价值来确定；如果无法确定其评估价值的，可以投资方账面上的固定资产净值作为计税价格。其适用税率的确定，要看投资方是小规模纳税人还是一般纳税人，如果是一般纳税人，则要进一步看出资资产的购置时间。
对于小规模纳税人，税法给予一定的优惠政策，按3%征收率减按2%征收增值税。例如：某小规模纳税人以机器设备对外投资，经评估确认机器设备价值为100000 元，则应当计征增值税1941.75元［100000÷（1+3%）×2%］。
对于一般纳税人，其适用税率的选择根据出资资产的购置时间不同，分为以下两种情况：
第一种情况：出资的固定资产是在2009年1月1日之前购置的。因为我国增值税在2009年1月1日之前实行生产型的税收政策，购入固定资产负担的增值税不得抵扣，所以以该类固定资产对外投资，按简易办法依照4%征收率减半征收增值税，开具增值税普通发票。自2014年7月1日起，为简并增值税征收率，根据财政部、国家税务总局《关于简并增值税征收率有关问题的公告》（财税［2014］57号）的规定，把按照4%征收率减半征收增值税调整为按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。
第二种情况：出资的固定资产是在2009年1月1日之后购置的。因为自2009年1月1日起，按照财政部、国家税务总局发布的《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税［2008］170号）的规定，一般纳税人购入固定资产的进项税额可抵扣，所以以其使用过的固定资产对外投资，按照其适用的税率计征增值税，可以开具增值税专用发票，被投资方可以凭票进行抵扣，以保证增值税链条不中断。
例如：2009年12月，某一般纳税人以其2007年1月购置的机器设备出资，设备评估价值为200000元，增值税税率17%，则应当计征增值税3883.5元［200000÷（1+3%）×2%］；若该设备系2009年1月1日之后购置的，则应当计征增值税29059.83元［200000÷（1+17%）×17%］。
从上例得知，因出资资产购置时间不同，应缴纳税额相差很大。所以在实践中以实物出资应合理地进行纳税筹划，以减轻投资方和被投资方的税收负担。如果投资方为一般纳税人，用其2009年1月1日之后购入的固定资产进行投资，被投资方接受固定资产，凭增值税专用发票可以进行抵扣，从而减轻被投资方的税负；如果投资方为小规模纳税人，则投资方可享受税法的优惠政策。
另外，被投资方接受存货或固定资产（不含不动产）后，应以其取得的合法票据作为入账依据，不得仅凭借投资合同、协议或者评估报告入账，否则会给被投资方未来的所得税核算带来一定的隐患，因为根据税法规定，企业以不合法的费用凭证入账，其费用支出不得在税前扣除。
2. 消费税相关界定。根据相关税法规定，消费税纳税人将其销售的消费品用于投资，视同销售，除了应当依法计征增值税外，还应当计征消费税，其计税价格同增值税的计税价格。
3. 营业税相关界定。财政部、国家税务总局发布的《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税［2002］191号）规定，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。但是，如果投资方只是收取固定收入，并不承担投资风险，按实质重于形式原则，应当按照“租赁业”征收营业税。
所以投资方、被投资方在签订投资合同时应注意以下三个问题：①投资方式的确认。如果属于投资方参与利润分配、共担投资风险的投资形式一定要在合同中注明，否则不得享受免征政策。但是投资方不得为享受免征的优惠政策而以参与利润分配、共担风险之名冒充收取固定收入之实，偷逃税款。②审批、备案问题。以不动产进行投资，暂不征收营业税，但是投资方需到不动产所在地税务机关办理营业税减免备案或审批手续，未经税务机关批准或备案的，投资方不得享受税收优惠政策。③发票问题。投资方即使享受免征政策，但是仍需要开具销售不动产发票，投资方没有此类发票的，应由税务机关代开，否则被投资方没有取得正规的不动产销售发票，无法进行账务处理，即使以合同或评估报告为依据进行了账务处理，其计提的折旧也无法在所得税前扣除。这样不但增加了被投资方的税负，也给被投资方带来一定的税收风险。
（二）所得税相关界定
以实物出资涉及的所得税有：企业所得税和个人所得税。
1. 企业所得税相关界定。《企业所得税法实施条例》规定：“企业以实物出资，投资方应将其分解为按公允价值销售和投资两项业务进行税务处理，其计税依据为以实物资产的公允价值超过实物资产账面价值和相关税费的差额后确认为当期所得额，依法缴纳企业所得税。” 国家考虑到企业非货币性资产投资的增值过大，可能引起企业纳税困难，为缓解投资企业的税负压力，财政部、国家税务总局发布的《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税［2014］116号）规定，企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期缴纳企业所得税。
例如：2015年3月，振兴实业公司（一般纳税人）以评估值为200万元的库存商品对M公司进行投资，该批商品账面余额为120万元。振兴实业公司开具增值税专用发票，适用增值税税率17%，所得税税率25%。
振兴实业公司账务处理为：首先以专用发票和评估报告为依据确认收入，借：长期股权投资234；贷：主营业务收入200，应交税费——应交增值税（销项税额）34。并按照其库存商品账面价值确认主营业务成本120万元。则振兴实业公司应缴纳企业所得税20万元［（200-120）×25%］。振兴实业公司若资金不足，纳税有困难，则可平均分5年进行缴纳。
2. 个人所得税相关界定。个人以实物出资，对于资产评估增值是否应缴纳个人所得税，自2005年以来分为暂不征收和征收两个阶段：
第一阶段：2005年4月至2008年11月，暂不征收个人所得税。国家税务总局发布的《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函［2005］319号）规定，个人以非货币性资产出资，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时暂不征收个人所得税。但是在投资收回、转让或清算股权时如有所得，应征收个人所得税。之后，该法规依据国家税务总局下发的《关于公布全文失效废止部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》（国税发［2011］2号），自动失效。
第二阶段：2008年12月至今，征收个人所得税。国家税务总局发布的《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发［2008］115号）规定，个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对股权价值高于该资产原值的部分，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。
对上述文件进行分析会发现以下问题：国税函［2005］319号文件规定，个人以非货币性资产出资，其评估增值所得暂不征收个税；而国税发［2008］115号文件规定此种情况应当计征个税。但是一直到2011年1月4日，国税发［2011］2号文件才公布废止国税函［2005］319号文件。
所以在投资实践中，投资方会产生困惑：从2008年发布国税发［2008］115号文件到2011年发布国税发［2011］2号文件这个时间段，是免征个税还是征收个税？由于税收法律法规规定不及时造成在2008年12月到2011年1月中间出现了“短板”，导致部分纳税人利用税法更新改进的不及时进行所谓的避税。
（三）资源税相关界定
以实物出资涉及的资源税有：资源税、土地增值税。
1. 资源税相关界定。《资源税暂行条例（修订）》第六条规定：“纳税人开采或者生产应税产品，自用于其他方面的，视同销售，依照条例缴纳资源税。”所以纳税人以其开采或者生产的应税产品进行投资的，应当计征资源税，其计税价格同增值税的计税价格。
2. 土地增值税相关界定。
（1）以房产投资、联营，土地增值税征收分为两个阶段：
第一阶段：1995年5月至2006年2月，暂免征收阶段。财政部、国家税务总局发布的《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］48号）第一条规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。该条款依据财政部、国家税务总局发布的《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税［2015］5号），于2015年1月1日至2017年12月31日失效。
第二阶段：自2006年3月至今，投资方或者被投资方任何一方为房地产开发企业的，都应计征土地增值税。财政部、国家税务总局发布的《关于土地增值税若干问题的通知》（财税［2006］21号）规定，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，应当计征土地增值税。
从以上税法的变化可知，土地增值税的计征范围明显扩大。所以在投资实践中，应当进行以下税收筹划，以达到节税目的：如果投资方不是房地产开发企业，应当以其房产与非房地产开发企业进行联营，这样可以不征收土地增值税；对于房地产开发企业最好不要以房产进行投资联营，可以将房屋出售给被投资企业后，折合为货币资金进行投资联营，以减轻税负。
（2）土地增值税的核算。土地增值税是根据所取得的土地增值额和规定的土地增值税税率计算征收。土地增值额为收入扣除应当扣除的成本和费用后的差额，增值额越高，所适用的税率也越高。所以在实践操作中应注意以下两个问题：①收入的确认。对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，其收入根据国家税务总局发布的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发［2006］187号）中规定的顺序确认，不得低估收入；②扣除项目票据的审查。扣除项目必须提供合法、有效的票据，否则不予扣除。
（四）财产税相关界定
以实物出资涉及的财产税主要有：房产税、契税、城镇土地使用税、车辆购置税、车船税。
1. 房产税相关界定。国家税务总局发布的《关于安徽省若干房产税业务问题的批复》（国税函发［1993］368号）规定，对于以房产投资、联营，投资者参与利润分配、共担风险的情况，按房产原值作为计税依据计征房产税；对于以房产投资，收取固定收入，不承担联营风险的情况，应由出租方按租金收入计缴房产税。所以，在投资实践中，应根据投资合同规定的投资形式来确定纳税义务人，如果投资方参与被投资方利分配、共担风险，则应由被投资方按照房产计税余值的1.2%计征房产税；如果投资方既不参与利润分配，也不共担风险，只是收取固定收益，则应由投资方按照租金收入的12%计征房产税。
 2. 契税相关界定。《契税暂行条例实施细则》规定：“以土地、房屋权属作价投资、入股，视同土地使用权转让、房屋买卖，应当计征契税。”契税的纳税义务人为承受土地、房屋权属的单位和个人，因此，以房地产投资，应由被投资方在办理产权转移手续时缴纳契税。另外，对于企业改制重组情况下的契税计征有特殊规定。财政部、国家税务总局发布的《关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税［2012］4号）规定，企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间（包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间）土地、房屋权属的划转，免征契税。
以房产出资，被投资方以成交价格作为计税依据计征契税，成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。
3. 城镇土地使用税相关界定。《城镇土地使用税暂行条例》规定：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照规定缴纳土地使用税。”所以，投资的房产所在地在上述规定区域范围内的，应由被投资方按规定计算缴纳城镇土地使用税。
4. 车辆购置税相关界定。《车辆购置税条例》规定：“在中华人民共和国境内购置应税车辆的单位和个人，为车辆购置税的纳税人，应当缴纳车辆购置税。”投资方以车辆出资，被投资方取得车辆所有权，由被投资方缴纳车辆购置税，计税依据为不含增值税的车辆价格。车辆购置税实行一次征收制度，如果出资的车辆已征收车辆购置税，则被投资方不再缴纳。
5. 车船税相关界定。《车船税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内，车辆、船舶的所有人或者管理人为车船税的纳税人，应当依照条例的规定缴纳车船税。”所以，投资方以车辆、船舶投资，被投资方接受车辆、船舶，即成为车辆、船舶的所有人或者管理人，应当缴纳车船税。
（五）行为税相关界定
以实物出资主要涉及的行为税有：印花税、城市维护建设税。
 1. 印花税相关界定。《印花税暂行条例》规定：“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，均为印花税的纳税义务人，应按照规定缴纳印花税。”所以，以实物资产出资，按照“产权转移书据”计征印花税，当事人双方均按合同或协议金额的万分之五缴纳印花税。另外，被投资方还应当对营业账簿中实收资本和资本公积的增加额按万分之五的税率再计征印花税。
2. 城市维护建设税相关界定。《城市维护建设税暂行条例》规定：“凡缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人，都应当依照条例的规定缴纳城市维护建设税。”所以，以实物资产出资，凡投资方应缴纳流转税的，都应当以其实际缴纳的流转税为计税依据，计征城市维护建设税。
三、实物资产对外出资的涉税案例分析
以实物资产对外出资，投资方和被投资方都会涉及税款计征，下面从投资方和被投资方的角度分别对案例中涉及的税收行为以及存在的问题进行分析。
（一）案例一
2015年10月，某市税务机关对振华公司（系增值税一般纳税人）进行稽查，发现该公司对外投资业务存在重大偷税行为。经查账发现，该公司于2014年10月以1000万元现金、价值2500万元的旧设备（系2007年12月份购入，原值为3000万元，已计提折旧1000万元，评估价格为2500万元） 以及价值1500万元的库存商品（系应征消费税的消费品，账面价值为1000万元，评估价格为1500万元）对N公司进行投资时，没有计征增值税、消费税和所得税。企业所得税税率25%，增值税税率17%，消费税税率5%，城市维护建设税税率7%，教育费附加征收率3%。
1. 存在的问题。
（1）振华公司以其持有的库存商品出资，既没有按照视同销售行为计征增值税和消费税，也没有对出资资产评估增值部分计征企业所得税。经税务机关查账发现，其账务处理是将库存商品按照其成本价格直接转入长期股权投资。会计分录为：借：长期股权投资1000；贷：库存商品1000。既没有按照评估价格计征增值税和消费税，也没有对公允价值超过成本的差额部分计征企业所得税。
（2）振华公司以其持有的设备出资，既没有计征增值税，也没有对资产评估增值部分计征企业所得税。经查账发现，其账务处理为直接将固定资产净值转入长期股权投资，相应会计分录为：借：长期股权投资2000；贷：固定资产清理2000。
（3）振华公司在实物出资时，由于应缴纳的增值税、消费税没有缴纳，造成偷逃城市维护建设税和教育费附加，另外经检查发现，其投资合同也没有贴印花税票。
（4）税务机关对被投资企业N公司进行稽查发现，N公司接受投资时，以投资合同和评估报告为依据进行账务处理，会计分录为：借：银行存款1000，库存商品1500，固定资产2500；贷：实收资本5000。并从2012年2月至2014年10月累积计提折旧950万元，接受投资的商品已全部售出。按照税法规定，企业以不合法的票据入账，其接受投资的商品和计提的折旧均不得在税前列支，应当补缴企业所得税。另外经检查发现，N公司的投资合同和总分类账簿均未贴印花税票。
2. 投资方振华公司应进行以下涉税处理。
（1）振华公司以库存商品对外出资，视同销售，应按照计价格或评估价格计征增值税销项税额=1500÷（1+17%）×17%=217.95（万元）。为生产该产品购入原材料或支付劳务的进项税额可以抵扣，不予转出。因该库存商品属于应征消费税的产品，所以也应按照评估价格计征消费税=1500÷（1+17%）×5%=64.1（万元）。N公司若为一般纳税人，振华公司应开具增值税专用发票，以便N公司进行进项税额抵扣，保持增值税链条不中断，降低企业税收负担。
（2）振华公司以其旧设备对外投资，该设备系2007年12月购入，根据财税［2008］170号文件和财税［2014］57号文件的规定，销售自己使用的2009年1月1日前购入的设备，按照简易办法征收增值税，则应计征增值税=2500÷（1+3%）×2%=48.54（万元），只能开具增值税普通发票。若该设备系2009年1月1日之后购置，就应当按照17%计征增值税，并且开具增值税专用发票。
（3）振华公司应补缴城市维护建设税和教育费附加。城市维护建设税和教育费附加的计税依据是应缴纳的消费税、增值税和营业税，所以振华公司应当补缴城市维护建设税=（217.95+48.54+64.1）×7%=23.14（万元），应补缴教育费附加=（217.95+48.54+64.1）×3%=9.92（万元）。
（4）振华公司签订投资合同，应按照“产权转移书据”计征印花税=5000×0.5‰=2.5（万元）。
（5）振华公司以库存商品投资，视同销售，其评估价值高于其账面价值的差额应当计征企业所得税。
振华公司以库存商品对外投资视同销售，按照公允价值确认收入，按照其成本或相关税费确认成本和税费，按其差额计征企业所得税。
视同销售收入=1500÷（1+17%）=1282.05（万元）
视同销售成本及税费=1000+64.1=1064.1（万元）
振华公司以旧设备进行投资，资产评估价值与其账面价值的差额，扣除按简易办法计征的增值税，其差额确认为营业外收入，应计征企业所得税。
视同销售收入=2500（万元）
视同销售成本=（3000-1000）+［2500÷（1+3%）×2%］=2048.54（万元）
以上两项视同销售收入扣除视同销售成本以及城市维护建设税、教育费附加和印花税的差额即为应纳税所得额。
应纳税所得额=1282.05+2500-1064.1-2048.54-23.14-9.92-2.5=633.85（万元）
企业所得税应纳税额=633.85×25%=158.46（万元）
3. 被投资方N公司应进行以下涉税处理。
（1）N公司应当以正规合法的发票为依据进行账务处理，这样其接受投资商品的成本和计提的固定资产折旧可在税前列支。若其为一般纳税人，应当索要增值税专用发票，这样其负担的进项税额可以进行抵扣，以减轻税负；其接受投资的设备系2007年购置，应索取增值税普通发票。N公司由于没有以合法票据入账，所以对出售商品的成本和计提的固定资产折旧都不得在税前扣除，应补缴企业所得税=（1500+950）×25%=612.5（万元）。
（2）按照《印花税暂行条例》的规定，书立合同的双方均为印花税的纳税人，所以应补缴印花税2.5万元（5000×0.5‰）；同时，N公司接受投资后，实收资本增加5000万元，需按照0.5‰的税率在总账账簿上贴花2.5万元。
（二）案例二
2015年5月，某市税务机关对甲公司进行稽查，发现甲公司存在重大偷税问题。经查账发现，甲公司2010年5月以其评估价值为5000万元、建筑面积为15000平方米的房产对丙公司投资，房产原值3000万元。投资合同约定，甲公司参与丙公司利润分配，共担风险，但是查阅甲公司账簿发现，其于2010 ~ 2015年每年从丙公司取得500万元的收入，记入“其他应付款”账户。投资时，甲公司没有缴纳营业税、土地增值税和企业所得税。同时税务机关对被投资方丙公司进行稽查，发现丙公司接受投资的房产用于经营，但是没有计征房产税、城镇土地使用税和契税。甲公司适用的土地增值税税率30%，企业所得税税率25%；丙公司适用的城镇土地使用税税额为每平方米2元，房产税税率1.2%，契税税率3%。
1. 存在的问题。
（1）甲公司以其房产对丙公司进行投资、联营，合同规定其参与被投资方利润分配，共担风险，但是甲公司每年收取丙公司500万元记入“其他应付款”账户，显然存在“阴阳合同”的嫌疑。税局机关调取其原始凭证发现，甲公司收到丙公司款项时，为对方开具收款收据，而非借据。按照财税［2002］191号文件规定，投资方以不动产投资入股，只有参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险时，才不征收营业税；对不承担投资风险、收取固定收入的，按照“租赁业”征收营业税。所以税务机关认定甲公司存在偷逃营业税行为。
（2）税务机关通过调查发现，被投资方丙公司属于房地产开发企业，按照财税［2006］21号文件规定：“凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，应当计征土地增值税。”所以税务机关认定甲公司存在偷逃土地增值税行为。
（3）税务机关通过调查发现，甲公司投资房产评估价值为5000万元，而其账面价值为3000万元，应对资产转让所得计征企业所得税，但甲公司直接将资产账面价值转入“长期股权投资”账户，没有对转让所得计征企业所得税，故认定其存在偷逃企业所得税行为。
（4）税务机关经通过调查被投资方丙公司发现，丙公司接受房产后，房产用于经营，但是没有缴纳房产税、城镇土地使用税和契税。
2. 投资方甲公司应进行以下涉税处理。
（1）甲公司以房产进行投资，收取固定收益，应当按照租赁业”计征营业税，应补缴2010 ~ 2015年营业税=500×5%×5=125（万元）。
（2）财税字［1995］48号文件规定，以房地产进行投资、联营的，暂免征收土地增值税。财税［2006］21号文件扩大了征税范围，以房产进行投资、联营，被投资方和投资方任何一方为房地产开发企业的，均计征土地增值税。经税务机关调查发现，被投资方丙公司系房地产开发企业，所以甲公司需要计征土地增值税，暂不考虑其他扣除项目，土地增值税适用30%的税率，甲公司应补缴土地增值税=（5000-3000）×30%=600（万元）。
（3）根据《企业所得税法实施条例》规定，甲公司以不动产进行投资，资产评估价值与其账面价值及相关税费的差额为应纳税所得额，所以甲公司应补缴企业所得税=（5000-3000-600-125）×25%=318.75（万元）。
3. 被投资方丙公司应进行以下涉税处理。
（1）根据国税函发［1993］368号文件规定，甲公司以房产投资，被投资方丙公司接受房产权属，按房产原值作为计税依据计征房产税，假定房产税扣除率为20%，应补缴房产税=3000×（1-20%）×1.2%=28.8（万元）。
（2）根据《城镇土地使用税暂行条例》规定，丙公司应当缴纳城镇土地使用税=15000×2=30000（元）。
（3）根据《契税暂行条例实施细则》规定，双方在办理产权转移手续时，由房产承受人丙公司缴纳契税=5000×3%=150（万元）。
（4）按照《印花税暂行条例》的规定，丙公司应根据产权转移书据计征印花税=5000×0.5‰=2.5（万元）；同时丙公司接受投资后实收资本增加5000万元，则应当按照0.5‰的税率在营业账簿上贴印花税票2.5万元。
（三）案例三
2015年3月，税务机关对B公司进行稽查，发现B公司在2010年10月接受实物投资，投资人张景以其使用过的评估价值共计200万元的旧汽车一辆以及房产一套对B公司（不属于房地产开发企业）进行投资。该汽车系2009年12月购置，原值为45万元，评估价值为50万元；房产原值为80万元，评估作价150万元。该汽车已经缴纳过车辆购置税。合同约定，张景参与B公司利润分配，共担投资风险。经税务机关调查后发现，投资方张景和被投资方B公司都存在偷税行为。
1. 存在的问题。税务机关经调查认定张景有偷税行为。按照国税发［2008］115号文件规定，对股权价值高于该资产原值的部分，按照“财产转让所得”计征个人所得税，但是张景认为其符合国税函［2005］319号文件规定的免税条件。税务机关认为，2011年1月4日，国税发［2011］2号文件已经废止国税函［2005］319号文件，所以应当按照国税发［2008］115号文件规定执行。但张景认为，其投资行为发生在2010年，当时国税函［2005］319号文件还没有废止，所以应当享受免征的优惠政策。对此税务机关认为，应当按照2008年的规定执行，因而没有接受他们的理由，依法强制张景补缴个人所得税。
2. 投资方张景应进行以下涉税处理。
（1）按照《增值税暂行条例》第十五条的规定，个人出售自己使用过的物品免征增值税，所以张景以汽车投资的行为免征增值税。
（2）按照财税［2002］191号文件规定，以不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。所以张景以其房产投资，免征营业税。
（3）按照财税［2006］21号文件规定，投资方张景和被投资方B公司都不属于房地产开发企业，所以免征土地增值税。
（4）张景应当按照“产权转移书据”项目，对合同贴印花税票，计征印花税=200×0.5‰=0.1（万元）。
（5）按照《个人所得税暂行条例》和国税发［2008］115号文件规定，张景应补缴个人所得税14.98万元。
财产转让收入=50+150=200（万元）
财产转让成本、税费=45+80+0.1=125.1（万元）
财产转让所得额=200－125.1=74.9（万元）
应纳个人所得税=74.9×20%=14.98（万元）
3. 被投资方B公司应进行以下涉税处理。B公司接受张景投资的房产后，应依照税法规定缴纳房产税、契税、城镇土地使用税；B公司接受张景投资的车辆后，因该车已经缴纳过车辆购置税，所以不再缴纳车辆购置税；按照投资合同和实收资本及资本公积增加额的万分之五计征印花税。
四、结语
为迎合出资形式的多元化发展趋势，首先，国家应及时完善税收法规，对经济发展中出现的问题及时解决，并快速出台新的政策；其次，税务部门应加强税收执法力度，对偷税违法行为给予严惩；再次，税务机关应加强对税收普法知识的宣传力度，定期对纳税人进行培训，提高纳税人的纳税意识；最后，要求实务界财务人员不断学习，提高自身业务水平，时时关注税收政策的变化，及时、透彻地理解和掌握税收政策变化的要点，切实做好税款核算和缴纳工作，确保税款及时缴纳，避免国家税款流失，从而推动经济平稳快速发展。

主要参考文献：
中国注册会计师协会.税法［M］.北京：经济科学出版社，2015.
赵旭东.公司法实例与法理［M］.北京：北京法律出版社，2007.
陈美翠.非现金资产投资的会计与税务处理［J］.经济研究导刊，2010（15）.
刘孝斌，刘立琴.浅析实物出资纳税问题［J］.中国管理信息化，2009（10）.