【作　　者】
魏乾梅（正高级会计师）

【作者单位】
梧州学院审计室，广西梧州543000

【摘　　要】

    【摘要】内部审计战略及其规划实质上是对内部审计职能空间和规划方向的全局性定位，对指导内部审计活动、提升内部审计效率和实现内部审计目标具有重要意义，是组织战略理念在内部审计领域的具体化和实现方式。本文通过分析高校内部审计战略及其规划产生的背景，对基于组织卓越绩效的高校内部审计战略及其规划的现状与问题进行了剖析，从卓越绩效和战略设计的视角探讨高校内部审计战略规划体系的构建与实现路径。
【关键词】高校；内部审计；战略规划；体系构建；卓越绩效
【中图分类号】F239           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）07-0070-5一、基于组织卓越绩效的高校内部审计战略规划产生的背景
随着绩效管理和社会管理体制的日趋完善，尤其是内部审计功能的不断拓展和现代大学制度建设需求的增加，高校内部审计战略及其规划顺时而生，并且逐渐成为专家学者和高校决策层深入探索和解决高校内部管理与控制问题的重要研究课题。
（一）制度安排
《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》规定，“高校内部审计应根据学校治理结构、管理体制等有关内部环境和内部审计资源状况，把握总体、突出重点，科学合理地确定内部审计业务战略。”因此，在现代大学制度建设和大学治理完善过程中，高校内部审计必须与时俱进，研究、制定可促进高等教育可持续发展的内部审计战略规划，以满足大学治理需求，实现通过内部审计提升管理绩效使组织增值的目标。
（二）理论依据
基于高校“准公共产品”的社会属性和现代内部审计目标，构建高校内部审计战略规划体系可运用委托代理理论、新公共管理理论、信息不对称理论、公共产品理论、卓越绩效理论、价值链理论、利益相关者理论、免疫系统理论、可持续发展理论等原理。限于篇幅，现简单介绍其中三种理论。
1. 利益相关者理论。1984年美国经济学家费里曼在《战略管理：利益相关者管理的分析方法》中首次提出了利益相关者理论，他认为：在企业经营管理者为综合平衡各利益相关者的利益要求而进行的管理活动过程中，任何一个企业的发展都离不开各利益相关者的投入或参与。也就是说，企业追求的是利益相关者的整体利益，而不仅仅是主体的局部利益，这是该理论核心与传统的“实现利益最大化”、“股东利益至上”的根本区别。教育部发布的《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010 ~ 2020）》中明确要求高校“建设依法办学、自主管理、民主监督、社会参与的现代学校制度，构建政府、学校、社会之间新型关系”。高校内部审计目标的内涵以及内部审计战略决定了内部审计工作的深度与广度，使得高校内部审计战略在促进构建政府、学校、社会之间新型关系过程中，最大限度地保障高等教育利益相关者的利益诉求，最终实现高校战略目标，起到不可或缺的作用。
2. 免疫系统理论。2008年，国家审计署审计长刘家义首次提出“免疫系统”审计功能理论。该理论要求审计在发挥原有的评价与监督功能的同时，实现防微杜渐和未雨绸缪的免疫系统功能，体现了审计预防、预警功能以及审计的本质与内涵，弥补了传统审计功能的缺陷。随着我国各项体制机制改革的不断深化，高校涉及的风险和矛盾呈现出多样化和复杂化的趋势。可以预见，在内部审计职能拓展和内部审计战略规划体系实施过程中，高校内部审计必将成为高校风险治理和实现组织卓越绩效的重要工具。
3．卓越绩效理论。建立“质量”理念，重视“战略策划”与“创造价值过程”，重视管理的“效率”与“效果”，识别当前所面临的最迫切的问题与重大风险，并指导与帮助组织解决问题和规避风险，追求卓越的经营成果，最终实现组织目标，这就是风靡全球的曾获美国国家质量奖的卓越绩效理论的核心。通过发挥审查、监证、评价、确认、管理咨询和监督职能，促进风险管理、内部控制、组织治理，为组织增加价值，这就是现代内部审计的目标。由此可见，卓越绩效理论是基于高等教育可持续发展背景下，实现现代内部审计目标，助推高校实现教育和办学卓越绩效的高校内部审计战略规划体系构建的重要理论依据。
（三）逻辑要求
我国高等教育已进入大众化教育，具有投资规模大、办学规模大、办学层次复杂、经营风险多、管理环节多、监控难度大、利益关联主体复杂，以及办学自主权扩大化和资金约束多样化等特征，办好人民满意的高等教育成为受托主体即高校决策层的时代担当与责任。而《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》中规定：“高校内部审计……通过对学校与资源利用有关的业务活动及其内部控制的适当性、合理性和有效性的审查、确认、评价和咨询，促进完善管理控制、防范风险和创造效益，实现学校办学目标。”教育部发布的《关于加强直属高等学校内部审计工作的意见》（教财［2015］2号）中指出：“加强内部审计工作，是完善学校内部治理结构和健全权力约束机制的重要措施……通过内部审计规范学校经济管理，落实领导干部经济责任，提高资源绩效。”
因此，基于逻辑思维要求，为确保高等教育目标的实现及其内部审计更好地服务于人民满意的现代高等教育，需要对高校内部审计工作的长期目标进行前瞻性、指导性和长远性的谋划，研究设立与办学目标和高校发展战略相协调的内部审计发展远景，为高校内部审计行为和活动轨迹设置切实可行、行之有效的内部审计战略规划体系，以指导高校内部审计具体活动真实、客观、有效地贯彻执行。
二、高校内部审计战略规划的现状
近年来，随着内部审计的战略转型与发展，内部审计在高校内部控制制度优化中所扮演的角色越来越重要，对教育绩效改善和风险管理改进的影响越来越大，对大学治理效率提升和高校价值增值的作用越来越明显，但也存在不少亟待解决的问题。
（一）高校决策管理层缺乏内部审计战略理念与意识
受传统观念、组织性质和人员编制等诸多因素的影响，目前，高校审计人员中很大部分是从财务岗位劝退转型的，一部分审计人员还兼任学校其他管理职务。另外，一些高校顶层管理人员对内部审计的认识仍停留在传统的财务收支查错防弊的纯监督职能上，缺乏对内部审计功能的通盘考虑，以及充分利用内部审计提升管理绩效和增加组织价值的战略性审计意识与思维。滞后的认知与观念导致高校内部审计服务对改善学校治理、提升绩效管理和创造组织价值的实质性作用较少。
（二）高校内部审计缺乏独立性和权威性
受体制机制的影响，很多高校内部审计机构不健全，没有完善的内部审计组织架构及专业的审计人员，审计机构仅作为中层甚至中层内设的机构，高校对其内设审计机构进行过度行政化控制（杨维东，2014），出现“审同级”或“审上级”的尴尬现象，且审计人员与被监督对象可能存在利益关系，不仅导致内部审计缺乏独立性和权威性，其应有的监督和评价作用无法得到有效发挥（张晓瑜，2012），而更重要的是缺乏对内部审计工作发展方向的谋划。比如有的高校虽然搭建了内部审计战略框架，但该框架或简单，或零碎，无法对内部审计的发展使命与发展路径起到引领性、指导性、长远性的作用。
（三）高校内部审计规划方向不明晰
我国高校已进入现代大学制度建设新阶段，大学章程制定、大学结构构建与完善正在如火如荼地进行。高校内部审计理应同步推进，大有作为。但由于高校顶层缺乏从全局考虑，发挥内部审计围绕高校发展战略和卓越绩效的内部控制、风险治理和绩效评价的职能作用的战略思维与眼光，使得内部审计规划方向不明晰，设置的审计目标和审计资源耗费在传统的财务收支真实性、合规性的监督审查上，缺乏适应大学治理、风险管理和内部控制管理等现代大学制度建设和整个学校系统性管控的客观需求，以及可持久指导内部审计工作方向的战略性发展规划。
（四）高校内部审计活动缺乏内部审计战略规划体系的指导
尽管《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》中明确要求“高校内部审计应着眼于促进问题解决，立足于促进机制建设”，但由于受高校体制机制以及内部审计理念和审计人员胜任能力等因素的影响，大多数高校内部审计工作领域和范围、审计内容和方法、审计目标与质量，缺乏系统性、连续性、稳定性、长远性和前瞻性的发展战略目标及战略规划的指导。因此，高校的内部审计难以在重大事项、重要业务和关键环节上充分运用与拓展内部审计的监证、评价、确认、管理咨询等关键性职能，从而无法为管理层提供科学可行的决策建议和较高的审计报告质量。
（五）高校内部审计战略规划体系的信息化建设落后
完善的内部审计战略规划体系需要安全的、系统的、完善的信息化平台作为支撑，以满足审计软件以及集网上教学、网上办公、网上管理、网上服务一体化于一体的“数字化校园”建设的现代信息技术管理的需要，也是提升高校内部审计战略规划及其实施水平和审计效率的必然要求。调查发现，尽管很多高校有使用审计软件，但仅局限于基本审计业务上，缺乏与学校决策管理层及中层机构一体化的信息系统；部分高校内部审计仍停滞在纸质手工审计上。传统的手工审计必定影响审计工作效率及效果，而缺乏信息化平台支撑的内部审计战略规划体系，不但会影响内部审计为解决前瞻性、宏观性问题提供有效的智能建议的作用，而且无法满足现代大学管理的需要。
三、基于组织卓越绩效的高校内部审计战略规划体系的构建
内部审计战略及其规划的实质是对内部审计职能空间和规划方向进行全局性定位。高校的内部审计战略决定了高校内部审计的发展方向、执业质量与职能拓展，是高校内部审计理念的最高体现和高校内部审计发展的核心内容，也是高校战略理念在内部审计领域的具体化与实现方式。因此，学校决策管理层应从卓越绩效和战略设计的视角出发，构建内部审计战略规划体系，以满足高校内部审计模式在从学校管理型向服务大学治理型转变过程中，提升管理绩效以及实现组织增值、卓越绩效的办学目标。
（一）构建基于组织卓越绩效的高校内部审计战略规划体系的环境分析
目前，国家、社会、企业、个人等各方力量都参与到高等教育改革与发展之中，高校管理日趋现代企业化。因此，高校内部审计战略及其规划环境分析的内容可借鉴企业模式，主要包括外部宏观环境、微观工作环境和战略组合选择分析三部分。综合运用SWOT分析法（优势strength、劣势weakness、机会opportunity、威胁threats）、PEST分析法（政治、经济、社会、科技要素）以及人力资源管理的“五力模型”（内力、推力、拉力、压力、控制力）等分析方法，评估、分析并确认高校内部审计战略与规划面临的各种机遇与挑战，使构建的高校内部审计战略规划体系与其外部环境、战略目标以及内部审计资源等要素相融合，构建高校内部审计战略组合。
1. 外部宏观环境。主要从以下四个方面进行分析：
（1）政治环境。在政治法治化时代，高校内部审计必然受到政治制度和法律法规的影响，尤其是受到《审计法》、《审计署关于内部审计工作规定》、《教育系统内部审计工作的规定》、《行政事业单位内部控制制度》等与审计有关的法律法规及制度的约束。
（2）经济环境。高校决策层需借助内部审计提升管理效能、增加组织价值和助推组织卓越绩效的功能，以缓解或消除市场经济体制不断完善情况下，高等教育投资多元化、资本危机化、组织管理复杂化、利益相关者多元化及其对高校政务信息公开与监督需求不断深化等所带来的种种压力。
（3）社会环境。高校行政化、市场元素渗透高校“净土”的现象日益彰显，但社会对“象牙塔”的偏好认识、对高校监控的缺失，以及现行体制机制下高校内部审计独立性和权威性存在缺陷，导致高校内部审计职能的发挥和执业质量必然受到制约。
（4）技术环境。会计信息化、精审技术等现代信息技术的迅猛发展，对于习惯于传统手工审计模式的高校内部审计方式方法提出了挑战。推进高校内部审计信息化建设，改进内部审计的方式和手段，不断提升内部审计的科技含量，是构建高校内部审计战略体系必须考虑的重要因素。
2. 微观工作环境。主要从以下几个方面进行分析：
（1）内审机构。高校内部审计机构的独立性与权威性，不仅体现在内部审计的功能定位上，而且为内部审计提升管理效能、增加组织价值和助推组织卓越绩效的功能拓展提供了广阔空间。
（2）学校战略。内部审计战略目标与学校战略目标一致，学校战略影响并制约内部审计战略的发展方向；内部审计战略体现了学校战略的原则、立场与要求，是学校战略理念在内部审计领域的具体化和实现形式，内部审计战略为学校战略实施起到保驾护航的助推作用。
（3）治理结构。有效的高校治理结构是高校可持续发展、规范财务行为及实施内部审计战略的根本保障。高校治理结构、学校战略和内部审计战略三者需相互契合和匹配，大学治理、战略目标及其管控模式的调整与优化，必然导致管理活动、业务流程、内部控制以及风险管理的变化，并由此改变内部审计具体目标、监督流程、审计方法和审计方式等内部审计战略规划必须考虑的相关问题。
（4）发展周期。在不同的高等教育发展周期，高校的管理绩效、风险治理、内部控制的重点与目标有所不同，高校内部审计战略也随之变化。如精英化教育阶段、大众化教育阶段、新升本期、转型发展期、转型升级期等，针对不同阶段的高等教育发展周期需制定与之相适应的高校内部审计战略规划，以满足不同阶段发展周期学校战略目标的要求。
（5）内部控制环境。涉及人的控制活动的高校内部控制环境是高校战略管理要素的核心。顶层战略理念、领导能力、经营风格、职业道德、职业素养、分配制度、校园文化等内部控制环境因素，在很大程度上会影响高校内部审计战略的制定与实施。
（6）风险理念。内部审计在风险管理中的作用是高校内部审计适应近年来高校“负债经营”、“巨额债务”风险压力下的职能拓展新内容，也是内部审计参与全面风险管理、改善学校经营、帮助高校实现组织目标的重要抓手。而学校全员风险管理理念，是影响高校内部审计战略制定与实施的重要因素。
（7）绩效文化。我国进入绩效管理时期，但高校不注重经济效益，不注重投入的产出效益，致使近半数高校存在“高投入低产出”现象。这一现状所折射出来的高校绩效文化的缺失，在一定程度上会影响高校内部审计战略的制定与实施。
3. 战略组合选择。主要包括以下几种战略组合：
（1）优势——机会（SO组合）。发挥自身优势，利用外部机会。SO战略属于发展型战略，该战略促使高校内部审计在不断进取的过程中保持较高效率。（2）优势——威胁（ST组合）。发挥自身优势，对应环境威胁。ST战略属于防御型战略，该战略是一把双刃剑，不进则退。高校内部审计必须把威胁变成优势，主动服务，扬长避短，在不断进取中求发展。
（3）劣势——机会（WO组合）。利用外部机会，弥补自身弱点。WO战略属于转折型战略，在机会面前，抓住机遇，则危机（劣势）变机会，促进内部审计转型升级；反之，机会瞬间即逝，内部审计工作停滞不前。
（4）劣势——威胁（WT组合）。把劣势和威胁降到最低点。WT战略属防守型战略，高校内部审计在严防死守或进退维谷的夹缝中寻求生存出路。
就高校SWOT环境而言，其优势因素主要包括：明确高校发展战略、科学合理的办学定位、良好的绩效管理和风险管理理念、完善且有效的内部控制制度、完善的内部审计机制与专业胜任能力高的队伍、功能准确的内部审计战略目标、安全的信息化系统等。劣势因素主要包括：内部审计独立性与权威性缺乏、内部审计机构的资源短缺、内部审计功能定位模糊、缺乏明确的内部审计发展战略、缺乏专业胜任能力强的审计队伍等。机会因素主要包括：代理关系明晰、组织架构合理、治理结构优化、内部控制趋善、内部管理规范、业务流程顺畅、绩效文化浓厚、信息透明公开、外部监管增强等。威胁因素主要包括：体制机制滞后、决策层对内部审计的认识与定位不足、内部审计组织架构缺陷、内部控制失调、利益相关者诉求增加、外部监控松散等。
不同类别的高校应根据其自身的发展环境、战略目标、内部审计特点与水平等，对内部审计战略组合进行甄别和选择，确定最优的战略组合，实现内部审计服务高校战略目标的目的。
（二）基于组织卓越绩效的高校内部审计战略目标选定
高校内部审计战略目标体现了高校内部审计的内涵和价值取向。考虑到内部审计战略的影响因素，结合高校内部审计实际情况，设置高校内部审计战略目标体系。
1. 核心目标。应从以下三个方面设定高校内部审计战略的核心目标：
（1）大学治理改善。关注和评价高校内部政治权、行政权、学术权三权制衡的有效性，以及治理结构的改善和流程的优化，促进权力在法律法规和学校规章制度的约束下有效实施。
（2）管理效能提升。发挥内部审计的确认与管理咨询等职能，关注和评价高校内部管理流程与效果，促进学校各项管理效能的提升，支持和保障高校卓越绩效目标的实现。
（3）组织价值增值。增值型内部审计顺应“以财务审计为基础的管理审计——风险导向审计——增值型内部审计”发展趋势（阮滢，2009），高校内部审计顺势转型，发挥内部审计增值服务功能，促进组织缔造卓越绩效。
2. 具体目标。包括以下几个目标：
（1）基本业务审计目标。通过财务审计、基建审计、经济责任审计等基本业务真实性、合规性审计监督，促进高校基本业务和财务行为规范，当好公共资金的“守护神”。
（2）风险治理审计目标。通过风险导向型审计，细化、识别、评估内外部环境变化对高校战略目标实施带来的各种风险，从政策评估和战略预警角度，加强大学治理，规范内部控制，评价和改善风险管理，揭示、规避和化解风险，帮助学校实现战略目标和价值增值。
（3）内部控制审计目标。内部审计是对内部控制的再控制。关注、分析和评价高校内部控制的科学性、充分性、合理性和有效性，帮助学校改进和优化内部控制体系。
（4）战略管理审计目标。内部审计内容从经营活动向战略决策拓展，参与高校战略制定等重大事项，关注和评价决策流程科学性和合规性，促进高校战略管理效率的提高，保障高校战略决策的科学性、有效性、经济性和长远性。
（5）绩效管理审计目标。以绩效审计为抓手，关注和评价高校绩效管理理念的恰当性以及内部运行机制和运作模式、管理流程的有效性，促进高校管理控制和产出效益及绩效管理水平的整体提高，实现组织卓越绩效的最终目的。
（三）基于组织卓越绩效的高校内部审计战略规划内容
高校内部审计战略规划的内容实际上就是高校内部审计战略目标的分解与细化，具体内容包括：
1. 内部审计制度建设规划。高校内部审计工作需要专业化、系统化和规范化的内部审计制度作为支撑。高校内部审计制度的建设规划主要包括高校内部审计管理制度体系规划和高校内部审计运行机制（包括行动方案）规划。
2. 内部审计组织建设规划。一方面，高校顶层构建学校内部审计组织架构，提升内部审计组织地位；另一方面，优化配置内部审计人员年龄、专业、知识等结构。
3. 内部审计职能拓展规划。内部审计从监督向咨询、评价职能转型，实现从合规监督向服务增值转型；财务审计向风险审计、管理审计、绩效审计、战略审计转型。在现代大学制度建设、发展规划、战略决策与经营决策及其实施、风险管理、绩效管理和实现学校战略目标等重大事项中彰显内部审计的职能作用。
4. 内部审计运行机制规划。围绕业务层向决策层、日常监督向管理咨询、局部监督向全覆盖监控转型，构建宏观与微观双层运行模式的内部审计运行机制。
5. 内部审计队伍建设规划。完善内审人员管理和职业保障制度，健全内审人员职业教育培训体系，统筹并设立近期和中长期内部审计人力资源优化配置的战略规划。
6. 内部审计信息化建设规划。明确高校信息化建设的中长期目标，架构高校内部审计信息化建设战略目标以及与相关部门实现信息共享的现代化信息系统的战略框架，促进大数据下高校内部审计职能拓展及组织管理效率的提升。
7. 内部审计绩效评价规划。制定《审计项目质量控制考核办法》、《审计项目绩效评价办法》等高校内部审计质量考核与绩效评价制度，对高校内部审计战略规划实施绩效进行综合考核与评价，促进高校内部审计自我改进与完善，不断提升内部审计成果转化为服务成果的能力、质量和效率。
（四）基于组织卓越绩效的高校内部审计战略实施的评价与完善
构建基于组织卓越绩效的高校内部审计战略体系，不但要关注为什么构建、如何构建、构建得如何，还要特别关注构建后如何实施、实施效果如何等更深层次的问题。只有这样才能在内部审计战略实施过程中，检验和评价内部审计战略体系设计的科学性、合理性和有效性，了解各项内部审计具体规划的进展及其效果，在实施中不断加以纠正、控制、改进、完善，确保高校内部审计战略具体目标与核心目标以及学校战略管理目标的相互协调与统一，最终助推组织实现卓越绩效目标。高校内部审计战略规划实施的评价与完善的具体内容如下：
1. 高校内部审计战略实施的事前评价与完善。调研收集并分析影响内部审计战略环境的相关资料，制定科学合理的内部审计战略计划和内部审计战略目标，筛选切实可行的内部审计战略实施方案，优化内部审计战略资源，培训专业胜任能力高的内部审计队伍。
2. 高校内部审计战略实施的事中评价与完善。运用动态监控、持续跟踪、关键控制、联合反馈等手段，对内部审计重大决策、重要业务、重点项目等内部审计战略各阶段性具体目标进行全方位、全过程监控与评价，及时纠正发现的问题，防止内部审计战略具体目标游离在内部审计战略核心目标及学校战略目标之外。
3. 高校内部审计战略实施的事后评价与完善。以高校内部审计绩效评价规划为抓手，每年对高校进行1 ~ 2次的内部审计业务质量、综合水平、服务绩效、审计成果转化率等方面的考核评价，以此权衡内部审计实施的实际效果，并对预计效果与实际效果的偏差及时进行修正。
四、研究结论
内部审计的有效性不仅在于提出正确的建议，还在于管理层采取措施应对所发现的问题。内部审计的有效性必须由具备系统性、长远性和前瞻性的高校内部审计战略体系作为指导。本文围绕高校内部审计与大学治理、内部控制和绩效管理的主题，在梳理目前高校内部审计战略规划存在问题以及高校内部审计战略体系所处环境的基础上，对我国高校内部审计战略及其规划进行了思考与架构。笔者基于组织卓越绩效的高校内部审计战略体系包括战略环境分析、战略目标设置、战略内容设定、战略实施评价与完善四个方面的内容，并在这四个内容板块中有的放矢，提出了相应的对策建议。
本文打破常规，在内部审计围绕“风险管理、内部控制和组织治理”基础上，树立绩效管理理念，更加突出内部审计助推学校绩效管理和为组织实现卓越绩效目标、提供管理咨询等职能。笔者认为：内部审计功能轨迹应该是风险管理、内部控制和组织治理→绩效管理→增加组织价值→组织卓越绩效→组织战略目标。也就是说，内部审计应当以风险管理为导向，以有效控制为主线，以卓越绩效为核心，以完善治理为目标，以组织增值为标杆，最终实现组织战略目标。这也是“转变内部审计角度实现价值增值”的一个创新途径。

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