【作 者】
袁广达（博士生导师），洪燕云
【作者单位】
南京信息工程大学经济管理学院，南京210044
【摘 要】
【摘要】基于会计重要性原则，本文设计了环境完全成本、环境大收入、环保专用基金、环境所有者权益四个环境财务指标。而在独立报告方式的前提下，改进传统的会计核算信息系统，设置和编制能够充分反映这四大环境财务指标的环境资产负债表和环境利润表就成为必然。本文的研究对环境会计从理论走向实务具有重要的指导意义。
【关键词】独立报告；环境会计账户；环境会计报表；环境财务指标
【中图分类号】F235 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）04-0003-4
一、独立式环境会计报告及其意义
独立报告与非独立报告是相对于传统会计报告而言的一种会计报告形式。如果一个会计主体编制单独反映环境会计信息以实现环境会计报告目标的会计报表，就称为独立式环境会计报表。相反，如果会计主体在现有的财务会计报表框架下，通过改进财务会计报表进行综合报告，增加有关环境会计信息的报表项目来反映环境信息，以实现环境会计报告目标的会计报表，就称为非独立式环境会计报表。本文只讨论独立式环境会计报表。
编制独立式环境会计报表，可以使环境会计信息的反映更加集中、全面和系统，使信息使用者对企业的环境活动作出恰当的评价，克服环境信息比较零散的缺陷。而环境报告能反映环境会计中大量的非财务信息，从而使环境会计信息得到准确反映，并使环境利益相关者能够全面、完整地了解和掌握企业的环境会计信息。
随着环境会计的发展，以及对环境资源、环境成本和环境收益的计量技术的创新，编制独立的环境会计报告是环境信息披露的发展趋势。由于公众对环境信息数量和质量的要求不断提高，企业所承受的环境信息披露的压力也逐渐增大，编制专门的环境报告将是上市公司环境信息披露的理想选择。目前，我国可以考虑编制独立式环境会计报表作为主要报表的附表，以起到补充环境信息的作用，也能满足综合报告的基本要求。
环境会计核算信息系统是由环境会计凭证、账簿和报表组成的提供环境会计信息的一体化组件。从财务会计角度来讲，其主要内容是环境会计报表，而与独立报告和非独立报告并没有什么关系，只是在人机不同的核算手段下表现形式的不同。
二、重要的环境财务指标的设置
（一）理论和原则上的考虑
设置环境财务指标，首先要明确哪些财务信息是环境会计的重要信息以及环境信息使用者需要哪些环境信息这两个问题。这是环境财务指标设计的出发点。
环境财务指标的设计基于利益相关者理论和会计重要性原则。环境会计信息有市场需求并关系到股东环境权益。企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等相关的所有重要交易或事项，重要的环境财务指标是生态文明战略时代最重要的会计信息。
重要性要求是指会计核算在全面反映财务状况和经营成果的同时，对于影响经营决策的重要经济业务应当分别核算，单独反映，并在财务报告中作重点说明。判断某一会计事项是否重要，除了严格遵照有关的会计法规的规定之外，更重要的是依赖于会计人员结合本企业具体情况所作出的职业判断。环境成本、环境收入、环境绩效、环境权益和环境准备基金（环保专用基金和债务性环保基金）就是重要的环境会计信息。
（二）实践和应用上的考虑
设置环境财务指标，要着重解决如何理解环境会计信息和如何报告环境会计信息两个问题。这是环境财务指标设计的根本目标。
环境财务指标要能够清晰地反映环境经营业绩，完整地体现企业环境成本、环境收入、环境权益、环境准备基金和解决环境问题的财务潜力。其信息提供和披露方式应该灵活，能够通过一个完整的独立报告形式或附表形式全面体现企业的环保事宜。
1. 正确理解环境成本的作用。增加成本会减少利润，但环境成本增加也意味着环境努力程度更高，投入更大，环境基金更多，股东环境权益更有保障。
2. 收入与支出及其配比。环境完全成本和环境大收入配比后形成税前环境利润总额，其清晰明了，便于理解，并能够完整地揭示环境预防与保护的总收入和总支出的规模。
3. 设立环保专用基金。先前计入了环境保护收入的政府环保补助收入、无偿获取排污权交易收入、环境退税收入和有指定用途的环保捐赠收入，期末再从环境利润总额中扣除，最终转入“环保专用基金”账户，列示在环境资产负债表中。环保专用基金能从一定程度上反映企业对环境保护的贡献和成效。同时，环保专用基金应实行专项管理、专款专用，以反映企业可持续发展能力和环境事故应急能力。除此之外，环保专用基金还应当包括企业的债务性环保基金结余和税后提留的环保专用基金。
4. 建立债务性环保基金制度。债务性环保基金主要用于由可能对公众健康、福利和环境造成实质性危害的危险性物质引起的公共环境事故的处理和难以明确环保责任主体的环境灾害的治理，以及有明确环保责任主体应承担补偿受害方环境义务的款项支付。
基于我国环境保护的长远战略和目前的环境负荷，结合自身实际并参照美国《超级基金法案》（CERCLA）的做法，建议在我国企业建立适合我国实际的债务性环保基金制度。这种制度可考虑在重污染的工业制造企业、建筑施工安装企业先行试点。国家可通过制定相应规定，由企业按照一定标准（如当期收入总额），事先将环境准备基金计入成本、费用以备应急处理。由于债务性环保基金具有负债性质，因此只有在年末有结余时，才将其转入“环保专用基金”账户加以使用。
三、独立式环境会计报告相关指标的设置
从环境成本、环境收入、环保专用基金、环境权益等核算内容和方法来看，设计环境财务指标的目的就是要体现环境完全成本、环境大收入、环保专用基金和环境所有者权益等。
（一）环境完全成本指标
环境完全成本=环境直接成本+环境期间成本 （1）
环境直接成本=资源成本+环境保护成本 （2）
式（2）中：①资源成本是资源资产的耗减、降级、维护成本，包括自然资源资产和生态资源资产。②环境保护成本是非资源资产的耗减、降级、维护成本，包括环境监测成本、环境管理成本、污染治理成本、环境预防成本、环境修复成本、环境研发成本、环境补偿成本、环境支援成本、环境事故损害成本、其他环境成本、环境费用转入成本。其中的环境补偿成本一般采用预提形式形成企业的一项负债，其年末结余就是企业的一项环保专用基金，用于补偿生态环境受损方的环境损失。所以，这项环保专用基金具有债务基金的性质。
环境期间成本=环境期间费用+资源和“三废”产品销售成本+环境营业外支出+环境资产减值损失 （3）
式（3）中：①环境期间费用为环境管理期间费用与其他环境期间费用之和。它是企业管理和组织环境事项发生的成本。②资源和“三废”产品销售成本是自然资源产品、生态资源产品、“三废”产品的生产转移成本。③环境营业外支出特指各种形式的企业对外环保捐赠支出。④环境资产减值损失是环境资产账面余额高于公允价值的价值减损。
（二）环境大收入指标
环境大收入=［资源收益+环境保护收入（不包括从外部无偿获取的环保专用基金收入）+资源和“三废”产品销售收入+其他环境收入+环境营业外收入］+部分环保专用基金（不包括从成本、费用中列支的按全年收入一定比率预先提取的债务性环保基金，以及按税后利润一定比率提取的环保专用基金） （4）
式（4）中：①资源收益。它是通过对企业所拥有或控制的资源资产（自然资源资产和生态资源资产）进行开发、利用、配置、储存、替代等实现的环境收益。与其对应的是资源成本。②环境保护收入。也称为非资源收益，包括政府环保补助收入、环境受损补偿收入、排污权交易收入、环境退税收入。但不包括从外部无偿获取的环保专用基金收入（如政府无偿划拨的排污权指标）。与其对应的是环境保护成本。③资源和“三废”产品销售收入。包括自然资源产品、生态资源产品和“三废”产品的销售收入。与其对应的是资源和“三废”产品销售成本。④其他环境收入。除上述三项以外的日常业务带来的环境收入。⑤环境营业外收入。它特指企业获得的各种形式的环保捐赠利得，既包括有指定用途的捐赠收入，也包括无指定用途的捐赠收入。与其对应的是环境营业外支出。⑥部分环保专用基金。包括已经计入了环境保护收入，期末又从环境利润总额中转出的政府环保补助收入、无偿获取排污权交易收入、环境退税收入、有指定用途的环保捐赠收入，但不包括从成本、费用中列支的预先提取的债务性环保基金和税后提取的环保专用基金。
（三）环保专用基金指标
环保专用基金=环保收入基金+环保预提基金 （5）
式（5）中：①环保收入基金。包括先前计入了环境保护收入，期末又从环境利润总额中转出的政府环保补助收入、无偿获取排污权交易收入、环境退税收入和有指定用途的环保捐赠收入，但不包括计入了环境保护收入的有偿获取排污权交易收入和无指定用途的环保捐赠收入。②环保预提基金。包括按照规定从成本、费用中列支的预先提取的需要向政府缴纳或向污染损害方支付的债务性环保基金，以及按照规定税后提取的环保专用基金。
（四）环境所有者权益指标
环境所有者权益=环境资本+环境利润+环保专用基金+其他环境权益 （6）
式（6）中：①环境资本。它是企业环境股权类投资形成的境权益。②环境利润。它是环境收益、收入与环境成本、费用配比后的结果。③环保专用基金。环保专用基金应当实行专款专用原则，除按一定程序可以转增企业资本和弥补亏损（环境净利润为负数）外，不得随意挤占。④其他环境权益。除上述三项以外的环境权益。
上述四大环境财务指标可以通过环境会计账户、账簿和报表的重新设计获得，这样做的目的是在会计核算信息系统中通过设计相关账户和环境资产负债表、环境利润表，完整地反映出企业环境完全成本、环境大收入及环保专用基金支付能力，并反映环境所有者权益的构成。
不过，在环境利润表中列示的应转入“环保专用基金”账户的部分收入，在转到环境资产负债表后，即使环境利润总额为正数，当年税前净环境利润也可能为负数。只不过不能由此断定当年环境绩效不好，因为当年积累的环境准备基金也是环境绩效，而环境利润表中的“环境利润总额”项目恰恰是衡量当年环境绩效的重要指标，且环保专用基金的规模反映了股东对环境的贡献。
四、独立式环境会计报告账户的设置
同传统财务会计报告一样，环境会计报告的生成也需要经过编制凭证、账簿和报表这些基本的会计核算程序。为了向环境信息使用者提供他们决策所需要的重要环境指标信息，以反映环境资源受托管理者的企业环境责任履行情况和企业环境业绩，企业至少需要编制环境资产负债表和环境利润表，以实现企业环境会计报告的最终目标。而设置环境会计账户是进行环境业务核算的基础，更是编制环境会计报表并最终实现环境会计报告目标的桥梁和纽带。基于独立式环境会计报告考虑，本文将涉及上述环境财务指标的环境会计账户设置如下：
（一）增设“环保专用基金”账户
“环保专用基金”属于环境权益类账户，专门核算企业用于环境保护的各项准备基金。在该一级科目下设置“政府环保补助基金”、“无偿获取排污权交易收益基金”、“环境退税基金”、“环保捐赠收益基金”二级科目。以上四项环保专用基金有发生额时，先作为环境保护收入核算，期末再从环境利润总额中扣除，转入“环保专用基金”账户。除此之外，企业当年从成本、费用中列支的预先提取的生态环境补偿基金直接通过“生态环境受损补偿基金”二级科目核算，但这项基金具有债务性质，除非当年有结余才可纳入“环保专用基金”账户。另外，企业税后提取的环保专用基金也应纳入“环保专用基金”账户核算。
（二）增设“环境成本”账户
“环境成本”属于成本类账户，主要用于核算企业预防、维护、治理、管理环境发生的各项支出和因环境污染而承担的损失。在该一级科目下设置“资源耗减成本”、“资源降级成本”、“资源维护成本”、“环境保护成本”二级科目。环境成本中最频繁发生的是环境保护成本，为此需要在“环境保护成本”二级科目下按照具体的成本类别设置若干明细科目。期末结转环境成本，资本化的直接转入“环境资产”账户，费用化的转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。
（三）增设“环境费用”账户
“环境费用”属于损益类账户，主要核算暂不列入环境直接成本而计入环境期间费用、资源和“三废”产品销售成本、环境营业外支出和环境资产减值损失的环境期间成本。在该一级科目下设置“环境管理期间费用”、“其他环境期间费用”、“资源和‘三废’产品销售成本”、“环境营业外支出”二级科目。
“环境费用”到期末要转入“环境成本——环境保护成本——环境费用转入成本”中，构成环境成本的一部分，目的是反映企业一定时期发生的环境完全成本，并体现环境成本、费用与收益、收入的配比原则。
（四）增设“环境收益”账户
“环境收益”属于损益类账户，主要用于核算企业各种资源资产产生的环境收益以及进行环境保护和治理环境污染而取得的环境收益，包括资源收益和非资源收益。①资源收益是指通过对企业所拥有或控制的自然资源资产和生态资源资产进行开发、利用、配置、储存、替代等实现的环境收益，可设置“资源收益”二级科目进行核算，并在其下再设置“自然资源收益”和“生态资源收益”明细科目。②对于非资源收益，可设置“环境保护收入”二级科目来反映企业因环境保护和治理环境污染而取得的环境收益和其他收益，下设“政府环保补助收入”、“环境受损补偿收入”、“排污权交易收入”、“环境退税收入”等明细科目。
环境收益除了上述资源收益和环境保护收入两项外，还包括资源和“三废”产品销售收入、其他环境收入和环境营业外收入。为此还需设置“资源和‘三废’产品销售收入”、“其他环境收入”和“环境营业外收入”二级科目：①“资源和‘三废’产品销售收入”用于核算合理利用废气、废渣和废水形成的产品产生的收入；②“其他业务收入”主要核算的是环境咨询服务收入、环境奖励收入等；③“环境营业外收入”一般核算的是企业获得的各种来源的环保捐赠收入，如果有指定环境保护具体用途的捐赠应当视同一项基金收入，结转到“环保专用基金”账户。期末将全部环境大收入结转到“本年利润”账户。
五、独立报告下的环境会计报表设计
（一） 环境资产负债表
环境资产负债表主要是用来反映企业在某一特定日期的环境资产、因防护和治理环境而发生的负债及所有者权益状况的报表。环境资产负债表项目的填制依据一般是环境资产、环境负债和环境所有者权益所属账户的期末余额。账户式环境资产负债表（简表）格式如下页表1所示。（二） 环境利润表
环境利润表揭示了企业在一定会计期间环境保护和环境污染治理方面所取得的收益以及发生的环境资源耗费、成本和费用，以及对改善自然生态环境所作出的贡献。环境利润表项目的填制依据一般是环境收益、收入和环境成本、费用账户的发生额。环境利润表的格式可采用单步式。单步式环境利润表格式如表2所示。
在财务报告系统中，为了向外界完整地反映企业环境成本信息，并进一步衡量企业最终的环境绩效，在保证企业商业机密的前提下，有必要编制环境保护成本明细表、环境基金明细表等，以反映和披露企业的环境保护成本、基金信息。
主要参考文献：
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