【作　　者】
黄庆平（副教授）

【作者单位】
江苏开放大学商学院，南京210003

【摘　　要】

     【摘要】2015年，财政部和国家税务总局就小型微利企业的所得税优惠问题，先后联合发布了财税［2015］34号文件和财税［2015］99号文件，一年两度扩大小型微利企业所得税减半征收优惠政策的实施范围。本文拟对这两个文件的衔接问题进行详细解读。
【关键词】小型微利企业；企业所得税；减半征收；税收筹划
【中图分类号】DF432           【文献标识码】A           【文章编号】1004-0994（2016）01-0086-3为有效应对国际金融危机，扶持小型微利企业发展，经国务院批准，2009年12月财政部和国家税务总局联合发布《关于小型微利企业有关企业所得税改革的通知》（财税［2009］133号），对2010年度应纳税所得额低于3万元的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。此后，又先后四次将小型微利企业减半征税优惠政策的实施范围由最初的年应纳税所得额低于3万元，逐步调整到了6万元、10万元、20万元、30万元。其中最后两次调整分别发生在2015年3月《关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税［2015］34号）和8月《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税［2015］99号），这两次政策的主要内容可参见下表。

需要说明的是，财税［2015］99号文件具体操作方法需要参考《关于贯彻落实进一步扩大小型微利企业减半征收企业所得税范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第61号）的相关细则。
一、政策解读
（一）小型微利企业的条件
《中华人民共和国企业所得税法》（简称《企业所得税法》）及其实施条例对小型微利企业的范围作了界定。小型微利企业的特点主要体现在“小型”和“微利”上，除要求企业从事国家非限制和禁止性的行业以外，还包括三个标准：一是工业企业资产总额不超过3000万元，其他企业资产总额不超过1000万元；二是工业企业从业人数不超过100人，其他企业从业人数不超过80人；三是年度应纳税所得额不超过30万元。只有同时符合以上三个标准的企业才可以被税务部门界定为小型微利企业。根据《企业所得税法》的规定，小型微利企业可按20%的税率缴纳企业所得税。
（二）减半征收优惠政策的适用标准与企业所得税适用税率的确定
按照财税［2015］34号文件和财税［2015］99号文件的规定，2015年度享受减半征税优惠的小型微利企业年度应纳税所得额的判断标准有两个：1 ~ 9月份的应纳税所得额不超过20万元（含20万元，下同）；10 ~ 12月份的应纳税所得额不超过30万元。据此，可将企业所得税纳税人分为三类：年应纳税所得额不超过20万元的，年应纳税所得额介于20万元至30万元之间的，年应纳税所得额超过30万元的。
对于年应纳税所得额不超过20万元的小型微利企业，可将所得减半计入年应纳税所得额并按20%的税率计缴企业所得税。对于年应纳税所得额超过30万元的任何企业，不能受减半征税政策，且适用25%的税率。对于年应纳税所得额介于20万元至30万元之间的小型微利企业，根据财税［2015］99号文件和国家税务总局公告2015年第61号文件的相关规定，对于10月1日之前的应纳税所得额适用20%税率；10月1日之后的应纳税所得额可享受减半征税政策，且适用20%的税率。也就是说，对于2015年应纳税所得额高于20万元但不超过30万元的小型微利企业，全年可享受20%的优惠税率，但只有10 ~ 12月份的所得可以享受减按50%计入应纳税所得额的优惠，1 ~ 9月份的所得则不能享受减半征税的优惠。
由此可见，2015年两度调整小型微利企业减半征收企业所得税范围的政策，其影响只涉及年应纳税所得额介于20万元至30万元之间的小型微利企业，对年应纳税所得额不超过20万元和超过30万元的企业没有影响。
（三）分季预缴情况下预缴第三季度企业所得税的处理
当前我国企业预缴企业所得税主要是以分季预缴为主，一般在10月份预缴第三季度企业所得税。根据国家税务总局2015年第61号文件的规定，2015年前三季度的企业所得税预缴仍按照原来的税收政策执行，即只有年应纳税所得额为20万元以下的小型微利企业可享受减半征税政策，年应纳税所得额为20万元至30万元之间的小型微利企业不享受减半征税政策。分月预缴9月份企业所得税的小型微利企业也需按照类似方法处理。
（四）“应纳税所得额”与“利润（额）”的区别
财税［2015］99号文件强调享受减半征税政策标准提高为年应纳税所得额在20万元至30万元之间的小型微利企业。国家税务总局2015年第61号文件则强调2015年10月1日之前成立，全年累计利润或应纳税所得额大于20万元但不超过30万元的小型微利企业，分段计算2015年10月1日之前和10月1日之后的利润或应纳税所得额，以确定可享受减半征税的数额。
《企业所得税法》第五条规定，“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”因此，“应纳税所得额”首先是一个年度概念，主要在企业年度汇算清缴申报时使用。《企业所得税法实施条例》第一百二十八条规定，“企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。”因此，“利润（额）”主要在企业所得税预缴申报的时候使用。
（五）如何核算2015年四季度应纳税所得额
为了避免在2015年出现“一个年度中前三季度与第四季度以两个应纳税所得额标准来判定能否减半征税”的局面，财政部和国家税务总局为做好小型微利企业税收优惠政策的衔接，财税［2015］99号文件第五条第2项规定，小型微利企业2015年10月1日至2015年12月31日期间的利润或应纳税所得额，按照2015年10月1日之后的经营月份数占其2015年度经营月份数的比例计算确定。
由于企业所得税分季预缴是按当年各季累计实际利润额减去前季累计实际利润额，并结合部分纳税调整来计算当季应纳税所得额的，因此对于上述规定的理解，首先要避免一个误区，那就是不要认为第四季度按照本季实际收入与成本费用计算应纳税所得额。财税［2015］99号文件规定的是对于应纳税所得额在20万元至30万元的企业，将2015年度的应纳税所得额按照经营月份的比例“分解”为两个部分。其中属于第4季度的应纳税所得额，享受减半征税优惠政策的同时按20%缴纳企业所得税。
二、案例分析
（一）2015年四季度应纳税所得额的计算
例1：甲公司成立于2014年9月，其企业所得税采取查账征收方式，按季度纳税申报，其他条件符合小型微利企业条件。2015年1 ~ 9月合计利润为16万元，10 ~ 12月合计利润为8万元，假定无其他纳税调整事项。在2016年1月份预缴2015年第四季度企业所得税时，由税务机关确认的适用减半征税政策的应纳税所得额为6万元。
解析：甲公司2015年第四季度适用减半征税政策的应纳税所得额=（16+8）×3÷12=6（万元）。虽然甲公司2015年10 ~ 12月份实际的合计利润为8万元，在没有纳税调整事项的情况下，该公司第四季度的应纳税所得额即为8万元。但是，为了避免“一个年度中前三季度与第四季度以两个应纳税所得额标准来判定能否减半征税”的情况出现，甲公司仍然需要根据财税［2015］99号文件的规定，按照2015年10月1日之后的经营月份数占其2015年全年的经营月份数的比例，乘以全年累计实际利润额来计算确定其在2015年第四季度的应纳税所得额。
（二）2015年应纳税额和减免税额的计算
例2：乙公司成立于2013年11月，其企业所得税采取查账征收方式，按季度纳税申报，其他条件符合小型微利企业条件。2015年1 ~ 9月合计利润为18万元，10 ~ 12月合计利润为10万元，假定无其他纳税调整事项。则乙公司在2016年1月份预缴2015年第四季度企业所得税时，由税务机关确认的适用减半征税政策的应纳税所得额为7万元，2015年度应纳税额为4.9万元，2015年度享受的减免税额为2.1万元。
解析：乙公司2015年累计利润（在无其他纳税调整事项的情况即为应纳税所得额）为28万元（18+10），不超过30万元，因此乙公司2015年度可按20%的税率征收企业所得税；而且其2015年第四季度应纳税所得额可适用减半征税的优惠政策。具体计算过程如下：
乙公司2015年第四季度适用减半征税政策的应纳税所得额=28×3÷12=7（万元）
乙公司2015年度应纳税额=28×9÷12×20%＋28×3÷12×0%×20%=4.9（万元）
乙公司2015年度享受的减免税额=28×9÷12×（25%-20%）+28×3÷12×（25%-50%×20%）=28×25%-4.9=2.1（万元）
例3：丙公司成立于2015年10月，其企业所得税采取查账征收方式，按季度纳税申报，其他条件符合小型微利企业条件。2015年10 ~ 12月合计利润为28万元，假定无其他纳税调整事项。则丙公司在2016年1月份预缴2015年第四季度企业所得税时，由税务机关确认的适用减半征税政策的应纳税所得额为28万元，2015年度应纳税额为2.8万元，2015年度享受的减免税额为4.2万元。
解析：丙公司2015年度经营月份数为3个月，第四季度经营月份数为3个月，2015年累计利润为28万元，不超过30万元，因此丙公司是符合条件的小型微利企业，2015年度可按20%的税率缴纳企业所得税；而且，丙公司2015年第四季度应纳税所得额可适用减半征税优惠，其应纳税额与减免税额计算过程如下：
丙公司2015年第四季度适用减半征税政策的应纳税所得额=28×3÷3=28（万元）
丙公司2015年度应纳税额=28×3÷3×50%×20%=2.8（万元）
丙公司2015年度享受的减免税额=28×3÷3×（25%-50%×20%）=4.2（万元）
由例2与例3可知，乙公司和丙公司2015年度合计利润均为28万元，在无其他纳税调整事项的情况下，两家公司2015年度应纳税所得额也均为28万元，但乙公司2015年度享受的减免税额为2.1万元，而丙公司2015年度享受的减免税额为4.2万元。同样的年度应纳税所得额，丙公司享受的减免税额为乙公司的两倍。产生如此大的差异的原因主要是财税［2015］99号文件确定减半征税优惠的实施区间是从2015年第四季度开始的，这有利于在2015年10月1日以后成立的小型微利企业。
三、关注实际税负率与税负率临界点的纳税筹划
（一）经营期满12个月的小型微利企业的企业所得税实际税负率
通过以上三个案例的计算可以看出，2015年两度扩围的减半征收优惠政策衔接的关键是：一个所得基准，分段计算税额。也就是说，2015年度应纳税所得额大于20万元但不超过30万元的小型微利企业，全年可享受20%的低税率优惠，但只有第四季度（10 ~ 12月）的所得可以享受减半征税的政策，其他季度（月份）的所得则不能享受减半征税的政策。到2016年度，由于只按财税［2015］99号文件执行，上述问题自然也就不存在了。
通过以上分析，可以归纳出2015年之前设立（经营期满12个月）的小型微利企业的企业所得税实际税负率，具体参见右上图。
从上图和前述案例分析可知，对于2015年前设立的小型微利企业，如果年应纳税所得额低于20万元，其企业所得税实际税负率为10%；年应纳税所得额在20万元至30万元之间的，其企业所得税实际税负率为17.5%；其他企业（非小型微利企业）所得税实际税负率为25%。
（二）经营期满12个月的小型微利企业税负率临界点的税收筹划
例4：丁公司成立于2014年12月，其企业所得税采取查账征收方式，按季度纳税申报，其他条件均符合小型微利企业条件，2015年应纳税所得额为300000元。戊公司除2015年应纳税所得额为300000.01元不符合小型微利企业条件外，其他条件均符合小型微利企业条件。则2015年度丁、戊公司企业所得税应纳税额分别为35000元和70000元。
解析：
丁公司2015年度应纳税额=300 000×17.5%=52 500（元）
戊公司2015年度应纳税额=300 000.01×25%=75 000（元）
戊公司2015年度比小型微利企业丁公司的应纳税所得额仅多0.01元，虽然其他条件也符合小型微利企业的要求，但限于财税［2015］99号文件的规定却需要多缴纳22 500元的企业所得税。为此，对于应纳税所得额略超30万元这个税负率临界点的“准小型微利企业”而言，其财务管理者可以根据企业应纳税所得额（利润）的具体情况，在2015年年底之前通过购买各类办公设备、适度发放员工奖励、公益性捐赠等形式来进行合理的纳税筹划。

主要参考文献：
吴晓红.小型微利企业所得税优惠最新政策解读［J］.国际税收，2014（6）.
程斌.新企业所得税法下小型微利企业的纳税筹划［J］.会计之友，2010（2）.
作者单位：江苏开放大学商学院，南京210003