【作 者】
李玉华1，王小龙2，吴 杰1（教授）
【作者单位】
1.长江大学管理学院，湖北荆州434023； 2.中国石化西北油田分公司，乌鲁木齐830011
【摘 要】
【摘要】本文通过分析石油行业成本管理现状，以中国石化西北油田分公司塔河采油一厂为例，对其作业标准成本体系的建立、实施过程与实施效果进行分析，为企业构建作业标准成本管理体系提供案例参考，以期为其他石油公司成本管理提供借鉴，并为丰富我国管理会计案例库贡献绵薄之力。
【关键词】石油公司；标准成本；作业成本；成本管理体系
【中图分类号】F275 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）01-0077-5目前，我国正处于经济转型升级阶段，需大力推进管理会计体系建设，通过不断强化管理会计应用，促使企业建立完善的现代企业制度，进而促进经济整体升级。国家的大力推动使得管理会计越来越被社会所重视，已成为各行各业关注的热点，而管理会计在石油行业的运用相对完善。
为顺应国内外市场变化情况及自身发展需求，中国石油化工集团公司（简称“中石化”）将“建设世界一流能源化工公司”作为本集团公司的发展目标。财务管理处于企业管理的核心地位，为企业达到其发展目标提供了重要保障和有力支撑，而成本管理又是管理会计的核心内容。近几年，中石化西北油田分公司通过不断加强成本管理，建立了相对完善的成本管理体系，但其依旧面临着勘探、开发和生产成本大幅上升，成本可控空间日益缩小，成本结构性矛盾日渐突出等严峻形势，且成本管理无止境，永远是石油公司的工作重点。
一、作业标准成本的内涵
标准成本法，产生于20 世纪20年代的美国，是一种将成本核算与成本控制相结合，以标准成本为目标，将制定的标准成本与实际发生的成本进行对比，计算并分析两种成本的差异部分，由此管控生产经营过程中发生的成本耗费的管理方法。作为成本核算与控制成功结合并应用的方法，标准成本法的出现使得企业在进行全面预算编制、业绩评价与考核、成本控制及实施责任会计等方面有了重要依据，同时还有利于企业进行生产经营管理决策、减少会计人员成本核算的工作量等。但其存在的弊端是产生的成本差异主要是按成本对象归集，其集中程度高，这样不易于管理人员察觉差异产生的源头，从而不便找到成本管控的突破口，所以成本管理工作的成效有限。
随着科学技术的高速发展，企业内外部环境发生巨变，传统标准成本法的劣势逐渐凸显，已不能满足发展需求。在此基础上，更为科学的作业成本法在20世纪70年代末应运而生。作业成本法的重要理论依据为“成本驱动因素”，其主要观点是生产会导致作业的发生，作业消耗资源会产生成本，产品也会消耗作业，应将企业生产过程中消耗的各种资源按动因分配到作业上，再把收集到的有关作业成本按作业动因分配到确立的成本对象，从而在资源耗费和产品耗费之间借助作业来分离、归纳、组合以形成各种产品成本。可见，作业成本法能为企业提供一种更精确和科学的成本费用分配方法。但其在实施过程中，所需条件要求严格，实施成本过高，且对成本的控制也只能起到事后控制的作用。
综上所述，以上两种成本管理方法各有利弊，标准成本法在简化产品核算过程、成本控制和业绩考核方面有其优势，却无法将成本要素进行细化以找到成本控制点。作业成本法虽然核算过程比较繁杂，但能将作业过程划分得更为细致，可以提供更加准确的成本信息，有助于成本管控工作的开展。所以，为了充分发挥各自的优势，克服各自的缺陷，使企业成本管理最优化，二者的结合运用势在必行。基于作业的标准成本管理法意味着把作业成本法的理念融入标准成本管理体系，即需先定义作业，再制定各项作业的成本标准，然后根据作业标准对成本费用进行控制，最后以作业标准来计算产品成本的一种成本核算与管控方法。
二、西北油田分公司简介
经改革整合后，于2002年成立的西北油田分公司位于新维吾尔自治区，油田主体位于塔里木盆地，是中石化的上游油田企业之一，主要从事油气田勘探、开发、生产与油气销售业务。截至2013年年底，该分公司登记矿权区块39个，登记面积14.38万平方公里，探明地质储量12.76亿吨油当量，累计动用石油地质储量6.59亿吨，天然气地质储量912亿立方米，投入开发6个油气田。“十一五”以来，该公司一直肩负着西部资源接替战略的历史使命，年均增油量达50万吨，占集团上游增产幅度的80%。截至2014年年末，西北油田分公司30年累产油气当量8800多万吨，天然气总量已突破185亿立方米，当年累产天然气近13亿立方米，天然气日产量首次突破500万立方米，实现了稳中有升的生产。经过三十年的开发，该油田通过不断的技术创新解决了世界级的开发难题，年产油气当量高达900万吨，位列全国十大油田之一，未来依旧具有良好的发展势头。
西北油田分公司在企业管理、成本管理方面也有着自身特色和经验。在企业管理方面，通过逐步探索形成了具有“组织结构扁平化、工程施工市场化、服务保障社会化、生产运行集约化、作业装置自动化、经营管理流程化、基础管理信息化”自身特色的现代石油公司管理模式。在成本管理方面，形成了一套流程规范、责任明确、操作性强的管理方法，利用信息化手段加强过程控制，促进了财务管理管理水平的快速提高，形成了有着塔河油田特色的成本管理文化。尤其是在2014年中石化全员成本目标管理工作综合考评中，西北油田分公司被评为上游板块唯一一家国际领先企业，而且多次被评为“财务管理先进单位”。得到集团总部表彰的同时，其先进管理办法在集团内部推广，同时也推广到了本行业的其他油田公司。
三、西北油田分公司作业标准成本管理的实施背景和目标
（一）作业标准成本管理建设的背景
进入21世纪以来，西北油田分公司就探索出了具有自身特色的现代石油公司成本管理模式。2004年SAP系统在该公司推广上线后，公司建立了一个以资金运作为主线的管理信息平台，信息化资源得到有效整合与利用，其中成本管理的规范性和精细化程度不断提高，但该管理模式依旧存在局限性。该公司自2009年开始着手建立全员成本目标管理系统，同时推行了“标准成本三分两全管理法”，开展成本标杆管理，搭建了“对标”、“追标”、“创标”工作平台，形成了各单位精细成本管理，成本管控工作成效显著。
随着2011年中石化集团提出的“建设世界一流能源化工公司”战略的实施，必须构建与此相适应的国际一流的财务管理决策支持系统，对成本管理也提出了更高的要求。对此，该公司积极探索建立了油田企业成本消耗标准，针对重点消耗和控制难度较大的成本费用，积极推进项目管理。根据年初确定的目标，细化措施，优化运行，对预算执行偏差比较大的项目，每月专题专项进行差异分析，查找生产经营业务链中存在的突出问题，针对具体情况及时采取措施，使成本得到有效控制。
成本管理永远是企业管理工作的重点之一，这在石油行业体现得更为明显。因为石油行业普遍面临着油田开发程度不断加深、老油田不能稳产、新增储量埋深逐渐增加、单井产量逐年降低、生产要素的价格上涨快等问题。而且伴随着油田的继续开采，成本结构性的矛盾也越来越突出，各类变动成本可控度渐高，生产经营和成本管理面临日益严峻的形势。西北油田分公司同样也受到这些普遍存在的自然及市场条件的限制。根据石油行业特殊复杂的生产环境、分散的作业场站、庞杂的管理环境和资产规模，要实现持续稳定的发展，在客观上急需建立起符合油田自身开发和生产经营特点的成本耗费标准库，通过管理的创新建立一套相对完善的成本控制系统。
基于上述背景与要求，西北油田分公司自2012年以来积极开展有关成本管理方法的创新学习，同时借鉴与引入了作业成本法和标准成本法的先进管理理念，逐步探索建立了全员参与、贯穿整个生产过程、全方面的作业标准成本管理体系，并取得了良好的效果。
（二）作业标准成本管理建设的目标
西北油田分公司作业标准成本管理工作制定的目标是建设该分公司全范围内满足成本预测、成本预算、成本分析与考核需要的作业标准成本体系，以推动分公司的成本管理迈上新台阶。具体体现在三个方面：
一是建立消耗标准。所建标准必须与各单位生产实际相符，横向要涵盖各类费用要素、各作业过程，纵向要深入到各管理层次（厂——队——班组——岗位），以此为基础汇总形成班组、队、厂等各级责任中心的成本消耗标准，从而落实全员成本管理目标。
二是建立标准成本同作业过程相结合的预算管理机制。即通过运用标准成本管理功能来实现预算管理与标准成本的融合，同时以作业过程、标准成本为基础，根据生产经营的变化，不断调整预算方案，从而达到科学、准确、及时地编制可满足实际需求的业务预算和财务预算，全面深化预算管理工作。
三是进行差异分析，持续优化成本结构。通过建立基于作业的标准成本管理理念，切实做到对实际成本与标准成本两者之间差异部分的对比分析，以发现对控制无效的作业环节，优化各生产组织环节，实现成本受控运行，持续优化成本结构。
四、作业标准成本管理体系的构建
（一）作业标准成本管理体系设计思路
作业标准成本管理体系是一个融合多种数据，提供各种数据接口的开放式体系。作业标准成本体系的整体结构（如图1）：首先，结合该塔河采油一厂的工作实际及流程划分各作业过程，根据成本动因细分各成本费用要素。其次，运用历数据、经验测算法和国家及行业的有关规定等制定各成本费用要素的标准成本，同时根据基准标准确定各成本费用要素的影响因素，从而测定其级差系数，以形成作业标准成本体系，完成标准成本数据库。最后，将实际工作中因各种作业而产生的实际成本与标准成本进行对比分析，提出解决方案，以实现成本受控运行。与此同时，将成本预算贯穿整个框架体系，从而建立起一个完整的作业标准成本管理体系。
（二）作业标准成本管理体系的建立
标准成本管理体系主要包括：标准成本的制定、成本差异的计算与分析、提出解决方案三部分。而作业标准成本管理体系则是将作业成本法的理念导入标准成本法中，即在成本标准的制定过程中，首先根据油气生产过程划分作业类型；其次收集影响作业的因素，以成本动因确定成本要素；再次计算成本要素项目的基准标准成本；最后测算各种情况的级差系数。完成上述工作后，某项标准成本＝基准标准成本×级差系数，形成作业标准成本体系。
1. 标准成本的制定。建立作业标准成本管理体系的关键在于如何制定先进合理的标准成本，这一项工作是评价实际发生成本、进行成本管理、衡量工作效率的重要依据和尺度。本体系中的标准成本实际上是指“单位产品的标准成本”，即按产品最小单元，分别对材料、人工、燃料等制定的标准。根据该采油厂要求，制定标准之前需要确定设施类型、作业过程、成本要素等基础数据，各项目组对收集到的大量数据进行分析，结合生产情况和管理要求，合理设置各项基础数据。具体制定步骤如下：
首先，确定设施类型。作业设施是指设备、井、站、人、车等生产必备的设备与人员，每个作业设施从事具体的作业，例如油井从事采油作业，注水井从事注水作业。根据标准制定的需要和精细化管理的要求，采油厂作业设施类型分为机构、井、站、车、设备、人、房屋、管线、其他九大类。根据采油厂的设施类型，对各类设施数据进行了分析和归类，最终整理为100个分类，13879条设施数据，形成了统一的设施分类数据，为成本费用的归集和标准的分析奠定了基础。具体作业设施类型如图2所示。
其次，确定作业过程。作业过程是指相对独立地完成一定目标的生产活动，根据采油厂的业务特点，共设立2大类、2级、10个明细作业过程。2大类主要为油气生产和输油输气作业。十个明细作业分别有油气提升、注水、油气处理、轻烃回收、井下作业、测井试井、油区维护等作业。
再次，确定成本要素。以采油厂责任成本指标分解表为参照确定要素，采油厂目前已确定了职工薪酬、差旅费、材料费、燃料费、运输费等38大类成本要素。每一大类要素根据各单位管理需求及实际情况进行细分，如材料费细分为井下作业材料、化工材料、其他材料等，其中的化工材料又可划分为单井化工材料、处理站化工材料等，其他材料也可继续进行细致分类。最终设置了36大类、6级、894个明细成本要素，成本要素分类如下表所示。
最后，制定标准。在划分标准成本项目后，通过分析影响标准的各种因素以采集成本、动因量和影响因素的数量指标，然后将其中最主要的几个因素的相关数据，使用数理分析中正态分布的方法测算其分布情况，获得每个因素中典型样本的分布区间，综合各个区间的合集中的样本就是该标准成本项目的典型样本，归纳分析这些样本数据，测算出的平均值作为形成基准成本的依据。在基准标准成本测定完成后，针对某一具体影响因素，也采用正态分布的方法对样本数据进行分析并绘制其分布图，将典型区间之外的其他区域划为几个区间，计算各个区间成本与典型区间成本的比值，以此作为级差修正系数。标准成本的制定过程如图3所示。
在各项成本标准制定过程中，常用方法主要有历史数据法、技术测定法、管理标准法、经验评估法、文件规范法等。最终，所有成本的标准整合后形成标准成本数据库，以方便与实际成本数据进行对比和差异分析，寻找成本控制点，实现成本管控。
2. 成本差异的计算。按照标准成本理论，标准成本与实际成本之间的差异可以分为数量差异、价格差异和总差异三类，其计算公式如下：
标准成本=标准作业成本×标准作业数量
弹性成本=标准作业成本×实际作业数量
实际成本=实际作业成本×实际作业数量
数量差异=弹性成本-标准成本，反映实际作业量脱离标准作业量的差异。
价格差异=实际成本-弹性成本，反映实际作业成本脱离标准作业成本的差异。
总差异=实际成本-标准成本，反映实际成本与标准成本的差异。
五、作业标准成本管理实施的环境保障
基于作业的标准成本管理体系从其制定到具体实施，每一步骤都是精细且综合的过程。为成功完成这项任务，塔河采油一厂不仅得到了中石化集团公司的支持，还动员了该采油厂的全体员工参与，即得到了强有力的组织保障，同时建立了有效的运行机制。
1. 高层推动，全员参与。在中石化石油总公司的支持下，该采油厂专门成立了作业标准成本管理推行的项目组，组下又设有7个专业小组，各组成员服从所属组的统一领导与安排，认真负责，高效率、高质量地完成分配的各项任务。同时各组还制定分工表和时间进度表，定期召开会议以便及时解决成本管理实施过程中遇到的问题，保障此项工程按计划进行。全员参与贯穿整个作业标准成本管理体系的探索过程，形成了每个员工都有成本管理责任的管理网络。
2. “两库”、“两册”的信息与制度保障。塔河采油一厂建立了“两库”，编制了“两册”。“两库”指的是采油厂根据自身实际情况制定的业务量消耗标准库和价格标准库。其中，前者的数据来源于采油厂信息系统近5年的数据，通过结合生产管理需要，制定了延伸到单井、单设备的业务量消耗标准，形成了标准成本业务量消耗数据库。而后者“价格标准库”是通过对历史数据的分析、市场情况及承包商的调研，制定的该分公司有关油田工程报价、合同价格、主要装置设备、特殊材料价格标准，最终形成该采油厂完整的价格标准库。 “两册”是为便于系统操作和支持运行管理而编制的两类工作手册。“两册”的编制，使得各项业务台账的格式、内容等得到规范统一，进而方便员工录入和提取数据，也利于编制预算、实施成本管理；而“两册”中的运行管理手册也为保障作业标准成本管理的顺利运行提供了条件。
3. 完善的信息管理系统。在作业标准成本管理推行之前，该采油厂就已建成了标准成本管理的信息平台。完善的标准成本体系功能模块包含标准成本、实际成本、差异分析、信息查询等8大子系统，各子系统的数据信息可做到关联数据自动、准确地对接与提取，实现了生产经营过程中各财务数据信息的共享，为各管理层提供了有利于决策的信息资料，提高成本管理的效率。采油厂还可根据系统的数据信息随时掌握费用支出和预算执行情况，针对发现的问题，及时制定有效的应对措施。总之，完善的信息管理系统使得作业标准成本管理实施的可行性增强了。
4. 运行机制的保证。作业标准成本管理工作的顺利开展离不开采油厂创建的协调机制和评价考核机制。协调机制是指成立的项目组会定期组织相关人员开展会议，以研讨实际工作中需要解决的重难点问题。适时进行调研以了解成本管理的进展情况和过程中产生的各类问题，并给予方向性、建设性的指导意见，保障成本管理工作的开展。评价考核机制是指项目组会对作业标准成本实施阶段的进度情况进行评，采油厂将结果反馈给西北油田分公司和集团总部，以督促其整改，推动工作顺利进行，同时作为对建设成本管理体系目标完成情况的考核。
六、作业标准成本管理的实施效果
塔河采油一厂从标准成本管理体系的构建到应用，各方面都取得了显著的成效。通过确定作业设施类型、确定作业过程和成本要素、制定标准以形成作业标准成本体系，搭建了作业参数同标准成本相结合的预算模型，形成了具有多功能的作业标准成本管理系统。作业标准成本管理的具体实施效果主要体现在如下几个方面：
1. 融合生产，全面提升预算管理水平。在作业标准成本管理的实践中，预算贯穿全过程，使得预算管理指标更加准确与科学，与实际生产更匹配，而且能够为年度、季度和月度预算提供数据支撑，真正做到经营预算由单纯的数据统计分析向科学计算、全面管理的转变，提高预算的精准度。全员作业标准成本管理实践后，预算指标也能更好地反映各项费用的运行规律，使其可操作性增强，并使预算服务于生产和分公司各管理部门。
2. 精细挖潜，推进全员成本目标管理。从作业标准成本管理动员大会开始，就形成了“全员参与、全员有责”的良好氛围。在作业标准成本管理推行的全过程中，全体集思广益，使得成本管理目标更加科学、明确，可操作性更强，让每位员工在真正地各司其职的同时，在成本管理中发挥自身作用，最终形成了凡事都有标准、人人都有责任的管理网络。同时，通过细节挖潜，最终达到提升企业整体效益的目的。
3. 形成了成本管理网络，提升了管理效率。在作业标准成本管理实践中，采油厂非常重视“开发、管理”两方面，即将管理和生产紧密结合起来，形成了覆盖范围广的成本管理网络。在开发方面，各生产作业单元的业务量消耗标准不仅体现在油藏、区块等，而且细化到了单井和单个设备。在管理方面，原来的厂、专业项目组、部门、队级别的责任单位和管理目标逐渐具体深入落实到班组和岗位上。两方面的相辅相成实现了全员、全方面、全过程的成本管理，有效地促进了公司“建标、对标、追标、创标”目标的实现。
4. 优化生产运行，切实做到了降本减费。不同作业类型成本标准的创建，及时与实际成本进行对比分析，使得各生产、管理部门能及时地发现和改进低效作业环节，消除无效作业环节，降本减费。这使得采油厂的成本费用得到了有效控制，优化生产运作的同时也实现了生产经营管理从事后数据分析向全过程、全方面控制的转变，增强了经营引导生产的主动性。
5. 有力促进了财务共享服务目标的实现。作业标准成本管理体系的建立，以完善的作业标准成本信息系统平台为支撑，促进了财务、业务指标的标准化和规范化，提高了会计核算的质量和效率，从而为中石化正努力实现的财务共享服务的目标提供了有力保障和坚实基础。
总之，该采油厂通过全面实施推广全员作业标准成本管理，最大力度地降低了各种成本费用消耗，减少了日益上升的油田开采成本。从各项采油工程指标看，将实施作业标准成本管理前后的同期情况对比发现，实施当年的油气水井开井率、油气水井综合利用率指标比实施前一年的分别提高了2.4%和1.8%，检泵周期延长了95天，其他方面也取得了显著成效。从各单项消耗指标方面来看，在实施作业标准成本管理后也呈现出下降趋势，如与上年相比：吨油倒运费、机采液电力单耗等运行平稳；吨油作业费和吨液处理费与上年相比，分别下降了5.48%和14.3%；财务预算稳步提升，准确率可达99.72%，而人均管理费用基本处于平稳状态。
七、结束语
通过大胆创新和积极探索，西北油田分公司在成本管理工作中创建了符合自身实际、操作性强的作业标准成本管理系统。其主要思想是将作业成本法与标准成本法中的先进理念相融合，划分各具体作业过程、细化费用要素以制定标准成本，将实际过程中发生的成本数据与所制定的标准成本进行对比分析，找到成本可控点，控制或消除无效作业。该成本管理方法的全面开展得益于领导的重视、全员成本管理的实施氛围和信息化平台的建设等因素。这一具有创新性的作业标准成本管理方法使得塔河采油一厂有效地降低了各项生产成本，深化了全面预算管理，提高了管理效率和经济效益等。总之，该公司实施的全员作业标准成本管理方法对其他石油公司具有良好的借鉴意义，是管理会计成功应用的典范。
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作者单位：1.长江大学管理学院，湖北荆州434023； 2.中国石化西北油田分公司，乌鲁木齐830011
