【作 者】
郝玉贵1（教授），赵 晨1，郝 铮2
【作者单位】
1.杭州电子科技大学会计学院，杭州310018； 2.浙江工商大学教务处，杭州310018
【摘 要】
【摘要】本文依据战略管理和国家审计理论，构建了基于“四大共同体”理念下的“一带一路”沿线国家协同审计理论分析框架。从战略管理过程和战略合作重点视角分析，认为“一带一路”战略需要国家审计监督的保障，沿线国家通过协同审计更好地服务于“一带一路”战略。国家审计署应在“一带一路”战略协同审计中充当主导角色，协调整合各国审计资源，这对“一带一路”战略的实现具有重大意义。
【关键词】“一带一路”；国家战略；协同审计
【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2016）01-0063-5一、研究背景
2013年9月，中国政府提出的共建“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”战略，简称中国“一带一路”战略，该战略倡导“命运——利益——责任——开放”四大共同体理念。其中，“命运共同体”理念强调沿线各国及地区共命运、共同发展、共同进步；“利益共同体”理念倡导各国实现利益共享，立足于各国互利共赢的务实合作，切实给各国人民带来更大的利益；“责任共同体”理念强调各国应努力开展国际合作，共同承担责任、面对挑战和解决问题；“开放共同体”理念指“一带一路”战略对沿线国家和实体倡导开放性政策，提倡政府、企业和人民的多样化、多层次交流。以此建立经济合作与人文交流的合作主线。
“四大共同体”理念下，“一带一路”战略的核心是合作发展，利用中国与沿线国家既有的双多边机制，陆续推出“五通”措施。“一带一路”沿线60多个国家，其中大多是处于经济发展上升期的新兴经济体和发展中国家，开展互利合作的前景广阔。在此背景下，虽然沿线各国的治理目标、模式、手段和方法不同，但各国共同追求的是实现国家良好治理。“一带一路”战略是实现国家良治久安的重大战略，该战略对国家审计有何需求，沿线各国的国家审计如何服务于“一带一路”战略的实现，如何协调各国审计机关使“一带一路”战略发挥更大作用等问题急需研究与解决。
二、文献综述
2015年3月，国家发展改革委、外交部、商务部联合发布的《推动共建丝绸之路经济带和21世纪海上丝绸之路的愿景与行动》中指出，共建“一带一路”是以目标协调、政策沟通为主，不刻意追求一致性，具有高度灵活性的多元开放式的合作进程。
“一带一路”战略的实施离不开沿线各国审计机关的审计监督。其中，俄罗斯是“一带一路”沿线大国，俄罗斯和中国都是转型经济国家的典型代表。从宏观角度来看，虽然中俄两国政府审计的体制、法律法规、准则及内容等存在差异，但是中俄两国审计制度的完善均是基于国家经济政治体制等改革的驱动，这反映了两国的经济体制和政治体制的改革决定着各国审计的发展（张晓瑜，2006）。俄罗斯的立法型审计模式要比我国行政型审计模式的独立性强，但我国审计模式的内部监督性更强。“一带一路”沿线的另一大国印度，绩效审计在该国产生得较早，并在自身经济发展中得到不断发展和完善（张吉成，2006）。
中国的国家审计是作为国家治理体系中“免疫系统”的重要组成部分，服务于“一带一路”国家战略。蔡春、朱荣、蔡利（2012）基于受托经济责任观，以现代国家治理的主要机制为基础，提出了国家审计服务国家治理的路径：创新国家对象载体、落实权利导向审计模式、深化绩效审计等。谭劲松、宋顺林（2012）认为，国家审计服从国家治理必须始终坚持以提升人民幸福为中心，国家审计参与国家治理要以建立一个善治政府为基本目标，发挥审计的监督、评价、鉴证等功能，夯实国家治理的基础，促进善治政府的监督，最终提升人民幸福感。此外，陈英姿（2012），刘更新、刘晓林（2014）和彭华彰、刘晓靖、黄波（2013）等分别从法律、权利、权力、道德层面出了构建国家审计服务国家治理的方法体系及对策。丛秋实、黄作明、张金城（2014）利用现代云审计技术，在大数据环境下，研究了国家审计协同功能的发挥，开创性地开展审计工作，以便更好地服务国家治理。
“一带一路”战略是国家战略，宋常、田莹莹、赵懿清（2011）从国家战略的角度看国家治理，将国家审计置于国家治理的系统中，以充分发挥其“免疫”功能。唐忠良（2013）认为国家战略需要建立国家战略实施的监督保障体系，充分发挥国家审计在国家战略实现过程中的“免疫”功能，保障国家经济社会健康运行，维护国家和人民的利益。倪国爱、 王为（2013）通过分析国家战略审计对于预防、抵御战略风险的重大意义，认为我国已基本具备实行国家战略审计的基础。2008 ~ 2014年间，中国的审计团队向联合国共提出了720条审计整改建议，其中95%已得到落实；在推动联合国多个领域建立和完善制度的500多个项目中，中国审计团队积极参与，起到了重要的作用。同时，联合国维和行动审计中引入中国特色的绩效审计模式，也取得了突出的成效，引起了联合国高层的关注（姚冬琴，2014）。联合国开展的绩效审计探索不仅为我国进一步深化开展绩效审计提供了启示，也为“一带一路”战略实施中沿线各国协同审计积累了宝贵的经验。
综上所述，国内已有的相关研究较多地关注国家审计与国家治理的关系、发达国家的审计比较，如对英美法等发达国家和高收入国家的审计研究。而对发展中国家的国家审计研究较少，跨国协同审计研究更少，这为“一带一路”战略下的沿线发展中国家的审计比较研究和区域审计合作提供了研究机会，这些研究成果将更好地服务于“一带一路”国家战略。
三、理论分析框架
目前共有65个国家加入了“一带一路”战略，这65个国家的法律制度具有多样性，导致各个国家审计模式也不尽相同（详见下表），甚至属于同一模式的国家审计体制也存在内容上的差异。
中国“一带一路”战略的理论基础涉及范围较广，如政治学、法学、社会学、文化学、管理学、工程学、信息技术、环境学等多门学科均有涉及。战略管理理论是对“一带一路”战略的直接指导，“一带一路”战略管理的核心是战略目标的制定、执行和评价，以及对战略风险的管控。现代国家审计已经成为保障国家经济社会运行，具有揭示矛盾、预防和抵御风险功能的免疫系统（刘家义，2009）。“一带一路”战略的实施既是机遇又存在风险，国家审计作为国家治理的“免疫系统”，是“一带一路”战略实施的重要保障。
“一带一路”战略是跨国战略，是沿线各国协同实施的战略，社会协同成为国家审计发挥“免疫”功能的基础条件（戚振东、王会金，2011）。实现“一带一路”战略的“四大共同体”战略目标，需要沿线各国协同审计监督。模式各异的各国政府审计机关只有协同审计，才能共同促进“一带一路”战略的实现。“一带一路”战略与国家协同审计的理论分析框架如下图所示。
1. “一带一路”战略的制定。战略制定的关键是战略决策和政策的制定，决策和政策的制定也存在风险，所以要对此过程制定审计计划，发挥各国审计的事前防御功能。
2. “一带一路”战略的执行。战略执行的关键是战略目标的分解与实现，以及政策的落实。战略执行中存在各种内外部风险因素，导致战略执行目标偏差和政策落实不到位，直接影响战略目标的实现。沿线各国通过协同审计，合法合规地开展战略执行审计以及政策落实跟踪审计，充分发挥各国政府审计的职能，从而揭示和抵御风险。
3. “一带一路”战略的评价。战略评价的关键是战略绩效考核与评价，表现为短、中、长期的业绩考核评价与奖惩。“一带一路”战略绩效需要沿线各国的协同综合评价。沿线各国政府审计介入并开展绩效审计评价是战略绩效评价的重要力量。同时，借鉴中国经济责任审计的经验，开展绩效和责任问责，发挥审计揭示、纠偏和追责的功能，服务于“一带一路”战略目标的实现。
“一带一路”战略需要沿线战略各国协同审计的保障，各国协同审计的关键在于以服务于“一带一路”战略目标为导向，以“一带一路”战略、政策的落实为重点，以协同为特征，纵横协调各国多元的审计监督结构，最大限度地发挥审计服务于“一带一路”战略的监督、评价和鉴证功能。从横向看，沿线各国大致分为立法、行政、独立、司法等不同审计模式，但各国最高审计机关是世界审计组织的成员，各自从事审计行动，实现各国的持续发展。从纵向看，“一带一路”战略管理过程中各国审计机关开展事前、事中、事后跟踪审计，防御各个阶段可能出现的风险，保证“一带一路”战略的实现。
四、“一带一路”战略过程及其对协同审计的需求
1. 对“一带一路”战略决策和政策制定的审计制度。“一带一路”战略的制定和实施是一项巨大的系统工程。该战略目的是促进经济要素有序、自由地流动，资源高效地配置和市场深度地融合，推动沿线国家实现经济政策协调，开展区域合作，共同打造开放、包容、均衡、普惠的区域经济合作架构。“一带一路”战略的制定是一个漫长的、需经过反复讨论和验证的过程，它的受益面大，初步估算，“一带一路”沿线总人口约44亿人，经济总量约21万亿美元，分别约占全球的63%和29%，战略实施过程中涉及65个国家。可见，该战略不仅在经济上，在政治文化上也影响深远。国家审计在国家战略制定过程中主要发挥审计的“预防性”功能，通过战略分析和审查，判断战略制定的相关资料是否完善、审批程序是否合法合规；判断对可能的突发状况和风险是否能有效地预测；判断战略目标、时间、区域是否合理规划；判断政策、制度和方案是否具有可操作性等。做好事前审计工作，发挥风险评估和监督的功能。
2. “一带一路”战略政策落实和风险控制审计。“一带一路”战略的实施需要开展一些可以体现国家意志的，具有全局性的，关于“一带一路”发展的行为活动，如国家政策的出台、国家或行业标准的制定、区域经济的建设等。在这一过程中也存在着影响战略目标实施的行为偏差和各种内外部风险。“一带一路”战略审计在实施过程中要尽可能落实战略的具体要求，监督与战略措施相关的法律法规和规章制度的遵守、执行情况，还要对政策、意见、项目及其风险控制等进行审计，从而规避风险，保护国家战略顺利实施（倪国爱，2013）。具体针对“一带一路”战略的合作重点，即政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通等方面的政策落实和风险控制开展审计监督。
3. “一带一路”战略绩效评价与审计。“一带一路”战略的实施绩效是一个长期的，可能受到沿线各国政治、经济、社会、法律、文化等外界因素影响而变动的阶段性绩效。“一带一路”战略实施的经济性、效率性、效果性、公平性、环保性需要审计机构的独立客观评价。审计机关通过开展绩效审计、专项审计、全过程跟踪审计和经济责任审计等发挥国家审计的监督职能和建设性作用，对体制、机制、制度、资金使用和管理等方面进行监督，也可以针对一些宏观性的热点、疑点问题提出可操作性、建设性的意见和建议。
五、“一带一路”战略合作重点及对各国协同审计的需求
“一带一路”战略合作的重点是政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通等，为了确保战略合作重点的实现，需要沿线各国国家审计机关的协同审计监督。
1. 政策沟通与落实需要各国协同审计监督。国家审计作为国家治理系统中一个具有监督、评价、防御功能的“子系统”，嵌入国家治理结构中，并在维护国家经济安全、反腐倡廉以及提高工作透明度等方面发挥着举足轻重的作用。“一带一路”战略沿线国家加强审计政策上的沟通，提高各国政府审计工作的合法合规性、独立性，扩大审计范围和内容，是实现“一带一路”战略的重要保障。政策沟通就是加强政府间的合作，积极构建多层次政府间宏观政策沟通交流机制，深化利益融合，促进政治互信，达成合作新共识。在国家审计方面，沿线各国可以根据本国的现状，改革和创新国家审计模式。目前，我国国家审计的工作重点之一是开展国家宏观调控和重大政策落实的跟踪审计，关注重大项目落实情况。据此，中国式的政策落实跟踪审计为“一带一路”沿线各国进行战略协同审计提供了经验和指引。
2. 基础设施建设需要审计监督。基础设施互联互通是“一带一路”建设的优先领域。维护国家安全是国家审计的职责，为了规范基础设施建设项目的相关建设活动和经济活动，健全基础设施建设项目的内部控制制度，保证基础设施建设项目顺利完成，实现预期目标，国家审计应重点关注能源及战略资源等基础设施建设。中国鼓励本国的企业参与沿线国家基础设施建设和产业投资，促进企业本地化原则经营管理，积极帮助当地发展经济、增加就业、改善民生，主动承担社会责任。
基础设施建设项目需要审计机关或者相关部门对基础设施建设项目的相关经济和建设活动以及内部控制进行审查和评价，判断其有关经济资料的真实性、合法性、有效性，以及相关内部控制的健全性，最终形成检查和评价报告的过程。各国独自和协同开展基础设施建设审计，更加有利于保护“一带一路”设施联通的合作。亚洲基础设施投资银行是中国首次提出的区域性、开放的多边开发机构，也是中国“一带一路”战略的重要组成部分。亚洲基础设施投资银行已获得40多个国家的响应，这反映了世界经济格局在发生新的变化，如亚洲对世界经济增长的贡献率超过50%，发展中国家和新兴市场国家占全球经济总量的比例也超过了50%。庞大的资金流动会带来预算、分配等风险，所以加强有关基础设施建设的审计监督力度更加必要。
3. 贸易畅通和资金融通需要审计监督。投资贸易合作是“一带一路”建设的重点内容，资金融通是“一带一路”建设的重要支撑。贸易畅通着力解决投资贸易便利化问题，积极同沿线国家和地区共同商建自由贸易区，激发、释放合作潜力，做大做好合作“蛋糕”。资金融通是为了深化金融合作，扩大沿线国家双边本币互换、结算的范围和规模，加快丝路基金组建运营，这两方面都会有很大的风险，这就需要国家审计加大对各国金融机构的监督力度，加强金融监管合作，完善风险应对和危机处置制度安排。要求国家审计发挥其金融监管的“免疫”功能，揭示投资贸易和资金流动中存在的问题，以及与这些经济活动有关的金融机构的监管中存在的漏洞，及时化解金融隐患。所以各国国家审计应该加大对金融机构的监督力度。
不论是外贸还是投资，都需要先进的金融服务体系作为支撑，中国企业在“走出去”的过程中，会产生跨境贷款、结售汇、跨境人民币结算等方面的需求。随着中国与沿线国家贸易的畅通，诸如外汇集中管理、跨境双向人民币资金池等金融创新需求会越来越大。所以，对于这些外币风险、交易风险等，国家审计要加大审计监督力度，做好随时应对金融贸易风险的准备。
4. 民心相通需要审计监督和保障。民心相通是“一带一路”建设的社会根基。传承和弘扬“丝绸之路”友好合作精神，广泛开展文化交流、学术往来、人才交流合作、媒体合作、青年和妇女交往、志愿者服务等活动，为深化双多边合作奠定坚实的民意基础。民生需求是实现良好国家治理的出发点和落脚点，是维护人民群众的根本利益、推动实现国家良治的重要保障，在民生需求导向下，应从审计目标、审计计划、审计内容等方面完善政府审计服务于民生需求的路径。科学发展观强调“以人为本”的核心理念，在“一带一路”背景下，政府审计应通过关注民生领域相关政策执行的科学性与合理性、财政资金投入的合法性、民生项目实施的效益性，不断促进政府审计发挥预防、揭示和抵御的基本功能，同时也彰显科学发展观以人为本的核心需求。
审计署审计长刘家义在2015年审计工作会议中提出，民生问题不仅与人民群众的切身利益密切相关，而且会提升内需对经济增长拉动力的需求。所以民生审计要确保人民群众真正从中获利，要纵向到底，沿着资金流向跟踪审计，从政策需求、预算安排、资金拨付一直追踪到项目、个人。国家审计署要求各地要结合实际情况，加大对最低生活保障、“三农”、教育、医疗、扶贫、救灾、就业等民生资金和项目的审计力度。中国式的民生审计实践经验为“一带一路”沿线各国进行战略协同审计提供了经验和指引。
5. 环境保护需要审计监督。环境保护是国家治理的一个重要方面，目前，许多国家都重点关注环境问题，在环境保护和治理的工作中，各国国家审计发挥了突出的作用。“一带一路”战略部分沿线国家已制定了有关环境审计的法律法规和审计规范，建立了相应的环境审计部门，培养了许多专职环境审计人员。
印度与我国的发展阶段、基本国情、面临问题都比较相似，印度的环境资源审计相对我国而言开展较早，所以其环境审计在一定程度上可以为各国所借鉴（鲁心逸，2013）。1962年印度的国家审计机关就已经开始对电力、卫生、农业和灌溉等公共领域开展绩效审计。印度审计机关在联合国哥本哈根环境和气候大会后，根据印度的环境及气候情况，总结近五十年的审计实践经验，以世界审计组织和亚洲审计组织环境审计指导性文件为基础，制定了环境审计指导性文件——《环境及气候变化审计指南》，并首次对外公布。
中国GDP连续多年稳步增长，已成为世界第二经济大国，社会经济发展和环境保护的矛盾日益突出，党的十八大将生态文明建设提升到一个崭新的高度，环境保护被列为中国的一项基本国策。但与发达国家相比，中国的环境审计依然存在很大差距，需要进一步发展和提高。目前，我国已经开始在很多领域大力开展环境审计工作，比如生态建设、重点水污染防护、环境保护资金、大气污染问题等方面的审计。
各国国家环境审计在国际条约和全球互动的背景下，参照先进国家的标准，评价整体执行情况，加快形成国际和全局视野，形成资源环境审计工作全面覆盖，并建设监督和控制评价指标体系。由于国家审计是国家治理的重要组成部分，基于“一带一路”的生态文明建设，环境资源绩效作为“一带一路”战略核心需要沿线各国协同审计监督。
六、“一带一路”战略国家协同审计对策
1. 建立各国家政府审计的合作机制或制度。目前，世界经济融合快速发展，区域合作方兴未艾。积极利用现有的双多边合作机制，推动“一带一路”建设，促进区域合作快速发展。构建国家审计协同的基础内容是完善国家审计协同法规制度（王会金，2013）。所以，应加强各国政府审计合作，开展多层次、多渠道沟通磋商，研究推进“一带一路”战略有关政府审计协同作用的实施方案，充分发挥现有的亚洲审计组织、最高审计机关组织等双边机制作用，协调推动各国政府审计协同作用。
继续发挥沿线国家区域、次区域相关国际论坛、展会，如博鳌亚洲论坛、中国-东盟博览会、中国国际投资贸易浅谈会以及中国-南亚博览会等平台的建设性作用。同时，在最高审计机关、国际审计准则的基础上，协调各国审计标准，指导各国协同审计实务，举办“一带一路”国际审计交流会，促进各国审计人员相互交流和学习。
中国审计署领导中国审计机关开展的富有中国特色的领导干部经济责任审计，全国地方政府债务审计、土地审计，社会保障审计，高铁项目、三峡水库等大型项目审计以及联合国审计等经验，为审计署作为“一带一路”战略协同审计中的主导角色提供了理论和实践基础。中国审计署应领导和调沿线各国政府审计开展协同审计监督，服务于战略的实现。
2. 发挥各国审计的特色，强化国家审计机关的主导作用。由于每个国家的历史、政治体制和经济发展不同，各国建立的政府审计也各有特色，“一带一路”沿线各国应该借鉴别国审计模式的长处。随着经济带的资本流动，经济全球化的进程加快，协调各国审计准则成为时代之需，各国应主动迎接挑战，积极发挥各国审计职能，揭示并解决阻碍协同进程的种种不良因素。
各国的最高审计机关要充分发挥主导作用，不断寻找协同的机会，比如“一带一路”战略实施的需要，根据审计目标、任务、国家治理需求等可能涉及的审计协同机会，做出准确的评价，识别并能够有效解决隐患。根据协同理论，应首先巩固各国国家审计机关的自身建设，充分发挥国家审计机关对界定审计对象、配置审计资源、提供监督服务等的引导作用，以促进沿线各国国家审计的健康发展，完美衔接“一带一路”战略。
3. 大力培训政府审计人员队伍建设。政府审计的成效主要取决于审计人员的素质和能力，现代审计人员不仅需要具备专业知识和判断能力，而且应该在某一领域上具有一定的理论造诣和修养，即成为复合型人中的专用人才，才能更好地服务于国家治理。“一带一路”战略沿线国家大多是发展中国家，比如我国政府审计人员的知识结构相较发达国家而言较为单一，降低了审计机构的整体运行效率，所以要大力开展国家政府审计人员队伍建设，加强各国审计人员的交流，提高审计人员的专业技能和职业素养。
4. 加强现代审计技术的应用，促进各国审计信息的沟通与交流。随着信息化的快速发展和普及，审计信息化将是各国政府审计的一场革命。利用现代信息和网络技术提高国家审计效率，应大力加强各国国家审计的信息化系统建设。例如：建立信息共享平台，以此共享各国审计信息；建立多样的信息交流渠道和沟通制度，以便及时有效地交流信息；强化和发展现代审计技术，提高现代审计技术的应用水平；利用大数据、云计算、互联网和各国审计信息系统，加强沟通与交流，更好地与“一带一路”战略衔接。
七、结论与建议
“一带一路”战略是一个全方位高层次的国家战略，面向“一带一路”战略的国家协同审计是国家治理的重要组成部分，在“一带一路”战略实施中发挥防御各种“病毒”的免疫功能。“一带一路”战略决策和政策等的制定、战略执行和战略评价需要沿线各国协同审计监督。“一带一路”战略确定的合作重点驱动沿线各国在政策沟通、设施联通、贸易畅通、资金融通、民心相通等方面加强协同审计监督。
“一带一路”战略沿线各国不同的政治和经济社会体制，决定了各国国家审计体制呈现不同审计模式，各国审计发展道路也各具特色。通过 “一带一路”战略的链接，进一步促进沿线各国审计机关的交流、合作及理解。各国审计机关发挥各自的特色和优势，取长补短，全力发挥审计的“免疫”功能，共同推进“一带一路”战略的实现。
“一带一路”战略的各国协同审计尚未真正实施，但是沿线各国审计机关的交流历史较长，沿线各国审计合作机制急需研究形成，构建“一带一路”战略跨国合作组织，加强沿线国家审计准则的协调和趋同，加大沿线各国审计的“人”“法”“技”建设是今后理论界、实务界和监管者所要研究和关注的重点。
“一带一路”战略是中国政府提出的国家战略，由审计署领导的中国审计机关具有中国特色审计模式及联合国审计经验等，在“一带一路”战略协同审计中应发挥主导角色，协调沿线各国审计机关，整合审计资源，为“一带一路”战略实施保驾护航，共同促进沿线各国国家良治。
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作者单位：1.杭州电子科技大学会计学院，杭州310018； 2.浙江工商大学教务处，杭州310018
