【作 者】
唐来福（高级会计师）
【作者单位】
（南京大学商学院，南京 210093）
【摘 要】
【摘要】随着税基侵蚀和利润转移行动计划的深入开展，我国对打击跨国逃税、避税的力度也越来越大。企业在向境外关联方支付费用时，一方面要积极有效地依法履行代扣代缴各种税费的义务，另一方面也要对向境外关联方支付费用的企业所得税税前列支等税务风险进行认真研究。本文结合有关税收法规的规定，对如何管控好这两方面的税务风险进行阐述。
【关键词】BEPS；境外关联方；支付费用；税务风险企业以向境外关联方支付不合理费用的形式转移利润，严重侵蚀了我国的税基，造成我国税收的大量流失。为了遏制对外支付大额费用的避税行为，完善税收征管，增加国家税收，同时，也为了积极应对税基侵蚀与利润转移（BEPS），各项行动计划已在我国“落地”并得到“成果转化”。国家税务总局在2015年3月18日发布了《关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号，简称“2015年第16号公告”），该公告就企业向境外关联方支付费用有关转让定价问题做出了具体的规定，明确了企业向境外关联方支付的费用不得在计算企业应纳税所得额时扣除的几种情形；对于向境外关联方支付费用不符合独立交易原则的税务机关可以实施特别纳税调整，且这个调整可以追溯到该业务发生的纳税年度起10年内。
显然，企业向境外关联方支付费用，除了依法办理资料备案和代扣代缴税费以外，还要考虑支付的费用是否符合独立交易原则，以及是否可以在计算企业应纳税所得额时正常扣除等问题。企业要坚守“独立交易原则”，特别是跨国集团公司要对中国境内子公司对外支付服务费的情况进行全面的税务合规性自查，及时纠正已发现的问题，建立并完善一个合法的、合理的、遵从度高的中国境内子公司对外付费的架构和机制，达到降低税收风险的目的。
一、向境外关联方支付费用时要依法履行代扣代缴税费的义务
1. 变“税务审批”为“税务备案”。根据国家税务总局和国家外汇管理局联合发布的《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局、国家外汇管理局公告2013年第40号，简称“2013年第40号公告”）的规定，从2013年9月1日开始，为便利对外支付和加强跨境税源管理，服务贸易等项目对外支付费用时无需办理和提交国地税联合出具的《服务贸易、收益、经常转移和部分资本项目对外支付税务证明》；境内机构和个人向境外单笔支付5万美元以上（不含5万美元）的外汇资金时，只需向所在地主管国税机关进行税务备案，主管税务机关仅为地税机关的，应向所在地同级国税机关备案（2013年第40号公告第三条规定的无需办理税务备案的情形除外）。尽管对外付汇时不再需要税务机关审批了，但是这并没有减轻支付企业履行代扣代缴税费的义务。只不过是变“事前代扣代缴税款”为“事前备案、事后监管”的管理方式罢了。
对外付费的企业要根据2013年第40号公告的要求，在进行对外支付前，按要求提交合同或相关交易凭证复印件等材料，并填报《服务贸易等项目对外支付税务备案表》（简称《备案表》），同一笔合同需要多次对外支付的，备案人须在每次付汇前办理税务备案手续，但只需在首次付汇备案时提交合同（协议）或相关交易凭证复印件。备案人完成税务备案手续后，持主管国税机关盖章的《备案表》，按照外汇管理的规定，到外汇指定银行办理付汇审核手续。
主管国税机关或地税机关自收到《备案表》之日起15个工作日内，对备案人提交的《备案表》及所附资料进行审查，可要求备案人进一步提供相关资料。审查的内容包括：备案信息与实际支付项目是否一致、对外支付项目是否已按规定缴纳各项税款、申请享受减免税待遇的是否符合相关税收法律法规和税收协定（安排）的规定。若主管税务机关审查发现备案人对外支付项目未按规定缴纳税款的，将书面告知纳税人或扣缴义务人履行申报纳税或源泉扣缴义务，并依法追缴税款，按照税收法律法规的有关规定实施处罚。2. 代扣代缴税费需要注意的事项。企业作为纳税人或者扣缴义务人，如果没有依法对对外支付的费用进行材料备案、缴纳或者代扣代缴税款，那么，不管对外支付是否完成，企业都将被税务机关依法追缴税款和实施处罚。这会降低税务机关对企业评估的税收遵从度，并严重损害企业形象。
（1）根据2013年第40号公告的规定，支付5万美元以下（含5万美元）的外汇资金时不需向所在地主管国税机关进行税务备案。但这并不能理解为5万美元以下（含5万美元）的对外支付费用不需要依法缴纳税款。企业千万不能存在侥幸心理，不及时缴纳甚至不缴纳相关的税款。对一些依法可免税的对外支付，企业也要及时办妥各项备案手续。
（2）企业在缴纳对外支付费用的税款时，要注意区分不同税种将外币金额折合为人民币进行纳税申报时的折合率选择。切不可为图方便行事，直接用财务核算系统中的外币折算为人民币的金额来申报缴纳税款。
国家税务总局发布的《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发［2009］3号）中第九条规定：扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外的货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。这和“企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额”（《企业所得税法实施条例》第一百三十条）的规定不同。
《增值税暂行条例实施细则》第十五条规定：纳税人按人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天的人民币汇率中间价，或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应事先确定采用何种折合率，确定之后1年内不得变更。《营业税暂行条例实施细则》和《增值税暂行条例实施细则》中对于折合率的规定一致。可见，如果财务系统中是按照销售额或营业额发生当天或者当月1日的人民币汇率中间价来进行外币折算的，则可以直接使用财务系统中的记账本位币金额。
（3）国税发［2009］3号文件第十条规定：扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。同理，如果合同约定由非居民企业负担应纳税款的，在计算企业应纳税所得额时需要将含税所得换算为不含税所得。
需要注意的是，企业作为扣缴义务人为非居民企业负担缴纳税款的，该税款不得作为扣缴义务人的企业所得税税前列支的费用。
（4）扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，以准确记录企业所得税的扣缴情况，并接受税务机关的检查。
二、向境外关联方支付费用的税务风险管控要点
1. 对外支付的费用不能侵蚀居民企业税基。要避免无实质性交易背景、不能为企业带来直接或间接经济利益、间接受益但无需支付、超过与独立第三方发生交易的价格等对境外关联方支付费用的情形。
比如，作为一家拥有核心知识产权或知识产权独占许可的高新技术企业，在向境外持续支付高额的特许权使用费时，税务机关可能会质疑该特许权使用费支付的必要性。如果持续支付高额的特许权使用费确实是必要的，那么该高新技术企业的生产中在多大程度上使用了自有的核心知识产权，或者企业是不是真正拥有该核心知识产权就是个疑问了。即是指该企业是否为“名副其实”的高新技术企业，是否可以依法享受高新技术企业的企业所得税税率或相关税收优惠政策，持续支付的特许权使用费是否可以在税前列支等问题就值得深入的研究，存在潜在的税务风险。
2. 不要企图借助于筹划交易模式来逃避非居民税收。不要企图通过混淆劳务费用发生地、将特许权使用费包装为境外劳务费用、形式上规避常设机构的认定以及采用抵销关联交易隐匿劳务费和特许权使用费等方式来逃避非居民税收。这些形式上符合规定的纳税筹划，都经不起“实质重于形式”指导原则下的税务检查和审核，留下的蛛丝马迹都会成为引爆税务风险的导火索。这种以形式符合税法规定、但与其经济实质不符的方式获取税收利益的纳税筹划，实质上就是避税安排。根据《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）的相关规定，税务机关应当以具有合理商业目的和经济实质的类似安排为基准，按照实质重于形式的原则实施特别纳税调整。
3. 坚守“独立交易原则”。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条中早已明确：独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
2015年第16号公告中主要规定了四种不符合独立交易原则而不得税前扣除的向境外关联方支付费用的情形：①企业向未履行功能、承担风险，无实质性经营活动的境外关联方支付的费用；②企业因接受境外关联方提供的不能使企业获得直接或者间接经济利益的劳务而支付的费用；③企业向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的关联方支付的特许权使用费；④企业以融资上市为主要目的，在境外成立控股公司或者融资公司，因融资上市活动所产生的附带利益向境外关联方支付的特许权使用费。企业向境外关联方支付费用，务必要对照关联交易的实质，用独立交易原则来进行关联交易的可比性分析、定价等活动。企业在接受境外关联方企业的劳务或者无形资产，如果给付的价格远远高于该劳务或者无形资产能够为企业带来的经济利益，则可视为是不合理的、不符合独立交易原则的关联交易价格，税务机关可以依法进行合理调整。
企业向境外关联方支付费用时，可以自行对关联交易真实性（交易是否真实发生）、必要性（交易发生是否为必要）、收益性（因交易获得的经济利益是否和支付的费用匹配）、价值创造性（交易在价值链上的贡献程度）、重复性（同一交易是否借不同业务重复支付费用）和补偿性（境外企业获得的劳务补偿与其劳务成本是否匹配，双方是否存在抵销交易费用的情况）等方面进行测试，自我诊断企业的对外支付费用是否有转移利润、侵蚀税基或者逃避非居民税收的风险。
独立交易原则是转让定价的核心原则，在难以获取可比交易信息以适用独立交易原则的时候，税务总局或许会采用BEPS行动计划中提出的“税款征收要与经济活动和价值创造相一致”的原则来寻求其他可替代方案，比如交易净利润法、利润分割法、价值贡献分析法等。企业也可以在缺乏可比信息的时候，参考、执行类似的替代方案。
4. 强化关联交易转让定价文档的准备和管理。2015年第16号公告中明确要求，企业向境外关联方支付费用，主管税务机关可以要求企业提供其与关联方签订的合同或者协议，以及可证明交易真实发生并符合独立交易原则的相关资料用于备案。据此可知，税务机关并不是要求企业“必须”提供相关资料备案，但企业还是必须按照要求准备好相关的资料，随时按照税务机关的要求办理相关资料的备案。
准备的资料中，与关联方签订的合同或者协议以及证明交易真实发生的资料并不难，关键是证明交易符合独立交易原则的资料比较困难。如果用于证明交易符合独立交易原则的备案资料不能为税务机关所认可，税务机关不可直接判定交易不符合独立交易原则，而是要启动转让定价相关程序，对交易进行分析、评估和审核后，才能做出交易是否符合独立交易原则的判定，并使企业接受该判定，之后才能对企业对外支付的不符合独立交易原则的费用进行特别纳税调整。
企业根据税法规定，收集、整理并准备好各种相关合同、备案材料以及说明转让定价符合独立交易原则的材料；按照企业主管税务机关针对境外关联方支付的特别规定和指引等要求，准备好更加具体的、详细的相关材料。税务机关依法对企业对外支付费用的备案材料进行检查时，若发现可疑之处，则可以要求企业提交相关材料。当然，如果企业在向境外关联方支付费用时主动向主管税务机关提交备案材料要求以外的相关材料，也可以降低税收风险。这些材料主要包括但不限于以下资料：公司和集团的组织架构、生产经营情况的资料，向境外关联方支付费用的交易情况的详细报告，该交易的真实性、必要性、收益性、价值创造性、重复性和补偿性等分析、转让定价方法的选择和使用的理由及其可比性分析。准备的各种材料必须要和年度同期资料文档、所得税年度申报时填报的年度关联报告表中的信息、数据等保持高度一致性。必须谨记的是，切不可提供任何存在真实性问题的材料。
5. 加强和主管税务机关的沟通交流。企业向境外关联方支付费用，主管税务机关内部可能会有多个职能部门对此加以关注，如所得税部门、国际税收部门、反避税部门和政策法规部门等。对此，企业要主动加强和税务机关各相关职能部门的沟通、协调，主动递交说明关联交易费用支付的背景、合理性和证明其符合独立交易原则等的相关材料，从而在一定程度上规避潜在的误解和争议，避免产生重大的税务意见分歧。
为了避免与税务机关产生意见分歧，必要时可以借助于信息咨询公司等中介机构，向税务机关阐述企业向境外关联方支付费用的税收遵从度等信息，以便能更加充分地、专业地、顺畅地和税务机关进行沟通与交流。如果企业可以通过和税务机关签订税收遵从合作备忘录、税收遵从合作协议、预约定价安排（APA）等正式途径进行沟通、交流，则可以尽量使企业的相关税收风险降低到最低限度。
主要参考文献
国家税务总局.关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告.国家税务总局公告2015年第16号，2015-03-19.
国家税务总局,国家外汇管理局.关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告.国家税务总局,国家外汇管理局公告2013年第40号,2013-07-09.
浙江省国家税务局.企业向境外关联方支付费用税收风险管理工作指引.2015-07-24.
王懿.落实BEPS行动计划，加强对外支付费用转让定价管理［J］.国际税收，2015（5）.
