【作　　者】
王 伟（副教授）

【作者单位】
（梧州学院西江经济带产业发展研究中心，广西梧州 543002）

【摘　　要】

     【摘要】本文借鉴国际经验，探讨了我国房地产税改革的关键税制要素设计，并以珠江—西江经济带11个城市为样本，测算了“增量”、“增量+高档存量”、“全覆盖”三种改革方案下预计房地产税的绝对值及其对地方财政的贡献度。研究结果表明，“增量”方案下房地产税对地方财政的贡献微乎其微；后两种方案下，对一、二线大城市房地产税有望形成稳定的地方财政收入来源，但对房地产市场欠发达的小城市，则不具备成为地方税主体税种的潜力。
【关键词】房地产税改革；珠江—西江经济带；地方财政；税制设计 2013年11月12日，党的十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出：“加快房地产税立法并适时推进改革”。2015年3月1日，《不动产登记暂行条例》正式实施。在此背景下，房地产税改革的步伐日益加快，财政部财政科学研究所原所长贾康表示：“房地产税在2017年两会之前一定能够完成立法”。房地产税的实施对提高直接税比重、完善地方税体系、优化税制结构等均具有重要意义。同时，在不动产保有环节上构建合理的税制，也有助于抑制房地产泡沫，促进其可持续健康发展。为此，本文借鉴房地产税的国际经验，探究我国房地产税改革的制度设计和路径选择，并以珠江—西江经济带地方城市数据为样本，量化测算房地产税改革对地方财政的影响。
一、房地产税的国际经验
从税权归属来看，房地产税基本上属于地方主体税种。黄璟莉（2013）研究发现，在美国，房地产税是地方政府最大、最稳定的收入来源，约占地方税收收入的50% ~ 80%。在英国，“住宅税”也是地方最大的税种，以英格兰为例，该税种收入约占本级收入的45%左右。此外，加拿大、新西兰、比利时、法国、日本等OECD国家房地产税对地方财政的贡献度均达到30%以上。不过，巴西、印度、南非、俄罗斯等金砖国家，不动产税的地位并不突出。
从计税依据来看，主要有“数量”（如面积）和价值（如评估价值）两种标准可供选择。20世纪90年代初，前社会主义国家由于缺乏完善的基础数据等原因，大多采用从量计征的方式。但从发达国家的经验来看，按市场价值从价计征是发展趋势。如美国纽约在统一按评估价值计税的基础上，将应税房产分为普通住宅、高级住宅、特许经营物业和商业地产四类，针对不同种类设置了不同的计税依据折算比率，如普通住宅的计税依据仅为评估价值的6%，而高级住宅的计税依据则为评估价值的45%，并且对计税依据的增幅设置了不同的限制（李文、董旸，2015）。
从税率设置来看，许多国家和地区会依据房屋的不同用途，采用定额税率、比例税率、累进税率相结合的税率结构。如韩国，在综合房地产持有税中，住宅实行0.5% ~ 2%的超额累进税率，土地实行0.5% ~ 0.7%的超额累进税率；在地方房地产税中，别墅税率为4%，其他住宅则实行0.1% ~ 0.4%的超额累进税率。美国哥伦比亚特区，住宅、空置房地产、毁损房地产分别对应0.85%、5%、10%的比例税率，对商业或工业用房，以评估价值300万美元为限实行1.65%和1.85%的二级超额累进税率。
从税收优惠来看，房地产税在调节收入分配、资源配置方面发挥着重要作用。因此，各个国家具有类似的优惠指向，如针对老年人、残疾人、低收入者等弱势群体的纳税人优惠，针对政府、军队、非营利组织等特定用途的纳税范围优惠。以美国为例，就有残疾房主免税、年长房主免税等“断路器”（避免过度负荷）型优惠。
从税收监管来看，房地产税实施的必要条件包括有效的房产价值评估体系、完善的财产登记和信息管理系统等。在美国主要是依托成熟的社会评估机构进行高效准确的财产评估，而英、德等国则专门设置了房地产评估机构和专业评估师。
二、我国房地产税改革的关键要素制度设计
1. 课税范围。我国现行房产税的征税范围仅限于城镇的经营性房屋， 对个人所有非营业用的房产给予免税优惠。未来的房地产税面临纳税主体和征税范围的双向扩围，即纳税人从法人扩围到自然人，征税范围从经营性房屋扩围到非经营性房屋。综合我国房产税改革试点经，为了减轻阻力和降低实施难度，建议采用“先增量，再高档存量，最后全覆盖”三步走的渐进式扩围方式。
第一步，“增量”方案：自房产税改革方案实施之日起，将进入交易环节的个人住房纳入税基，课征房产税。上海试点方案采用此模式，对外地户籍新购房屋及本地户籍新购且属于家庭第二套以上的房屋课征房产税。
第二步，“增量+高档存量”方案：在增量的基础上，将高档存量房也纳入税基，课征房产税。重庆试点方案采用此模式，对个人拥有的独栋别墅、个人新购的高档住房等课征房产税。
第三步，“全覆盖”方案：将全国城镇地区已建成住房和新建住房均纳入税基，课征房产税。从调控房地产市场、完善地方税体系角度来看，全覆盖方案效果最好，但其对征税的数据储备和技术要求较高，同时面临的社会阻力也较大。因此合理制定免征额标准尤其重要。
2. 计税依据。
“增量”房产的计税依据：借鉴国际经验，建议以房地产的市场价值作为计税依据。为了鼓励居民纳税，可给予一定的折扣比率，如上海试点方案采用了70%的计税比例。即：增量房产的计税依据=应税房产市场价值（交易金额）×70%。需要说明的是，增量房产在一定期间（如3年）后，应该进行重新评估，按照存量房产评估价值计税。
“存量”房产的计税依据：“存量”房产应该在房地产市场价值的基础上，以房地产的评估价值作为计税依据，并给予一定的折扣比率（如70%）。即：存量房产的计税依据=应税房产评估价值×70%。建议由土地部门、物价部门和第三方评估机构等设立专门的不动产评估机构，每隔一段期间（如3年）重新评估一次。
3. 税率。税率设计取决于是否将目前在房产开发、交易环节的各种税费后移至房屋保有环节。如果是，问题会比较复杂，要综合统筹哪些税费可以后移，哪些税费不能后移，从保持税负稳定等角度综合设计税率。如果不触及深层次的税费改革，可以考虑采用超额累进税率，如根据房产单价与所在区域平均单价的关系，设置0.4%、0.6%、1.2%、2.0%和3.0%五档税率。低于平均单价2倍的部分按0.4%计税，介于平均单价2 ~ 3倍的部分按0.6%计税，介于平均单价3 ~ 4倍的部分按1.2%计税，介于平均单价4 ~ 5倍的部分按2.0%计税，高于平均单价5倍以上的部分按3.0%计税。
4. 税收优惠。房地产税税收优惠政策设计的难点在于免征额的确定。结合国际经验和改革试点经验，主要有人均面积、套数、免征价值三种方案（蒋震、高培勇，2014）。其中，免征额设定为人均面积体现了对个人基本住房需求的照顾，相对公平。对于第一种方案，上海试点方案就明确规定，对居民家庭给予人均60平方米的免税住房面积（指住房建筑面积）扣除。人均面积的确认难点在于“家庭”的界定，原则上应该包括无住房且共同居住的父母、子女等存在血缘或姻缘关系的户籍在本辖区内的亲属。第二种方案下，免征额设定为套数，如第一套房免税，第二套房低税，第三套及以上高税。此种方法的缺陷在于没有考虑到住房的档次及面积，不利于调节贫富差距，可能引起不满情绪，激化社会矛盾。第三种方案是将免征额设定为房产价值，这种方案在美国各州广为采用。如在房产评估价值中减除一定数量或一定比例的免征额，按扣除后的余额作为计税依据。此种方案在区域发展差异较大、房产价格波动频繁的情况下，具有一定的局限性。因此，我国当前更适合采用人均面积免税方案。
三、房地产税改革对珠江—西江经济带地方财政影响的比较分析
1. “增量”方案下的比较分析。结合上海试点经验，“增量”方案设计如下：①课税范围为方案实施后居民家庭新购第二套及以上住房和非本地居民家庭的新购住房；②对本地居民家庭给予人均60平方米的免税住房面积扣除；③适用税率暂定为0．6%；④计税依据为应税住房的市场交易价格乘以70%的计征比例。
由于数据的可得性，准确测算珠江—西江经济带各市“增量”方案下的房地产税具有一定难度。本文特做如下技术处理：①考虑到数据的一致性和可比性，本文全部数据截至2013年底。②假定2013年增量商品房交易额中外地居民购房者占20%，本地居民购房者占80%；其中，本地居民购房者中购置首套住房与购置第二套及以上住房的比例各为40%。考虑到人均60平方米的免征额及我国城镇居民人均30平方米左右住房面积的现实，购置第二套及以上住房的应该有改善性和投资性两种需求，假设两者比例相同，各占20%。对于改善性住房需求，如三口之家有一套80平方米的住房，再购置第二套100平方米的住房，第二套仍在免税范围之内。而投资性住房购置者一般具有优越的居住条件，假定现有居住面积已经超过人均60平方米的免征额，新购住房全额纳税。因此，投资性购房及外地居民购房才是房地产税真正的税基，两者合计40%。具体分析框架如图1所示。

由表1可知，“增量”方案下珠江—西江经济带各市预计房地产税除广州、佛山外，均未超过亿元，占地方财政收入的比重仅在0.12% ~ 0.38%之间，可以说对地方财力的贡献微乎其微，距离成为地方税主体税种的目标任重道远。当然，“增量”方案对于降低征管难度、减轻税收阻力、深化财产税纳税意识等具有重要意义。

2. “增量+高档存量”方案下的比较分析。在“增量”方案不变的情况下，结合重庆试点经验，“高档存量”方案设计如下：①课税范围为个人拥有的独栋别墅及建筑面积交易单价达到上两年所在城市商品住房成交建筑面积均价2倍（含2倍）以上的住房；②对本地居民家庭给予人均60平方米的免税住房面积扣除；③适用税率暂定为1.2%；④计税依据为应税住房的评估价值。
考虑到数据的可得性，本文做如下技术处理：①借鉴张学诞（2013）的研究，存量商品房税基=城镇人均住房建筑面积×城镇居民人口×商品房平均销售价格，数据来源于广东、广西两省区及相关城市统计年鉴。②假定2013年各市存量商品房中高档住房面积占20%，中低档住房面积占80%；中低档住房平均单价为s，高档住房平均单价为2s；则高档存量住房税基为20%×2s，中低档存量住房税基为80%×s，两者的比例为1∶2。经归一化处理，高档存量住房税基占33%，中低档存量住房税基占67%。③假定存量高档住房拥有者居住条件优越，还拥有普通住房，其面积已经超过人均60平方米的免征额，高档住房全额纳税（即便其中部分高档住房拥有者没有额外房产，需要在高档住房面积中给予免征额扣除，但考虑到高档住房平均单价应在中低档住房平均单价的2倍以上，超出部分可做适当抵消）。因此，高档存量税基占全部存量税基的应税比例定为33%。具体分析框架如图2所示：

由表2可知，将“高档存量住房”纳入征税范围之后，珠江—西江经济带各市预计房地产税明显上升，广州预计房地产税将达百亿元之巨，佛山、南宁均在10亿元以州、肇庆亦有不俗表现。从财政贡献度看，预计房地产税占地方财政收入的比重提高到3.37% ~ 14.51%。特别是云浮、贵港、佛山和广州，这一指标均已经达到或接近10%，初步显现出作为地方主体税种的培育潜力，说明未来房地产税制度设计的重点在于“高档存量住房”。但需要注意的是，广州、佛山得益于发达的房地产市场（高房价）和庞大的人口基数，而云浮、贵港从绝对量来看，预计房地产税并不高，贡献度领先的原因在于经济总量偏小、财政收入基数较小。而梧州、百色、来宾、崇左等中小城市，预计房地产税的绝对量和财政贡献度均不高，培育房地产税成为其地方主体税种的难度非常大。
3. “全覆盖”方案下的比较分析。在“增量+高档存量”不变的情况下，积极探索全覆盖型房地产税，其中“中低档存量”方案设计如下：①课税范围为个人家庭拥有的除高档住房以外的普通中低档住房；②对居民家庭给予人均60平方米的免税住房面积扣除；③适用税率暂定为0.6%；④计税依据为应税住房的市场评估价值，不再给予暂按70%计征优惠。
如前所述，中低档存量住房税基占全部存量税基的67%。由于我国当前城镇居民人均住房面积约在30平米左右，因此采取人均60平方米的免征额，会使大部分（如将近80%）居民家庭处于免税状态，这也符合房地产税调节贫富分化的设计初衷。鉴于此，设定中低档存量住房有效税基=全部存量税基×67%×（1-80%）=全部存量税基×13.4%。
由表3可见，在“全覆盖”方案下，珠江—西江经济带各市预计房地产税占地方财政收入的比重在3.79% ~ 17.40%之间。一方面，预计房地产税的绝对量和对地方财政的贡献度均有所上升，但并不显著，房地产税距离成为地方主体税种的目标还有较大差距。另一方面，在全覆盖方案下，对于广州、佛山、南宁等一、二线城市以及柳州、肇庆等三线城市，房地产税将成为其地方财政的有力支撑；但对于梧州、百色、来宾、崇左等四五线城市，房地产税对地方财政的补充将非常有限，急需挖掘其他税源潜力。
4. 小结。综上所述，未来房地产税改革的政策建议如下：①应重点围绕“独栋别墅、多套住房、高档住房”展开税源设计，逐步培育和完善有效的房产评估体系，以市场价值、评估价值作为计税依据，根据房屋单价逐级设定超额累进税率，以此提高房地产税组织地方财政收入的能力，同时发挥调节贫富分化的作用。②为了避免重复课税、优化税制结构，建议将土地出让金、房产开发、销售环节的营业税（“营改增”之后的增值税）、土地增值税等间接税，移至房屋保有环节，并入综合房地产税，从而使房地产税对大城市以及中小城市均能产生稳定的财力支撑。
主要参考文献
黄璟莉.国外房地产税的征收经验及对我国的启示［J］.财政研究，2013（2）.
北京市地方税务局课题组.房地产税改革的国际借鉴及建议［J］.税务研究，2005（1）.
李文，董旸.海外房地产税比较［J］.税务与经济，2015（2）.
蒋震，高培勇.渐进式推进个人房地产税改革［J］.宏观经济研究，2014（6）.
张学诞.房地产税改革对地方财政的影响［J］.中国财政，2013（17）.
贾康.房地产税改革：美国模式和中国选择［J］.人民论坛，2011（2）.
【基金项目】广西高校人文社科重点研究基地基金资助（桂教科研［2015］6号）