【作　　者】
曾文伊1,2

【作者单位】
（1. 四川大学经济学院，成都 610065；2. 四川财经职业学院财税金融系，成都 610101）

【摘　　要】
      【摘要】近年来，国家为了鼓励小微企业的发展，在原有的税收优惠基础上，加大了对小微企业的扶持力度，出台了一系列税收优惠政策。这些税收优惠政策在具体运用执行中，存在一些亟需解答的问题。本文归集了近两年小微企业最新的税收优惠政策，并结合实际案例对这些税收优惠文件进行了详细解读，从实务应用的角度提出了一些纳税筹划的思路和建议，供广大小微企业参考。
【关键词】小微企业；税收优惠；纳税筹划转变经济增长模式、调整经济结构是现阶段政府经济工作的重心。在经济转型和体制改革的过程中，扶持小微企业发展是政府采取的重要措施之一。根据中国家庭金融调查与研究中心（CHFS）的相关数据，2013年我国小微企业创造的最终产品和服务价值占当年GDP的58.5%，贡献了超过一半的GDP。在税收方面，小微企业纳税总额占国家税收收入的比例达到50%；在科技创新方面，小微企业完成了我国专利发明总数的65%，并开发了超过80%的新产品；在创造就业方面，小微企业吸纳的就业人员总数达到2.11亿，占就业总人口的27.5%。
小微企业主要依靠国内市场来发展壮大，它们创新的动力和对市场需求的敏感程度是大中型企业远远不及的，它们的市场行为可以有效扩大内需，并改善我国目前过多依赖虚拟经济的情况，将资金和技术重新引回实体经济，这对我国经济的持续健康发展具有重大意义。近年来为了鼓励小微企业的发展，政府出台了一系列扶持小微企业发展的政策。本文旨在解读税收优惠新政的基础上，对小微企业运用税收优惠进行纳税筹划提供建议。
一、小微企业的界定
小微企业的组织形式包括小微型企业、个体工商户和家庭作坊。小型微利企业的界定，目前主要按照工信部的划分标准和《企业所得税法实施条例》中对小微企业的规定，但两个认定标准不同。在享受税收优惠政策时，企业一定要弄清楚优惠政策的适用主体是哪种认定标准下的小微企业，避免错误地运用税收优惠政策。
（一）工信部的认定标准
按照工业和信息化部、国家统计局、国家发展和改革委员会、财政部《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业［2011］300号）的规定，对于工业企业，从业人员20人到300人，且营业收入300万元到2 000万元的为小型企业；从业人员20人以下，或营业收入300万元以下的为微型企业。对于零售企业，从业人员10人到50人，营业收入100万元到500万元的为小型企业；而从业人员10人以下，或营业收入100万元以下的为微型企业。
（二）企业所得税法的认定标准
按照《企业所得税法实施条例》第92条规定，小型微利企业是指从事国家限制和禁止的行业外的企业，并同时满足资产总额、年度应纳税所得额和从业人数的设定条件：
1. 工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3 000万元；
2. 其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1 000万元。
二、小微企业税收优惠新政解析
小微企业的税收优惠政策主要分为五类：企业所得税优惠政策、增值税和营业税优惠政策、印花税优惠政策、固定资产折旧优惠政策和规费的减免。
（一）企业所得税优惠政策
根据财政部、国家税务总局《关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税［2015］34号）规定：自2015年1月1日至2017年12月31日，对年应纳税所得额低于20万元（含20万元）的小型微利企业，其所得额减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。又据财政部、国家税务总局《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税［2015］99号），对年应纳税所得额在20万元到30万元（含）之间的小微企业也按此优惠政策执行。满足条件的小微企业无论采取查账征收方式还是核定征收方式均可享受优惠。
财税［2015］34号文件中的“小型”指的是企业在资产和人员方面必须满足工业企业资产总额不超过3 000万元、从业人员不超过100人，其他企业资产总额不超过1 000万元，从业人员不超过80人的设定条件。需要注意的是，小微企业的从业人员既包括和本单位签订劳动合同的员工，也包括劳务派遣制的员工。从业人数和资产总额的指标应按照企业全年的季度平均值计算（而非月度平均值），从而简化了计算。其计算公式如下：
季度平均值=（季初值+季末值）÷2
全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4
年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。
财税［2015］34号文件中的“微利”的度量单位是企业的应纳税所得额而非利润总额，即纳税年度的利润总额经过纳税调增或调减，再弥补以前年度亏损后的余额。《企业所得税法实施条例》规定，纳税人年度应纳税所得额不超过30万元的为“微利”。
另外，财税［2015］34号文件对小微企业的税收征管程序也进行了简化，税收优惠力度加大了：①符合减税条件的小微企业可以不再向税务机关申请审批，而是自行享受税收优惠政策。在年度终了进行汇算清缴时向税务机关报备资产总额和从业人员的情况即可。②定额征税的小微企业，符合优惠条件的，由主管税务机关调整税额后，按照原办法征收即可，不用报送资料备案。③符合条件的小型微利企业，预缴时未享受税收优惠的，税务机关将依据企业的年度申报情况，结合实际，帮助小型微利企业在年度汇算清缴时统一计算。
小微企业在享受税收优惠时一定要按照当地具体的征管要求进行备案，备案或报送的资料包括：税收优惠备案表、企业职工月度工资表或花名册、接受劳务派遣用工的协议、资产负债表、年度企业所得税纳税申报表、主管税务机关要求报送的其他资料。
为扩大小型微利企业所得税优惠政策覆盖面，企业预缴税款时享受小微企业优惠政策的门槛进一步降低。对上一年度不符合小微企业条件，而本年度预计可能符合的，季度预缴时可以享受优惠政策。若年度终了时不符合小微企业条件，则在年度汇算清缴时再补缴税款。
（二）增值税和营业税优惠政策
根据财政部、国家税务总局《关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》（财税［2014］71号）规定，2014年10月1日至2015年12月31日，月销售额或营业额不超过3万元（含3万元）或者季度销售额或营业额不超过9万元的增值税小规模纳税人或营业税纳税人暂免征收增值税和营业税。此项政策的有效期后又被延至2017年12月31日。对该项暂免征税规定的运用应该注意以下四点：
1. 正确理解文件的适用主体。文件中的小规模纳税人和营业税纳税人，不仅包括《企业所得税法实施条例》规定的小微企业，还包括个人独资企业、合伙企业和个体工商户。享受企业所得税优惠的小微企业，在从业人数、资产总额和应纳税所得额上有一定要求，但财税［2014］71号文件只规定了月度或季度销售额（营业额）标准。超过销售额或营业额规定的小微企业，一律不能免征增值税或营业税，但如果该小微企业满足企业所得税的优惠条件，可以减征其企业所得税。增值税一般纳税人即使月销售额没有超过3万元，也不能免征增值税。
2. 正确理解“销售额”和“营业额”的规定。免税规定中，增值税纳税人的“销售额”和营业税纳税人的“营业额”均包括向购买方收取的全部价款和价外费用，但增值税的销售额中不包括向购买方收取的增值税税额。例如某小微企业按月申报纳税，2015年4月销售货物，取得含税价款30 900元，则该企业4月取得的不含税销售额为30 900/（1+3%）=30 000（元），4月的增值税可免征。但如果该企业提供营业税的应税劳务，取得30 900元的收入，4月的营业税不能享受免税优惠，要按照当月的营业额全额交税。
纳税人的“销售额”和“营业额”包括其取得的应税收入和免税收入。例如某小微企业按月申报纳税，2015年5月销售自产免税农产品21 000元，销售以自产农产品加工的副食品12 000元，由于其月销售额超过了3万元，应就其副食品的应税销售额12 000元计征增值税360元。
3. 按季申报小微企业的税务处理。《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》规定，纳税人可以以一个季度作为纳税期限，因此，财税［2014］71号文件明确规定，季度营业额不超过9万元的增值税小规模纳税人或营业税纳税人暂免征收增值税或营业税。例如，某社区房产中介为营业税纳税人，2015年第一季度营业额90 000元，其中1月营业额50 000元，2月营业额20 000元，3月营业额20 000元，如果按月申报纳税，则应缴纳营业税：50 000×5%=2 500（元）。若按季申报纳税，则可以免征营业税。
4. 发生销货折让或销货退回时“销售额”和“营业额”的规定。根据《增值税暂行条例实施细则》第31条的规定，小规模纳税人因销售货物退回或折让退给购买方的销售额，应从纳税人当期货物的销售额中扣减。《营业税暂行条例实施细则》中也有类似的规定。例如，某小规模纳税人2014年11月销售额为50 000元，2015年4月销售额为60 000元，同时，去年11月销售的货物因质量问题被要求退货，同时退回销售额20 000元，根据《小企业会计准则》和税法的相关规定，该企业应确认2015年4月的销售额40 000元。
另外，增值税小规模纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过3万元（按季纳税9万元），免征增值税；月营业额不超过3万元（按季纳税9万元）的，免征营业税。小微企业若既有货物销售，又有“营改增”的应税服务，暂免征收增值税的月销售额中应包括货物销售额和“营改增”的应税服务收入两部分，其总额按月申报不超过3万元、按季申报不超过9万元才能享受暂免征税的优惠。
对于代开增值税专用发票的小规模纳税人，将增值税专用发票的全部联次追回或按规定开具红字增值税专用发票后，可享受增值税免税的优惠政策。
（三）印花税优惠政策
根据财政部、国家税务总局《关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知》（财税［2014］78号）的规定：自2014年11月1日至2017年12月31日，对金融机构与小型、微型企业签订的借款合同免征印花税。
文件中的金融机构是指从事金融服务业有关的金融中介机构，如银行、证券公司、保险公司、信托机构和基金公司等，也包括有关放贷机构。小型、微型企业是指符合工信部认定标准的企业。
（四）固定资产折旧优惠政策
为了促进我国制造业设备投资及技术革新，进一步鼓励小微企业发展，2014年10月，财政部、国家税务总局联合发布《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税［2014］75号），同年11月，国家税务总局又颁布了《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（简称“2014年第64号公告”）。这两个文件明确了企业固定资产加速折旧的相关政策，我们应从以下三个方面来解读它们：
1. 政策的适用主体。财税［2014］75号文件将企业划分为两大类：六大行业和其他企业。六大行业包括生物药品制造业、专用设备制造业、运输设备制造业、电子设备制造业、仪器仪表制造业和信息技术服务业。只要上述业务的营业收入占企业收入的50%以上就可以被划分到六大行业中。文件还对小型微利企业的固定资产加速折旧做了专门规定，这里的小型微利企业指的是符合企业所得税认定标准的小微企业。
2. 折旧方法的相关规定。国家税务总局2014年第64号公告关于固定资产加速折旧的新政实施后，我国现行的固定资产折旧方法包括四种：直线法（固定资产折旧不符合加速折旧规定的适用）、加速折旧（包括双倍余额递减和年数总和法两种）、缩短折旧年限（不能低于企业所得税法规定的最低折旧年限的60%）、一次性抵扣（新政策相关规定）。其中，对小微企业固定资产折旧的相关规定如右上表所示。
3. 固定资产的相关规定。财税［2014］75号文件中的新购入固定资产，区别于存量资产，包括购进的他人已经使用过的固定资产。且固定资产必须在2014年1月1日之后购入，其提取折旧的时间不能早于2014年2月，若在2013年12月31日购入的固定资产，从2014年1月开始计提折旧的则不在文件规定的范围中。文件所称固定资产的单位价值是指固定资产原值而非折余价值。因此，单位价值不超过5 000元的固定资产是指原值不超过5 000元的固定资产。
（五）规费减免政策
自2015年1月1日起至2017年12月31日，月销售额或营业额不超过3万元以及季度销售额或营业额不超过9万元的小微企业免征教育费附加、地方教育费附加、水利建设基金和文化事业建设费。自工商登记注册之日起3年内，对安排残疾人就业未达到规定比例，在职职工总数20人以下（含20人）的小微企业，免征残疾人就业保障金。
该项规定中的小微企业是指符合工信部认定标准的小微企业，并且满足销售额或营业额的相关要求，就可以减免相应的规费。
三、小微企业所得税节税筹划
（一）利用政策临界点，规避企业所得税
符合企业所得税法规定条件的小微企业，并且满足年应纳税所得额不超过20万元的，根据税收优惠政策，其实际所得税税率低至10%，而一般税率为25%，中间相差15个百分点，对小微企业的利润影响极大。
要享受企业所得税的税收优惠政策，必须满足资产总额和从业人员的相关要求。如果小微企业超过了规定标准，就可以考虑通过企业内部拆分来满足条件。企业的各部门可以分离出企业，成立子公司，从而把资产总额和从业人员人数控制在规定的范围内，并且还能够分散企业年应纳税所得额。
若企业的年应纳税所得额超过了200 000元，可以将部分收入延期到下一个纳税年度确认。例如，某商业类的小微企业按查账征收方式缴纳企业所得税，其销售收入和应纳税所得额相等。该企业1 ~ 11月的销售收入为60 000元，不到200 000元，适用小型微利企业所得减半，并按20%的税率缴纳企业所得税，需缴纳所得税16 000元（80 000×20%）。该企业12月的销售收入为50 000元，年终汇算应纳税所得总额为210 000元，超过了200 000元但未超过300 000元，因此所得额不能减半，但仍适用20%的低税率，需缴纳企业所得税42 000元（210 000×20%）。
显然，12月份的收入就是纳税筹划的关键，我们可以采用递延收入，把12月份的部分收入递延到下一个年度。具体方法是把这家企业12月份的收入，采用分期收款的结算方式进行销售，在合同上约定分两次收回货款，合同约定在12月31日之前收回货款30 000元，剩下20 000元的货款在第二年的第一个季度收回。那么，这个企业12月份确认的收入就是30 000元，全年收入为190 000元，其所得应当减半计入应纳税所得额，税率仍是20%，应缴纳企业所得税19 000元（95 000×20%），当年少缴企业所得税23 000元（42 000-19 000），税负减轻率为54.76%（23 000÷42 000×100%）。对于递延到下一个年度的20 000元收入，在以后年度，也可以按同样方法让其适用小微企业所得税的优惠政策，这笔收入也只需要纳税2 000元（10 000×20%）。
（二）利用企业组织形式，规避企业所得税
目前的企业组织形式分为公司制企业、个人独资企业、合伙企业等几类，大部分企业考虑到经营风险、资本筹集和有限的债务责任往往选择公司制的组织形式。但从税收的角度看，特别对小微企业而言，选择公司制的组织形式会出现“重复纳税”的问题，企业的税收负担会加重。因为公司的个人股东从公司分回的税后收益也要缴纳个人所得税。但按照企业所得税法的规定，个人独资企业和合伙企业不属于其规定的企业范畴，所以不需要缴纳企业所得税，只按照个人的实际收入缴纳个人所得税，也就不存在“重复纳税”的问题。
因此，对于经营风险不大、规模小、按规定必须承担无限责任的企业，应当选择个人独资企业或合伙企业的组织形式。
例如，有6个人共同筹资组建一家股份有限公司，预计该公司年应税所得额为300 000元，企业所得税税率为25%，应缴所得税为75 000元，税后利润为225 000元，公司按税后利润的10%提取公积金22 500元，税后利润剩余202 500元。6人平均分配，每人可分得33 750元。按照税法规定，6位出资人要按20%缴纳个人所得税共计40 500元，企业所得税与个人所得税合计交纳115 500元。我们对这个企业进行纳税筹划，把它变更为合伙制企业，预计年应纳所得额300 000元，提取私营企业发展基金97 500元，尚余202 500元，每人分33 750元。按照个人所得税法规定，由于个人年应纳税所得额没有超过免征额42 000元，不用缴纳个人所得税，这就比公司制企业少纳税115 500元，减税效果显著。
所以，对于经营风险不大、投入资本较少的小微企业，很适合采取独资或合伙的企业组织形式，如会计师事务所多为合伙企业，等到企业规模做大以后，再变更组织形式比较合适。
（三）合理选择固定资产抵扣方式，减轻企业所得税
财税［2014］75号文件出台后，制造业的小微企业可以自主选择固定资产的抵扣方法，符合条件的小微企业采用一次性抵扣固定资产的价值并非在所有情况下都能减轻企业所得税税负，在某些特殊情况下，甚至会加重税负。因此，小微企业一定要根据实际情况，慎重选择固定资产的抵扣方式。通过以下两种情况加以说明：
1. 被认定为高新技术企业的小微企业已经享受了企业所得税三年免征、三年减半征收的政策，如果该企业在免征期的第一年购入一台用于生产的设备，该设备的入账价值为30万元，预计使用年限10年，净残值为0。企业在购入设备的当年应纳税所得额为30万元。企业可以选择采取一次性扣除固定资产费用或者直线法计提固定资产折旧。不论选择哪种计提折旧的方式，对企业三年免征期的企业所得税没有影响，但在之后七年，选择第一种方式比选择第二种方式每年都要多出3万元的应纳税所得额。因此，在这种情况下，采取一次性扣除固定资产费用的优惠政策反而会导致以后年度企业所得税税负的加重。
2. 在固定资产折旧优惠政策的规定中，小微企业指的是符合《企业所得税实施条例》规定标准的小型微利企业，因此，企业的年应纳税所得额不能超过30万元。而相关的政策规定中并没有说明何时判定小微企业应纳税所得额。若企业擅自选用一次性扣除后的应纳税所得额作为小型微利企业的判定时间点，在年末报税时可能会被税务机关要求更正，从而丧失小微企业的资格，不能享受小微企业的多项税收优惠政策。另外，小微企业的应纳税所得额往往较低，若一次性扣除较大金额的固定资产，将会产生较多的递延所得税资产，在以后年度中可能没有足够的应纳税所得额来进行抵扣。
主要参考文献
工业和信息化部，国家统计局，国家发展和改革委员会，财政部.关于印发中小企业划型标准规定的通知.工信部联企业［2011］300号，2011-6-18.
财政部，国家税务总局.关于小型微利企业所得税优惠政策的通知.财税［2015］34号，2015-3-13.
财政部，国家税务总局.关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知.财税［2014］71号，2014-9-25.
财政部，国家税务总局.关于金融机构与小型微型企业签订借款合同免征印花税的通知. 财税［2014］78号，2014-10-24.