【作　　者】
何郑涛

【作者单位】
（重庆邮电大学经济管理学院，重庆 400065）

【摘　　要】

【摘要】 家庭农场在循环经营模式下，其生产活动和经营成果信息的反映手段必然受到影响。为清晰反映家庭农场循环经营的生产和环境效益，本文基于物质流角度探讨其会计核算方法的改进，以期为家庭农场健康持续发展决策的制定提供有益参考。
【关键词】 物质流；家庭农场；循环经营；会计核算

一、引言
“循环经济”最早由美国经济学家K.波尔丁于20世纪60年代提出，由此促进了70年代资源与环境关系的研究。20世纪90年代末循环经济理念引入中国后并得到政府大力支持。2008年8月第十一届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过主席令第四号《中华人民共和国循环经济促进法》。2015年4月国家发改委印发《2015年循环经济推进计划》及《关于加强农业循环经济的意见》等，从制度政策上保障循环经济的健康发展。
在鼓励发展循环经济的同时，国家也积极支持家庭农场的发展。以“3R”即减量化、再循环和再利用原则组织家庭农场的生产经营可以提高农场资源利用率和生产效率，缓解农业生产与环境资源日趋紧张的矛盾，有利于农业经营活动外部性的内部化。农场生产经营和环境可被看作两个子系统，而这两个子系统中又各自含有多个子系统。各系统之间不停地进行物质流、信息流和能量流的交换，由此各子系统相互联系相互作用构成一个大的生产环境系统。在该系统内资源流向及价值的体现可以通过特质流分析法反映出来。物质流分析法可对农场生产活动中各能量中心的输入和输出资源进行量化并确定资源损失，进而估算生产活动对外部环境的影响，也能为家庭农场生产经营管理的改善、资源的充分利用提供有效依据。本文以物质流为视角，探讨家庭农场循环经营的会计核算方法及其内容的披露，以期能更加客观地反映家庭农场生产经营活动成果及资产状况，为家庭农场可持续发展决策的制定提供有益参考。
二、物质流分析
本文以养殖生猪的家庭农场为例，假定该类农场主要饲养育肥猪，仔畜通过对外购买获得。采取种养结合模式发展循环经济，其资源价值流程如下图所示：农场在生产准备阶段修建厂房，安装并购买设备、仔猪、饲料、医疗药品等生产资料。购进的仔猪全部用于生产环节，并投入人工、饲料及药品等生产资料，同时发生水电动力、折旧等费用。根据物质流理论分析，育肥期满会形成正产品（出栏肥猪）和负产品（包括粪尿等废弃物及病死猪）。正产品可通过一定渠道销售到市场。而负产品则被循环利用或直接排放。负产品中可循环部分本是一种被错放的资源，能利用一定的技术手段被加工成其他产品，不可循环部分直接排放到资源环境系统中进行大的循环处理，而这一部分对于农场而言就是资源损失。资源损失的大小在一定程度上也反映了生产经营活动对生态资源环境的影响。
从图中可以得出，负产品分为粪尿等废弃物和病死猪两部分。粪尿等废弃物通常被进行堆肥、厌氧发酵等处理，得到沼液和沼气。沼气可用于生猪养殖的供热、照明等。沼液可作为有机肥料进入种植环节，在种植青饲料或者蔬菜等环节会发生种子、人工、水电及运输等费用，植物生长期满形成植物型农产品。这些产品可作为青饲料用于生猪饲养过程。对种植业农田施肥过后超过环境承载能力并被排放到资源环境中的剩余物则为资源损失。
病死猪是负产品的另一部分。对于病死猪的处理，国家规定“四不准，一处理”原则，即不准宰杀，不准食用，不准出售，不准转运，进行无害化处理。所以本文中考虑病死猪的处理有两种情况，一种是深埋或者焚烧，一种是化制处理。深埋就是寻找合适的地点，将病死猪埋于地下，避免污染水源和周围土壤环境。在掩埋病死猪时发生的人工、运输及病死猪成本等可被确认为资源损失。化制处理分为干化和湿化，利用化制设备对病死猪进行干热、压力或者湿化处理，在得到化制产品的同时也对病死猪进行无害化处理。化制流程结束后所得的产品有油脂、有机肥和燃料等，这些物质又可被循环利用到生猪养殖环节和种植环节。
三、科目设置及账务处理
为体现家庭农场循环经济收益成本情况，在传统科目设置基础上，增加“养猪业生产成本”、“养殖业生产成本”、“循环经济生产成本”、“循环经济产成品”科目，在“其他业务收入”下设“循环经济收入”。同时设置“资源损失”科目，反映农场生产经营活动所造成的资源损失，可作为损益类科目，期末转入“本年利润”中，在经营结果中体现资源利用失效及循环技术水平。根据上图，可以将账务处理流程分为生产准备、生产产品、产品销售、负产品循环处理和资源损失确定等五个阶段。为清晰反映生猪饲养循环经营信息，建议在每月编制报表的基础上，按生猪饲养周期来提供中期财务信息资料。由于废弃物资源循环利用，销售成本及生产成本可能会涉及多次结转，为简化核算流程，本文负产品为生猪排放的粪尿及病死猪，对两者的循环利用假定流转两次，销售成本和相关产业的生产成本分别结转两次。以下案例说明家庭农场循环经营账务处理。
某农场在生产准备期间，修建厂房耗费120万元，使用年限20年。购买生产相关设备30万元，使用年限为10年；修建厌氧处理池和沼气池耗费12万元，可使用年限10年；运行两个月后购买动物无害化处理设备24万元，使用年限为10年，并购买化制原材料2 000元。假定所购建的厂房设备使用期满无残值。农场内职工10人（包含家庭用工3人）；购买仔猪2 000头，价款81万元，运杂费、保险费和装卸费等2 200元；购买饲料A价款为100万元；医疗药品2万元，都通过银行转账支付。购买种植用的蔬菜和青饲料种子及幼苗500元。
将购进仔猪全部用于育肥，假定4个月出栏，饲养期120天；在育肥周期内发生人工工资每人每月2 000元，水电动力费8 000元，医疗防疫药品3 200元，每头每天生猪消费的饲料平均量为2公斤，每公斤1.5元，假定饲料吸收率为80%，饲料中未被吸收的能转化成氨、氮的物质含量为5%，氮、氨在生猪体内沉积率为20%。生猪每日需水量为15m3×10-3/（头.d），饮用水在生猪体内转化率为46.83%，冲洗废水排量0.01m3×10-3/（头.d）；病死猪平均数量为期初仔猪投入数量的5%。生猪销售价格为13元/公斤，假定出栏生猪平均体重为120公斤，销售费用31 000元。
在废弃物循环阶段，将育肥阶段产生粪便全部进入厌氧处理流程，其间发生人工工资16 000元，水电动力费300元，产生沼气每天为400m3， 沼液沼渣2 000吨，根据两者影子价格进行分摊成本。所产生的沼气40 000m3用于农场，其中猪舍供热供电等32 000m3，炊事用8 000m3。根据每亩菜地可施沼液沼渣肥料5吨，该农场菜地100亩，且每亩菜地租金为600斤稻谷，若出栏时稻谷市价为1元/斤，则租金为600元/亩，剩余沼液排放到环境中进入自然环境大循环。将沼液和沼渣用于蔬菜和青饲料的种植，产生种子和幼苗成本300元，人工工资2 000元，分摊的水电费为200元。产出的蔬菜和青饲料80%用于生猪饲养，20%用于对外出售，且蔬菜与青饲料的比例都为1∶4。
对于病死猪肉的处理，在运行的前两个月病死猪采用填埋方式，后两个月进行化制处理。化制过程中发生领用化制材料1 000元，人工4 000元，水电动力费1 000元。经过化制处理后，会产生8.7%的油脂、29.04%的有机肥、59.36%的水分蒸发及2.9%的燃料。动物无害化处理政府补贴为80元/头。所生产的油脂全部出售，有机肥全部用于蔬菜和青饲料种植环节，燃料循环用于化制处理环节。
（一）生产准备阶段
1. 购买生产资料。
（1）购买仔猪。按照买价、税费、运杂费、保险费及装卸费等可以直接归入购买仔猪成本的金额入账。借：消耗性生物资产——幼猪群812 200；贷：银行存款810 000，库存现金2 200。
（2）购买饲料、防疫药品及化制材料等。借：原材料——饲料1 000 000、——药品20 000、——化制材料2 000；贷：银行存款1 022 000。
2. 修建厂房，购买设备。借：在建工程1 200 000；贷：银行存款1 200 000。借：固定资产——厂房1 200 000；贷：在建工程1 200 000。借：固定资产——厌氧沼气池120 000、——饲养投料机等300 000；贷：银行存款420 000。
（二）生产阶段（生猪育肥阶段）
1. 发生仔畜、人工、饲料、医疗防疫等费用。所耗费的饲料费用C1=规模×每天每头生猪消耗饲料量×饲料单位成本=120×2×1.5×2 000，应付职工薪酬=职工人数×工作时间×每人每月薪酬。借：养猪业生产成本——育肥猪1 615 400；贷：原材料——饲料720 000、——药品3 200，应付职工薪酬80 000，消耗性生物资产——育肥猪812 200。
2. 发生的水电动力费及其他间接费用。借：养殖业生产成本——育肥猪8 000；贷：银行存款8 000。
3. 生产设备折旧。借：养猪业生产成本——折旧30 000；贷：累计折旧30 000。
4. 期末将生产成本费用汇总并根据一定标准分配到正产品和负产品中。根据物质输入输出平衡定理，原材料+新投入材料=输出端正产品+输出端负产品。负产品中的废弃物（粪尿）价值可根据生猪能吸收饲料和药物的比率及生猪对每日饮水量的吸收率而确定。
P1=每头生猪每天饲料量×饲养规模×饲养天数×（1-饲料吸收率）×未吸收部分中含氮磷物质比重×氮磷在体内沉积率×饲料价格
P2=每头生猪每日饮用水量×头数×水尿转化率×单位饮用水价格×天数
P3=每头生猪冲洗废水排量×饲养天数×饲养规模
P0=P1+P2+P3
可知，市场饮用水价格3元/立方米，则废弃物（粪尿）价值为：5 760+12 258.6=18 018.6（元）。
病死猪的价值初次分配：耗费饲料总成本=每头每日消耗饲料×头数×饲料价格×天数×饲料吸收率×病死猪数=120×2×1.5×80%×2 000×5%=28 800（元）
人工成本=（总人工成本/总饲养量）×病死猪头数=4 000（元）；水电等费用=（总费用/总饲养量）×病死猪头数=400（元）；折旧费用=总折旧费×病死猪率=1 500（元）。
病死猪初次分配成本=28 800+4 000+1 500+400=34 700（元）
账务处理如下：借：产成品——正产品——生猪1 600 681.4、——负产品——废弃物18 018.6、——病死猪34 700；贷：养猪业生产成本1 653 400。
5. 生猪出售。暂不考虑税收因素，货款已经收到。借：银行存款2 964 000；贷：主营业务收入——生猪2 964 000。
第一次结转生猪出售成本：借：主营业务成本——生猪1 600 681.4；贷：养猪业产成品——育肥猪1 600 681.4。
（三）负产品循环处理阶段
1. 废弃物（粪尿）的处理。
（1）发生的料工费。借：循环经济生产成本——粪尿厌氧处理38 318.6；贷：产成品——负产品——废弃物（粪尿）18 018.6，应付职工薪酬16 000，累计折旧4 000，银行存款300。
（2）生产形成沼液和沼气。其中沼液沼气的循环经济成本按照沼气和沼液功能价值来分摊。沼气具有48 000元的市场价值，沼液沼渣具有25 000元经济价值。借：循环经济产成品——沼液13 122.81、——沼气25 195.79；贷：循环经济生产成本——粪尿厌氧处理38 318.6。
（3）沼气用于生产环节供热和照明等。借：养猪业生产成本16 797.19，管理费用——沼气4 199.30；贷：循环经济产品——沼气20 996.48。借：养猪业产成品——正产品——育肥猪15 957.33、——负产品——病死猪839.86；贷：养猪业生产成本16 797.19。
沼气利用引起销售成本再次结转。借：主营业务成本15 957.33；贷：养猪业产成品——正产品15 957.33。
假定该项病死猪费用计入填埋成本，则：借：资源损失839.86；贷：养猪业产成品——负产品——病死猪839.86。
未被利用的沼气的成本作为资源损失4 199.3元，账务处理为：借：资源损失4 199.3；贷：循环经济产品——沼气4 199.3。
（4）500吨沼液用于种植业施肥。借：种植业生产成本——蔬菜656.14、——青饲料2 624.56；贷：循环经济产品————沼液3 280.70。
（5）沼液用于种植业发生的材料、人工及水电等。借：种植业生产成本2 500；贷：原材料——种子和幼苗300，应付职工薪酬2 000，银行存款200。
菜地租金的计算，一年租金=（600×1×100）/12×4=20 000（元）。借：种植业生产成本20 000；贷：银行存款20 000。
（6）期末形成产成品的成本结转。借：种植业产成品——蔬菜5 156.14、——青饲料20 624.56；贷：种植业生产成本25 780.7。
（7）将种植出的青饲料全部用于生猪育肥环节，30%蔬菜用于农场内部消费。由于蔬菜和青饲料转化成粪尿后所含化学物质对环境影响较小，则可把循环用于生猪育肥环节的青饲料成本全部计入生猪成本中，在健康生猪与病死猪之间进行分摊。借：养猪业生产成本20 624.56，管理费用1 546.84；贷：种植业产成品——蔬菜1 546.84、——青饲料20 624.56。
将青饲料循环进入养殖环节引起的成本二次分配。借：养猪业产成品——正产品19 593.332、——负产品——病死猪1 031.228；贷：养猪业生产成本——养殖业20 624.56。
因为正产品用于销售，该产成品销售成本进入二次结转。借：主营业务成本19 593.332；贷：养猪业产成品——正产品19 593.332。
（8）将种植出未被消耗的蔬菜用于销售，所得价款5 621元。借：银行存款5 621；贷：其他业务收入——循环经济收入5 621。
结转销售成本。借：其他业务成本3 609.56；贷：种植业产成品——蔬菜3 609.56。
（9）还剩下1 500吨沼液沼渣未被利用，可将其成本确认为资源损失。借：资源损失9 842.11；贷：循环经济产品——沼液9 842.11。
2. 病死猪循环处理。
（1）将病死猪进行化制处理。借：循环经济生产成本——化制处理18 381.228；贷：养猪业产成品——负产品——病死猪18 381.228。
（2）化制过程中发生的材料、人工工资、水电动力费和折旧费等。借：循环经济生产成本——化制14 000；贷：应付职工薪酬——化制4 000，原材料——化制材料1 000，银行存款1 000，累计折旧8 000。
（3）化制产品的形成。借：循环经济产成品——油脂2 821.5、——有机肥9 405、——燃料940.5；贷：循环经济生产成本——化制13 167。
通过化制处理蒸发掉的作为资源损失。借：资源损失19 214.228；贷：循环经济生产成本——化制19 214.228。
（4）因无害化处理得到政府补贴8 000元。借：银行存款8 000；贷：营业外收入8 000。
（5）将化制品出售，假设不考虑税收。借：银行存款5 000；贷：其他业务收入——循环经济收入——油脂5 000。借：其他业务成本2 821.5；贷：循环经济产成品——油脂2 821.5。
（6）将化制品用于施肥种植，蔬菜和青饲料成本增加9 405，假定增加的部分全部用于农场。借：种植业生产成本9 405；贷：循环经济产成品——有机肥9 405。借：种植业产成品——蔬菜1 881、——青饲料7 524；贷：种植业生产成本9 405。
进行病死猪无害化处理后产品第二次循环，蔬菜和青饲料假定全部用于农场。借：养猪业生产成本——育肥猪9 405；贷：种植业产成品——蔬菜1 881、——青饲料7 524。借：养猪业产成品——正产品8 934.75、——负产品——病死猪470.25；贷：养猪业生产成本9 405。
病死猪循环利用引起生猪销售成本二次结转。借：主营业务成本——育肥猪8 934.75；贷：产成品——正产品——生猪8 934.75。
病死猪进入三次、四次循环，直到将其价值循环到零为止。为简化核算流程，本文假定病死猪的循环只进行到第二次。将三次循环的病死猪化制产品成本全部计入资源损失中。借：资源损失470.25；贷：产成品——负产品——病死猪470.25。
（7）化制产品用于病死猪化制处理。借：循环经济成本——化制940.5；贷：循环经济产品——燃料940.5。
将化制产品中的燃料部分用于病死猪的高温过程，可将燃料成本计入病死猪油脂的提炼中。借：循环经济产品——油脂940.5；贷：循环经济成本——化制940.5。
油脂用于出售，该项成本也需要结转。借：其他业务成本——油脂940.5；贷：循环经济产品——油脂940.5。
（8）前两个月采用深埋方式处理病死猪，发生病死猪成本、运输费、人工费等计入资源损失。借：资源损失17 850；贷：养猪业产成品——负产品——病死猪17 350，应付职工薪酬200，银行存款300。销售生猪发生销售费用31 000元时，账务处理为：借：销售费用31 000；贷：银行存款31 000。
期末将收入、成本费用和损失等结转计入本年利润。借：本年利润1 741 699.988；贷：主营业务成本——正产品1 645 166.81，其他业务成本7 371.29，管理费用5 746.14，资源损失52 415.748，销售费用31 000。借：主营业务收入2 964 000，其他业务收入10 621，营业外收入8 000；贷：本年利润2 973 062.1。借：利润分配——未分配利润1 231 362.112；贷：本年利润1 231 362.112。
四、财务信息披露
为更加清晰地反映家庭农场的收益、成本费用及采用循环经济模式产生的绩效，在资产负债表中可以将循环经济产成品单独列示；在损益表收入栏目下列示循环经济收入，即销售循环经济产品所取得的收入。在其他业务成本中反映销售循环经济产成品结转的成本。
财务分析中使用循环经济收益率等指标反映循环经济效益状况，并计算废弃物循环利用的收益，即未使用循环产品所耗费的成本与使用循环产品所耗费的成本相比较，以两者之差反映废物利用的经济效益。根据实际情况和排放到环境系统中废弃物的数量大小来估算可能带来的环境成本，在可能性较大的情况下应予以披露。
主要参考文献
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金友良.基于循环经济的企业资源价值流转核算研究［J］.华东经济管理，2011（1）.