【作　　者】
李卫斌（副教授）

【作者单位】
（绍兴文理学院经管学院，浙江绍兴 312000）

【摘　　要】

【摘要】 本文通过辨析独立法人企业之间（含关联企业之间与非关联企业之间）资金拆借的司法困惑与账务处理乱局，进而寻找解决良策，为规范账务处理实务提供适当指引。
【关键词】 独立法人企业；资金拆借；账务处理

一、独立法人企业间资金拆借的有关法律规定
与独立法人企业间资金拆借有关的法律法规主要包含两方面：一是判定资金拆借是否合法、有效的法律法规，如《合同法》、《公司法》、中国人民银行的规定、最高人民法院的相关司法解释等；二是资金拆借涉税的法律法规，如《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《税收征收管理法》、《营业税暂行条例》等，下面将分别阐述。
（一）资金拆借的合法性、有效性分析
独立法人企业间拆借资金在全球是普遍存在的民间经济行为，但其效力问题在我国法律界存在着无效与有效的学理上的争议。支持无效的法律条款如下：
中国人民银行1996年6月28日颁布的《贷款通则》第六十一条规定：“各级行政部门和企事业单位、供销合作社等合作经济组织、农村合作基金会和其他基金会不得经营存贷款等金融业务。”1996年9月23日，《最高人民法院关于对企业借贷合同借款方逾期不归还借款的应如何处理问题的批复》规定：“企业借贷合同违反有关金融法规，属无效合同。”“对自双方当事人约定的还款期满之日起，至法院判决确定借款人返还本金期满期间内的利息，应当收缴。”国务院1998年7月13日颁布的《非法金融机构和非法金融业务活动取缔办法》第五条规定：“未经中国人民银行依法批准，任何单位和个人不得擅自设立金融机构或者擅自从事金融业务活动。”综上所述，企业间的借贷行为是违反国家法律规章和政策的，应定性为非法，其所订立的借贷合同（或借款合同），应认定为无效。
但也有观点认为，《合同法》、《公司法》并没有对企业间借贷行为明确禁止，法无禁止即可行。另外，国家税务总局出台的对于企业间资金拆借允许一定限额内税前扣除利息费用的规定，也表明企业之间的资金拆借具有普遍性，税务机关也有一定程度的认可。虽然在我国的司法实践当中，企业间的借贷合同一般是认为无效的，但在最高人民法院2010年6月29日印发的《关于为加快经济发展方式转变提供司法保障和服务的若干意见》之后，从保护合法的民间借贷和企业融资行为，维护债权人合法权益，拓宽企业融资渠道的角度出发，对非金融借贷合同的效力，各级法院采取了适度宽容且谨慎保护的态度。现实中，企业间借贷已成为一种普遍现象，特别是关联企业和中小民营企业。
可见，禁止企业间借贷已变成一种无效的制度安排。在许多国家和地区（如美国等西方国家、香港、台湾等），企业间借贷属于私法范畴。当前民间借贷已经放开，再继续禁止企业间借贷，对企业来说“不公平”。企业间借贷与民间借贷在法理上并无不同，只要双方当事人意思表示真实，企业间借贷应认定为有效。为解决企业间借贷的“合理不合法”困境，修改《贷款通则》和颁布《贷款人条例》，进一步拓展企业融资渠道，将企业间借贷合法化，应成为今后司法改革的方向。
（二）资金拆借的涉税分析
尽管我国在法律上认定非金融企业的借贷行为无效，但介于企业间借贷行为非常普遍，税法对独立法人企业间资金借贷的纳税处理仍做出了具体规定，且对于非关联方之间与关联方之间资金借贷的纳税处理有所区别，具体如下：
1. 非关联企业之间资金借贷的涉税分析。从我国税务实践来看，企业间资金拆借主要涉及营业税和企业所得税两个税种，另外，还有由营业税派生出来的城建税、教育费附加以及基于借贷合同的印花税。
资金拆借包含无偿与有偿两种方式。
（1）如果企业将资金无偿拆借给非关联企业使用的，只要能够证明该事项是真实的且无避税目的，税法规定不缴营业税和所得税，但将银行借款无偿让渡给其他企业或个人使用的除外。根据《营业税暂行条例》的规定：“有偿提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”因此，非关联企业之间的无偿借款，若没有取得货币、货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。由于无偿借款无收入体现，因此也不涉及企业所得税问题。如企业将银行借款无偿转借其他企业，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行为，因此税务部门有权力按银行同期借款利率核定其转借收入，并按金融业税目征收营业税。其所支付的银行利息由于与取得收入无关，则应调增应税所得额。
（2）如果企业将资金有偿拆借给非关联企业使用，其利息收入需缴纳营业税。在企业所得税方面，企业直接拆借资金收取的利息，属于《企业所得税法实施条例》第十八条所指的应税收入。但是，作为资金借入方，其利息税前扣除要受到一定的限制。根据《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分，准予扣除。
2. 关联企业之间资金借贷的涉税分析。与非关联企业间的资金借贷不同，关联企业之间不管是有偿还是无偿占用资金均涉及营业税与所得税的计算和调整问题。下面对营业税与所得税分别阐述。
（1）营业税涉税辨析。根据《税收征收管理法》第三十六条规定：“企业与其关联企业之间的业务往来不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整”。因此，即使关联企业之间无偿借出资金，也应履行营业税纳税义务。又根据《税收征收管理法实施细则》第五十四条的规定，对于关联企业融通资金应纳税营业额的调整，主管税务机关掌握着一定的自由裁量权，可根据“关联关系的企业之间所能同意的数额”或者“超过或者低于同类业务的正常利率”来核定。
（2）所得税涉税辨析。对于出借方而言，需要分析两点：一是出借资金是自有资金，还是属于企业向金融机构的借款而分拨其他关联企业使用；二是出借资金是否面临税务机构的转让定价调查、调整。
针对第一点，如出借资金属于企业自有资金，则收取的利息应交税，而没有收取利息的，则可能面临税务机构的转让定价调查、调整。如出借资金属于企业向金融机构的借款而分拨其他关联企业使用的，在满足一定条件后，收取的利息可不交税。具体条件为：出借方必须是金融机构并具有借款的证明文件；统借方要与下属单位签订统借统还贷款合同或成本分摊协议；统借方收取的利率必须不高于支付给金融机构的利率。针对第二点，根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发［2009］2号）第三十条的规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整”。即企业和主管税务机关沟通后可以做简化处理，如双方税率一致，可不作调整；如双方税率不一致（如出借方15%，借入方25%），则应按税率差异调整。另外，虽然不会导致国家总体税收收入的减少，但遇到下列情形税务机构仍需做一定的纳税调整，如拖延税款的入库时间，再如借贷双方归属于非同一直接主管税务机关。
二、独立法人企业间资金拆借的账务处理
基于目前企业间相互借贷行为的违法性，致使《企业会计准则》和《小企业会计准则》均缺少对企业间资金拆借的账务处理规定，是造成会计实务界账务处理混乱的主要原因。比如有的将利息收入计入其他业务收入，有的冲减财务费用，尤其在报表列报上更是五花八门。与关联企业间资金拆借相比，非关联企业间的资金拆借在计税上有所差别，另外无须为编制合并报表进行债权债务抵销处理，在会计科目的设置、资产负债的确认计量及报表列报方面并无多大差别。
（一）借出金融资产、借入金融负债、利息收入与利息支出的确认、计量与列报
1. 借出金融资产、借入金融负债的确认与计量。首先，初始确认时，根据资金拆借期限的长短确定资产与负债的会计科目。如期限在一年以下，借出金融资产、借入金融负债可记入“其他应收款”、“其他应付款”科目；如期限在一年以上，可记入“长期应收款”、“长期应付款”科目。其次，采用公允价值对金融资产或金融负债进行初始计量。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条规定：“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量”。一年期以下的借款，其借款本金即为公允价值；一年期以上的借款需采用以当前市场利率作为折现率的未来现金流量折现值作为其公允价值。借出金融资产的公允价值与借出本金的差额作为借出方的“长期股权投资”，借入金融负债的公允价值与借入本金的差额作为借入方的“资本公积”。后续确认与计量时，主要是解决金融资产与金融负债因偿还期限变化所带来的重分类问题，以及因偿还能力变化所带来的确认应收债权的减值损失问题。
2. 利息收入、利息支出的确认与计量。由于我国法律和政策禁止企业之间相互借贷，因此，借鉴合法的、性质相近的委托贷款的会计处理是最佳选择。由于委托贷款在现行会计准则下不再被定义为一项“投资”，因此其利息收入也不能列为“投资收益”；同时，委托贷款的利息收入符合《企业会计准则第14号——收入》中对于“让渡资产使用权收入”的定义和确认条件，因此属于《企业会计准则第14号——收入》的规范范围。鉴于委托贷款对于多数一般非金融企业而言并非主营业务，委托贷款的利息收入应确认为“其他业务收入”，因此独立法人企业间资金拆借的借出方其利息收入也应参照地记入“其他业务收入”，相应地，按税法规定计算的营业税等税费应确认为“营业税金及附加”。对于借入方而言，其利息支出应记入“财务费用”。如借贷期限在一年以上，还必须采用实际利率法计算确认每年的利息支出和利息收入。
3. 资金拆借业务的财务报表列报。在资产负债表上的列报，借出方应根据借款期限长短，分别在“其他流动资产”、“一年内到期的非流动资产”、“其他非流动资产”项目中列报；借入方则相应的分别在“流动负债”、“非流动负债”中列报。在利润表上的列报，借出方涉及“其他业务收入”、“营业税金及附加”科目，借入方涉及“财务费用”科目。
各方现金流量表上的列报在实务中没有统一的做法，可能作为投资或筹资活动，也可能作为经营活动，应着重考虑以下几方面因素：有无明确的偿还期限约定、报告期内借出和收回交易的发生频率、涉及本金金额的大小、实际借款期限的长短。在未签订借款协议，借款期限事先不确定，拆出和归还交易发生频繁且涉及金额较大，且不带利息的情况下，更接近于作为经营活动现金流量，双方分别列入“收到的其他与经营活动有关的现金”、“支付的其他与经营活动有关的现金”；反之，借出一方更接近于作为投资活动的现金流量，列入“支付的其他与投资活动有关的现金”，借入一方更接近于作为筹资活动的现金流量，列入“收到的其他与筹资活动有关的现金”。
（二）关联企业之间资金拆借的账务处理举例
鉴于当前企业间资金拆借行为更多地发生在关联方企业之间，下面将举例说明相关账务处理。
情形1：母公司向全资子公司提供无息贷款1 000 000元。该笔贷款无固定到期日，母公司有权随时要求子公司偿还该笔贷款。
在初始确认时，母子公司均应按公允价值对该笔内部借贷进行计量，公允价值即所给予的对价的公允价值即1 000 000元。对子公司而言，因为其无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上，因此根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014年修订）第二十一条规定，该笔借款应列报为流动负债；对母公司而言，该笔借款列报为流动资产还是非流动资产，就取决于管理层的意图，如果近期内没有要求子公司偿还该笔借款的意图，则因为预计其在资产负债表日起一年内不能变现，故应列报为非流动资产。在借款时，母公司借方科目为“其他应收款”或“长期应收款”（取决于母公司管理层近期要求子公司还款的意图）；子公司贷方科目为“其他应付款”。在偿还时，母子公司均只需编制一笔分录以转回当初发生该笔内部借贷时确认的金额即可。
情形2：母公司向子公司提供无息贷款1 000 000元。该笔贷款需等到子公司有足够资金时偿还。
该笔借款的流动性与非流动性的判断，以及借款发生日的初始计量，均取决于母子公司双方对借款人何时可获得足够资金的估计。如果预计该笔借款将在3年后偿还，则其会计处理将与下文“情形3”中的说明相同。
情形3：母公司向子公司提供无息贷款100 000元，期限为3年，到期一次还本。同等条件贷款的市场利率为10%。该笔贷款的公允价值（10%，3年的复利现值）为75 131元。
在初始确认时，借款本金和其公允价值（采用类似金融工具的当前市场利率折现值）之间的差额，应视作母公司对子公司的资本性投入，子公司应当将该笔额外的资本性投入确认为资本公积，母公司将其作为对子公司的长期股权投资的追加投资成本。
（1）初始确认时双方各自编制的会计分录如下：
母公司：
借：长期应收款——子公司 75 131     
    长期股权投资——子公司 24 869     
    贷：银行存款 100 000  
子公司：
借：银行存款 100 000     
    贷：长期应付款——母公司 84 147  
         资本公积 15 853  
（2）第一年末，双方各自编制的会计分录如下：
母公司：
借：长期应收款——子公司 7 513     
    贷：其他业务收入——利息收入 7 513  
子公司：
借：财务费用——利息支出 7 513     
    贷：长期应付款——母公司 7 513  
以上采用实际利率法计算确认利息支出和利息收入。依此类推，第2、3年的利息收入与支出分别为8 264元、9 092元。如果假设为子公司向母公司提供无息贷款，则贷款本金和公允价值之间的差额应视作子公司对母公司的一项股利分配，子公司应当将该差额作为对母公司的利润分配处理，母公司应当相应减少对子公司的长期股权投资；如果假设该子公司是非全资子公司，在母公司合并报表层面，需要减少合并报表层面的资本公积，相应增加少数股东权益；如果假设母公司对子公司提供的是低息贷款（如合同利率为4%），会计处理与上述相同，只是长期应收款与长期应付款的计算结果为84 147元。
主要参考文献
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解（2008）［M］.北京：人民出版社，2008.
胡龙照.关联企业间资金无偿占用的税务处理［J］.财会月刊，2011（7）.