【作 者】
侯迎新（副教授）
【作者单位】
（商丘职业技术学院经贸系，河南商丘 476000）
【摘 要】
【摘要】纳税筹划最根本的目的不是避税、节税，而是为了实现利润最大化。对房地产开发企业而言，土地增值税是其主要税种，应重点进行纳税筹划，纳税筹划的方法主要包括临界点调价法与增值作业法。
【关键词】土地增值税；纳税筹划；利润最大化；临界点调价法；增值作业法
从财务管理的角度来讲，纳税筹划的最根本目的不是为了节税或避税，而是为了实现利润的最大化。通过纳税筹划，即使多交了税金，如果能带来利润的增加也是值得的。对于房地产开发企业而言，在其营运及销售过程中会面临多个税种，如营业税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、城市房地产税、印花税、企业所得税等，其中营业税（税率5%）、土地增值税（税率30% ~ 60%）及企业所得税（税率25%）是其主要税种。从税负的轻重来看，房地产开发企业的筹划重点是土地增值税。如果筹划不当，则可能会出现“丢了西瓜捡个芝麻”的结果；如果通过降低售价的方式达到了减少营业税金及附加和土地增值税的目的，却因此造成最终利润减少，则是得不偿失的。通过降价或提价或其他手段使得利润有所增加，而不管是多交了税还是少交了税，都可以说从真正意义上达到了纳税筹划的目的。因此，房地产开发企业要正确认知纳税筹划的实质，把握纳税筹划的重点税种，才能从更宽泛的角度进行纳税筹划。
一、房地产开发企业的纳税筹划思路
1. 充分利用税收政策及税收优惠。在进行土地增值税计算及纳税申报时，要充分利用税收政策及税收优惠带来的好处。
例如，房地产开发企业能够按房地产项目计算分摊利息支出并能提供金融机构贷款证明的，允许扣除的开发费用为“实际支付利息”（不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额）并加计扣除“地价款加开发成本之和的5%”；不能按房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，允许扣除的开发费用为“地价款加开发成本之和的10%”。此项规定为可扣除开发费用提供了一定的筹划空间：在利息不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额范围内，实际利息占地价款与开发成本之和的比例低于5%时，选择按10%比例扣除；当实际利息占地价款与开发成本之和的比例高于5%时，选择按实际利息及5%的比例加计扣除。再如，根据开发普通标准住宅的相关规定，在增值额未超过扣除项目金额的20%时免征土地增值税，此时可以通过对销售价格的调整以享受该优惠政策从而实现利润最大化。此外，还有关于预提费用扣除的相关规定，在计算土地增值税时都要予以考虑，以期在合法的情况下节税并达到利润最大化。
2. 利用改变交易形式进行纳税筹划。通过改变交易形式进行纳税筹划，更多的是利用了税收政策的“空隙”。但这种“空隙”并不是一种常态的存在，只有在特定情况下才能利用。
例如，代建房只需交纳营业税而不交纳土地增值税，这对企业而言，代建房销售有可能比建房销售赚取更多的利润，但这种项目不可能是房地产开发企业的日常项目，其日常项目是建设商品房并进行销售。再如，关联方之间转让在建工程，双方都会享有政策规定的加计扣除项目的优惠，这可能在总体上少交土地增值税且带来总体利润的最大化，但如果关联方之间的交易不符合独立交易原则，则有可能承担较大的税务风险。此外，对于销售装修的商品房而言，是将装修商品房整体销售还是将商品房与装修分别销售，也存在较大的筹划空间，关键是从整体的角度来看是带来利润的增加还是减少。
二、房地产开发企业的纳税筹划方法
本文仅对作为日常项目的商品房销售及是否装修后再售的问题进行探讨。土地增值税的纳税筹划不外乎从增减收入和增减成本的角度去影响税金和利润，所以纳税筹划也是从调整售价或增加作业（如装修）的角度去进行。但因为房地产的售价与成本在一定时期内是相对稳定的，因此有关收入的调整与是否增加作业也只能在一定幅度之内进行，并不能随意大幅增减。下面分别介绍以临界点调价法和增值作业法（是否装修后再售）对房地产开发企业进行的纳税筹划。
1. 临界点调价法。临界点调价法是指利用不同增值率作为临界点通过调高或调低售价的方法进行纳税筹划从而达到利润最大化的目的。
例1：甲房地产开发公司正在开发丽都小区（该小区为普通住宅小区），甲公司为此项目支付土地出让金1 500万元，开发成本3 000万元，借款利息200万元，可售面积30 000平方米。如果销售毛坯房，当前的市场价格在每平方米2 400 ~ 2 800元之间。甲公司根据该小区的地理位置及其他因素拟把价格定为2 600元/m2。
要求：判断该价格是否适当，若不适当，价格定为多少对甲公司最有利？已知甲公司满足税法规定的开发费用及加计扣除的条件，适用的营业税及附加率为5.6%［5%×（1+7%+3%+2%）］。
分析：分别以2 500元/m2、2 600元/m2及利润达到最大化时的销售价格来进行纳税筹划。相关数据见表1。
由表1分析结果可以看出，当售价为2 500元/m2时，增值率是19.62%，符合税法规定的房地产开发企业建售普通住房增值率不超过20%时免征土地增值税的条件，此时利润总额为2 381万元；若按2 600元/m2的价格销售，收入总额可增加300万元，但导致增值率达到24.07%，不再满足土地增值税的免税条件，需交纳土地增值税453.96万元，最终的利润为2 208.24万元，比2 500元/m2时低172.76万元，显然，甲公司将该小区房价定为2 600元/m2是不适当的。由此可以看出，当增值率在20%附近时，增加收入未必增加利润，此时盲目提高售价并不是明智的选择。这同时也说明20%的增值率为临界点。那么在该临界点附近，2 500元/m2的售价是否是最适当的呢？显然也不是，因为此时的增值率是19.62%，并未达到税法规定的免税的最大程度，因此并不能达到利润最大化。
假设该项目增值率为20%时的收入为X，即可进一步求出利润最大化时的销售价格。收入的计算公式为：［X×（1-5.6%）-（1 500+3 000）×（1+30%）］/［X×5.6%+（1 500+3 000）×（1+30%）］=20%。公式中的30%为开发费用扣除比率10%与加计扣除费用比率20%的合计比率。
计算得到：X=7 545.73（万元），平均每平方米售价为：7 545.73/3=2 508.58（元）。此时的利润总额为2 404.29万元（具体计算过程见表1“免税售价上限”栏），比售价为2 600元/m2时高出195.05万元（2 404.29-2 209.24），此时最大限度地利用了增值率为20%时的免征土地增值税的优惠政策。相对于2 500元/m2的售价，价格只是略微提高，却使利润增加了24.29万元（2 404.29-2 380）。但若继续提价，如售价为2 600元/m2时，利润反而会下降。
那么是否存在一个界限，当价格提升到一定程度时，利润会比临界点时高呢？答案是肯定的。现假设例1中存在另一种情况：在销售额为X时其增值率不高于50%，且其利润总额等于增值率为20%时的利润总额2 404.29万元，则有：［X×（1-5.6%）-（1 500+3 000）-200］-［X×（1-5.6%）-（1 500+3 000）×（1+30%）］×30%=2 404.29。
计算得到：X=8 095.17（万元），此时每平方米售价为2 698.69元，增值率为28.43%（具体计算过程见表1中“同利润最低售价”栏）。由计算结果可以看出，在单位售价为2 508.58元/m2至2 698.39元/m2的区间时，企业利润总额是先降后升，属于无效价格区间。在增值率不高于50%时利润随售价的变动趋势如下图所示。
从图中来看：单位售价为2 620.97元时利润最低，只有当单位售价高于2 698.39元时，企业利润才会高于2 508.58元/m2时的利润。
由以上分析可知，20%的增值率为房地产开发企业进行纳税筹划的临界点。那么，增值率分别在50%、100%、200%及其他临界点附近时，是否存在提高价格会降低利润的情形呢？下面以50%附近的增值率为例进行测算以判断是否存在其他的临界点（详见表2）。
由售价分别为3 180元/m2和3 200元/m2可测算出相应的增值率分别为49.43%和50.29%，对应的利润总额分别是3 359.03万元和3 396.82万元，此时并未出现提高售价而降低利润的情况，尽管售价的略微提高引起适用的税率提高了一档。可见，房地产开发企业的纳税筹划临界点只有增值率为20%时这一个点，其他点均不是临界点，在其增值率超过20%时，要想达到利润最大化，应综合考虑市场情况后确定一个最高的市场价格。
2. 增值作业法。增值作业法是利用增加作业成本并同时提高收入的方式达到增加利润总额目的的纳税筹划方法。
例2：甲房地产开发公司正在开发丽都小区，如果销售毛坯房，每平方米售价为3 200元，要对房屋进行装修后再卖，预计需增加装修费用1 200万元，装修后每平方米售价可达3 700元，其他资料同例1。
要求：判断是否应装修后再售，还是单独成立一装修公司分别销售毛坯房和提供装修劳务更有利。
有关销售毛坯房与装修房和分别销售毛坯房及提供装修劳务形成的利润测算过程及结果见表3。
表3计算结果表明：单独销售毛坯房，利润为3 396.82万元，装修后再售，利润为3 857.88万元，利润增加了261.06万元；若将装修业务分离，装修业务会增加利润216万元，仍然高于单独销售毛坯房的利润，但是却比装修业务不分离时的利润低45.06万元，因为装修业务不分离时，装修成本算作开发成本的一部分，可引起开发费用与加计扣除金额的增加，导致土地增值税的大幅度降低，从而带来更高的利润。
那么是否只有在装修业务带来额外利润时装修后再售更有利可图呢？现假设预计装修成本为1 600万元，预计增加的收入为1 500万元，计算过程见表3中“装修成本大于增加的收入时”一栏，可发现此时利润为3 413.88万元，仍然比销售毛坯房时要高。所以在使用增值作业法进行纳税时，应具体情况具体分析，通过分项测算的方式做出最有利的筹划方案。
主要参考文献
王晓敏.基于内部交易的土地增值税筹划缘何失败［J］.财会月刊，2012（11）.
