【作　　者】
孙玉红

【作者单位】
（山东外贸职业学院财金系，青岛 266000）

【摘　　要】

      【摘要】本文针对小微企业2014年所得税汇算清缴中常见的固定、临时用工费支出，餐费支出以及由于流转税起征点调整而产生的减免税等问题进行归纳汇总，并分析应采取的应对措施。
【关键词】小微企业；所得税；汇算清缴

一、小微企业不缴纳社保可能导致人工费不能税前扣除
1. 小微企业的工资费用，有可能不能据实扣除。虽然企业所得税法中明确规定，工资费用可以据实扣除，但是各个地方税务机关的实际处理却存在差异。有的地方，只要是企业实际发生的工资费用就可以据实扣除；而有的地方，为了避免个别小微企业借零申报个人所得税而虚增人工费用，便出台具体的规范加以限制。现在越来越多地方的税务机关把“企业是否给雇员缴纳社保”作为工资费用扣除的要件，如青岛市人社局、国税、地税三方联合发布的《关于切实加强企业劳动工资网上备案及工资税前扣除审核与监督有关问题的通知》（青人社字［2013］83号）规定：在报税系统的显著位置提醒企业办理劳动工资网上备案；按照企业社保备案上的名单来核实所得税税前扣除的工资数额；在企业所得税汇算清缴检查评估时，要与当地人社部门提供的企业上年数据进行比对、审核，从而加强对工资费用税前扣除的监管。国家税务总局《关于印发〈进一步加强税收征管若干具体措施〉的通知》（国税发［2009］114 号）中也指出：利用个人所得税和社会保险费征管、劳动用工合同等信息来确保工资支出扣除数额的准确性。
目前小微企业由于经济实力弱，支付给雇员的薪酬待遇普遍偏低，多集中在3 000元上下，由此导致了企业和员工个人都对缴纳社保的积极性不高，企业不想有额外的负担，职工也不想使得本来微薄的工资越扣越少。因此，多数小微企业不具备为员工缴纳社保的要件，此类小微企业的工资费用是不能税前扣除的，要做纳税调整。
以一个只有四个员工的小微企业为例，此企业是一家文化公司，主要从事节目编排、演出策划、演出器材及服装租赁等业务。2014年全年的工资费用为168 000元，因为没有交纳社保，这些费用就不能扣除，需纳税调增168 000元。但是根据《关于扩大小型微利企业减半征收企业所得税范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第23号，现已废止，但是依然适用于2014年的企业所得税汇算清缴），对于年所得额不超过10万元的小微企业，在适用20%的优惠税率基础上，给予“所得减按50%计入应纳税所得额”的优惠。 虽然《关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》（财税［2015］34号）将年应税所得标准调高至20万元，但是2014年的汇算清缴还是根据10万元的年应税所得标准。 由于工资费用不能扣除，上述企业就由年应税所得低于10万元享受优惠变成年应税所得超过标准、不享受优惠。工资费用不能扣除产生的应税所得为168 000元，由此增加的企业所得税税额为33 600元（168 000×20%），并且之前按税收优惠预缴的企业所得税也因此需要补一倍的税额。之前是按应税所得的50%、20%的税率预缴的企业所得税，税额为8 150元，那么就意味着企业需要再补8 150元的税，由此增加的税收负担为41 750元（33 600+8 150）。
2. 与工资费用关系密切的职工福利、工会经费、职工教育经费三项费用，有可能无法扣除。小微企业的职工福利种类、数额虽然无法和大中型企业相比，但是为了提高职工待遇，使其有归属感，小微企业也会为雇员免费提供午餐、聚餐，或者在节假日发放一些日用品，那么这些支出应该属于职工福利的范畴；地税会代收工会经费；小微企业也会有岗位培训、专业技术人员继续教育等少量职工教育经费支出。此三项都是以合理的工资费用的一定比例为限扣除，但是由于上述工资薪金受条件约束不能扣除，所以根据税法规定确认的工资薪金实际发生数额为零，所以三项费用的扣除限额也为零，也就是说由于工资不能扣除导致了与其关系密切的三项费用不能扣除。上述所列企业涉及的主要是过节福利6 980元，以及该公司的主策划人员为提高舞蹈编排能力而学习、进修的费用5 895元。职工教育经费从本年看是超标的［税法扣除限额=工资费用实际发生额的2.5%=168 000×2.5%=4 200（元）］，由于可以无限期地结转扣除，2014年超标的教育经费1 695元可以在2015年继续扣除，但是由于上述工资问题的影响，变为全部不能扣除。由此两项所增加的企业所得税税额为2 575元，而税负影响额增至44 325元（41 750+2 575）。
应对措施：小微企业应为职工交纳社会保险。以上述企业为例，如果是按照地方最低社保基数交纳社保，4人全年的社保总额（包括企业负担和个人负担部分）也不会超过4万元，而企业因为没有投保而需要多交的企业所得税额为44 325元。
3. 工资费用和劳务费用划分不清，导致劳务费处理不当，也有可能不得扣除。由于小微企业的实力有限，不可能负担得起全职的技术骨干人员。所以像这种情况往往选择兼职的形式，相关的支出应作为劳务费而不是工资费用。所以此处的兼职人员报酬应作为劳务费支付，就不受工资费用扣除必须交纳社保的约束，凭借兼职协议和当事人签收的凭证以及个税扣缴证明即可据实扣除。前述小微企业中，有一人便是兼职的艺术策划，所以对其支出的报酬就不属于工资费用，应属于劳务报酬，应补缴其劳务报酬的个人所得税，据实扣除。
应对措施：小微企业的用工支出常常分为工资费用和劳务费用，对于工资费用部分，地方征管常常以交纳社保作为税前扣除的要件，所以企业应该为雇员交纳社保，既提高了员工待遇，也没有额外增加企业的负担。劳务费用部分不受交纳社保的约束，可以正常扣除。
二、餐饮费用财务处理不当会加重企业的纳税负担
小微企业的餐费入账不当，可能使得餐费支出不能据实扣除，而是在很小的限额范围内扣除。在2014年的小微企业汇算清缴中，许多小微企业把餐饮发票特别是除了差旅费以外的餐费，不分用途和类别，统统计入管理费用的业务招待费中。根据企业所得税法的规定，业务招待费实行限额扣除，只能扣除实际发生额的60%，并且不超过当年营业收入或销售收入的5‰。以前述小微企业为例，企业全年的餐费支出为11 400元，财务处理时统一作为业务招待费处理。而全年的销售额为295 600元，所以业务招待费支出只能税前扣除1 748元，因此要纳税调增9 922元，企业要多交1 984.4元（9 922×20%）的企业所得税。但是汇算清缴时，发现因为企业主要业务是从事艺术、演出的策划，开展业务时需要为客户提供上门服务，由于服务时间长，常常需要在外就餐，所以此项餐费支出不应记入“管理费用——业务招待费”科目，而应该记入“主营业务成本”科目，实际上是可以据实扣除的。
应对措施：根据我们所接触的小微企业的实际情况，餐费支出实际上属于业务招待费的数额并不多，小微企业的餐费支出主要集中在如下几个方面：出差阶段的餐饮费，应属于差旅费支出，可以据实全额扣除；企业的节假日员工聚餐，应属于职工福利支出，不超过工资费用总额14%的部分可以据实扣除，小微企业的福利不是很多，所以大多企业是不会超标的，可以据实扣除；外出提供劳务过程中必不可少的工作餐费，应该计入劳务成本，也可以据实全额扣除；外出培训时的餐费，应该作为职工教育费，虽然有可能当年超过标准不能扣除，但是可以无限期地结转以后年度。小微企业的职工教育费开支不多，所以绝大多数情况下总会在当年或者以后年度全部税前扣除。由此可见，小微企业对其餐费开支，应按照用途进行分类，做出恰当的会计处理。除计入业务招待费的餐费是部分税前扣除以外，其他的餐费支出都可以据实扣除。
三、免征流转税会导致企业所得税应纳税所得额增加
自2014年10月1日起，流转税起征点进一步调整，更多的小微企业能享受到免征流转税的优惠，而免征的流转税会导致企业所得税应纳税所得额的增加，需要交纳企业所得税。为了加大对小微企业的扶持力度，《关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》（财税［2014］71号）明确，自2014年10月1日至2015年12月31日，将流转税的起征点由月营业额或销售额20 000元提高至30 000元。所以月营业额或销售额没有超过此标准的，就可以免征流转税。在此需注意，免征的是流转税，而不能免征企业所得税，并且免征的流转税也应该作为企业所得税的应税收入。
一些小微企业在对此进行账务处理时，由于理解有误，这样处理：借：银行存款；贷：主营业务收入 （含税价）。或者，借：银行存款；贷：主营业务收入（不含税价），应交税费——应交增值税。月末汇总计税时，因为月销售额或营业额低于3万元，免征流转税，此部分未做任何调整。如果是如上前者的操作，所得税汇算清缴时无需调整，因为免征的流转税包含在主营业务收入中，已经并入利润总额和应纳税所得额；而后者的操作应进行调整，调增应纳税所得额，调整数为流转税的免税税额。此部分的账务处理应该加以规范，这样既能明晰计税收入，又可以在所得税汇算清缴时减少纳税调整。
应对措施：小微企业应该在确认每笔收入时, 借：银行存款；贷：主营业务收入（含税价）。月末统一从含税收入中调整出税额，借：主营业务收入；贷：应交税费——应交增值税。如当月的汇总收入超过起征点，就无须做进一步的处理；如汇总收入在起征点以内时，借：应交税费——应交增值税；贷：营业外收入。如此操作，汇算清缴时就无须进行调整。
主要参考文献
财政部，国家税务总局. 关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知.财税［2014］34号，2014-04-08.