【作　　者】
韦邦国（高级会计师）

【作者单位】
（安徽粮油食品进出口〈集团〉公司，合肥 230001）

【摘　　要】

      【摘要】税收成本作为合作建房的三大主要成本之一，如何合理筹划、防范税务风险，意义重大。本文利用实际案例，对合作开发房地产过程中的涉税风险进行了分析，并提出纳税筹划建议。
【关键词】合作开发；房地产；涉税风险

合作开发房地产是双方共同投资、共同承担风险的一种开发方式，通常的合作方式有两种：第一种是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换；第二种是甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。笔者通过实际案例，对合作开发房地产过程中的涉税风险进行研究，并提出纳税筹划建议。
一、低于成本价销售的个人所得涉税风险
例1：甲、乙双方合作建房，双方将分得的住房对内部职工销售。规则是：对单位内部职工按成本价销售、具体价格按交纳定金时测算的单位成本确定；对公司的业务单位及职工亲属参照市场价销售。所有购房户需提前交纳定金，销售合同两年后签订。
涉税风险分析：《个人所得税法实施条例》规定，“个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额”。上述案例中，对单位内部职工按成本价销售，具体价格是根据开发前的相关行业成本水平测算的，其成本价格与开发完工后的决算成本有一定的差异，如果对内部职工销售的价格小于决算时的单位成本，则购房者可能面临缴纳个人所得税的风险。另外，公司的业务单位及职工亲属如果缴纳定金时的市场平均房价低于签订销售合同时的市场平均房价较多时，税务部门可能重新核定销售价格，对低于平均市场价格的部分也可能征收个人所得税。
二、不符合合作建房优惠政策的发票抵扣及互换涉税风险
例2：甲、乙双方合作建房，协议约定双方按东西划界，以2∶1的比例分配各自占用的土地面积，甲方负责合作建房的报批过户手续及费用，乙方负责开发并负责土地以外的开发资金，甲、乙双方共同负责办理规划、立项等事宜，开发完成后，甲、乙双方按协议分配建房面积。
涉税风险分析：税务部门对“共同投资、共同承担风险”的合作建房有优惠政策。上述案例中，如甲、乙双方不是统一规划、统一对外销售的模式，而是各自负责所属地块的规划、销售的，税务部门则不认定为合作建房。如不是合作建房，则甲方支付的以置换乙方土地成本的建安成本，在甲方土地增值税清算时不能抵扣；同样，乙方支付的以置换甲方建安成本的土地成本也不能作为乙方土地增值税清算的抵扣项。
另外，按《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发［1995］156号）规定，如甲乙双方不是风险共担、利润共享的合作方式，甲方的土地使用权和乙方的房屋所有权相互交换时，甲方发生了转让土地使用权的行为，乙方发生了销售不动产的行为，合作的双方都发生了营业税的应税行为。
要规避以上土地增值税的抵扣及土地与房屋的置换问题，甲方可以土地使用权、乙方以货币资金合资成立一家合营企业，该企业在合作协议中明确共同开发、共同承担风险及统一规划、统一销售的合作方式。   
三、境内外所得性质界定的涉税风险
例3：甲方委托乙方（境外）负责合作建房的别墅设计，合同约定部分工作量在中国境内完成、部分工作量在境外完工，但未明确具体金额。另外，合同约定在甲方支付乙方所有设计费用后,甲方拥有设计版权，未经甲方同意，乙方不得向第三方转让设计文件或将其用于本合同项目外的项目，如发生以上情况，甲方有权索赔，乙方保留作为自己作品进行介绍和出版的权利。合同还约定，合同总价不包括中国国内相关税费，假定合同总价为100万美元（不含国内税费）、美元的汇率为6，“营改增”后文化创意设计行业增值税税率6%、城建税税率5%、教育费附加征收率3%、地方教育费附加征收率2%、专利转让所得税税率10%、劳务收入转让所得税税率3.75%（毛利率15%、所得税税率25%），则特许权使用费及劳务所得的税负分别如下表（数据均取整）：

涉税风险及纳税筹划：根据《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发［2009］3号）的规定，对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。以上合同中未能约定境内、境外的工作量,税收部门在核定扣缴企业所得税时，可能将合同总价全部纳入扣缴范围。
上述案例中，合同中约定“乙方保留作为自己作品进行介绍和出版的权利”，则税务部门可能将所得定性为特许权使用费所得，适用税率10%；如没有在合同中对版权进行约定，则税务部门界定所得的性质时，可能定性为劳务所得，按行业毛利率水平征收25%的所得税。假定设计行业的毛利率为15%，则综合税率为3.75%（15%×25%）。
另外，上述案例中，合同中约定“合同总价不包括中国国内相关税费”，则意味着境外设计方应缴纳的企业所得税由境内委托单位承担。根据税法规定，此项由境内方承担的境外税费，在进行境内企业所得税清算时是不能抵扣的，无形中增加了委托单位的税负。案例中，合同未约定境内、境外所得金额，按国税发［2009］3号文件的规定，税务部门可能按合同总金额及按境内所得税税率征税。
为减轻税负，建议在与境外机构签订合同时注明境内、境外完成的工作量，这样税务部门仅对境内所得部分征税。对于设计类的合同，不要让境外设计单位对版权有特别的约定，否则税务部门可能按“特许权使用费所得”征税。对应由境外设计单位承担的税负，应在合同中约定由境外方承担，境内委托方只履行代扣代缴义务。
四、购房定金、预收款、代收款挂账的涉税风险
例4：甲、乙合作修建一高档的别墅项目，双方按协议各自销售所分得房屋。甲方开工前，对购房者采取收取定金的方式，甲方收到的定金计入其他应付款，未申报纳税；乙方在住房具备销售条件时，对内部职工销售，所收购房首付款计入预收账款，未全额申报纳税。另外乙方还代收了为部分用户代办有线电视的手续费，计入其他应付款。
涉税风险分析：根据《营业税暂行条例实施细则》规定，“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”，另外国税函发［1995］156号文件规定，“纳税人转让土地使用权或销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，此项法规所称的预收款，包括预收定金”。上述案例中，甲方将收到的定金计入其他应付款，未进行营业税申报，是延期纳税，可能面临税收稽查的风险。乙方将收到的购房预收款计入预收账款，在会计处理上是正确的，但未全额申报纳税，属少报税收行为，也是延期纳税，可能面临税收稽查的风险。
《营业税暂行条例实施细则》规定，价外费用包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费。上述案例中，乙方代收的手续费，不论会计上如何做账务处理，不论是否出具发票，均应并入收入缴纳营业税。
五、以房抵工程款的涉税风险
例5：甲、乙双方合作建房，甲方以一单元的住房抵工程欠款，会计处理为：借：应付账款——乙建筑公司；贷：开发产品——商品房。
涉税风险分析：根据《营业税暂行条例实施细则》规定，开发企业及建筑公司均应开具发票，开发企业给建筑公司开具销售不动产发票，按“销售不动产”缴纳营业税。建筑公司给开发企业开具建筑安装发票，按“建筑安装业”缴纳营业税。
主要参考文献
吴春萍.房地产在建项目转让涉税分析与筹划［J］.财会月刊，2013（11）.