【作　　者】
王纯杰

【作者单位】
（广西财经学院会计与审计学院，南宁 530003）

【摘　　要】

      【摘要】计划成本法、售价金额法是企业常见的存货核算方法，对其进行恰当的理解和运用是一个值得探讨的问题。本文从成本分配的角度重新认识了这两种存货核算方法，并提出了运用成本分配法时需要注意的问题。
【关键词】材料成本差异；商品进销差价；成本分配

一、引言
企业在生产过程中发生的间接生产成本，无法直接计入某一成本对象中，需要先按地点或用途进行归集，期末再按照一定标准进行分配并计入成本对象中。在采用计划成本法计算“材料成本差异”以及采用售价金额法计算“商品进销差价”时可借此思路进行。计划价（或售价）与实际价之间的差异，平时购进入库时通过“差异”相关科目归集，期末再进行分配计入计划价（或售价）中，以还原实际成本。这样处理，一方面，平时只需要使用既定的计划价（或售价）核算材料（或库存商品）成本，既可以简化核算程序，也符合企业对存货管理控制的要求；另一方面，期末通过对“差异”进行分配，可以将对应存货的计划成本（或售价）调整为实际成本。
对于“差异”归集的处理可以按以下思路理解：在购进入库时，若采用计划成本法，借方“原材料”科目按计划成本入账，贷方“物资采购”科目登记的是实际成本，差额直接记入“材料成本差异”科目；若采用售价金额法，采购商品入库时，借方“库存商品”科目按售价入账，贷方“在途物资”科目登记的是实际成本，差额直接记入“商品进销差价”科目。期末分配前，两类“差异”账户的余额就是归集的“差异”。本文主要探讨的是这些“差异”在期末的分配问题。
二、成本分配法在“材料成本差异”分配中的应用
计划成本法是制造企业广泛使用的存货核算方法，该方法可以避免材料价格波动对成本会计核算的影响，简化了核算程序，并且通过制定计划成本可以实现对材料成本的分析与控制。该方法的基本原理是“材料成本差异=实际成本-计划成本”，材料的收入、发出、结余均按预先制定好的计划成本入账，而实际成本与计划成本之间的差额通过“材料成本差异”科目进行归集，期末通过计算材料成本差异率，得出当期发出材料承担的差异，并将发出材料计划成本加上应承担的材料成本差异，得出发出材料的实际成本。
由此可见，该方法应用的关键是计算当期发出材料承担的“材料成本差异”，对此可运用成本分配法的思路进行处理：
1. 确定成本对象。此处可理解为“差异”的分配对象，期末“材料成本差异”应在当期出库材料及期末库存材料间进行分配，所以“差异”的分配对象是当期发出材料和期末库存材料。
2. 选择成本分配基础。此处以当期出库材料及期末库存材料的计划成本为分配基础。
3. 归集共同成本。此处可理解为当期分配前的“材料成本差异”，包括期初库存材料成本差异以及当期入库的材料成本差异。由于期初库存材料差异加上本期入库材料差异与期末库存材料差异加当期发出材料差异的和是相等的，共同成本也可看作是期末库存材料差异和当期发出材料差异之和，即需要分配的“差异”。
4. 分配率。通过已确定的成本对象、分配基础及共同成本，可以得到差异的分配率为：（期末结存材料成本差异+本月发出材料成本差异）÷（期末结存材料的计划成本+本月发出材料的计划成本）。企业会计准则中材料成本差异率的计算公式为：（月初结存材料成本差异+本月收入材料成本差异）÷（月初结存材料的计划成本+本月收入材料的计划成本）。从计算结果来看，二者最终的结果是一样的，因为“期末结存材料计划成本（差异）”加“本月发出材料成本计划成本（差异）”之和与“初结存材料计划成本（差异）”加“本月收入材料计划成本（差异）”之和是相等的。分配计算的过程如下：
分配率=需分配“材料成本差异”总额/（A+B）
期末库存材料分配的“差异”=A×①
本期发出材料分配的“差异”=B×①期末库存材料实际成本=A+②
本期发出材料实际成本=B+③

例1：甲企业材料采用计划成本法核算，月初结存A材料计划成本200万元，材料成本差异为节约差20万元，当月购入A材料一批，实际成本为135万元，计划成本为150万元，当月领用A材料的计划成本为180万元。要求计算领用A材料的实际成本。
运用成本分配法的思路进行分析：①确定分配基础，即期末库存A材料计划成本为170万元（200+150-180），本期发出A材料计划成本180万元，二者之和为350万元；②共同成本，即这两部分A材料中包含的差异-35万元［-20+（135-150）］；③计算分配率，即-10%［-35/（170+180）×100%］。最终得到期末库存A材料分配的“差异”为-17万元［170×（-10%）］，本期发出A材料分配的“差异”为-18万元［180×（-10%）］。那么，本期发出A材料的实际成本为162万元（180-18），期末库存A材料实际成本为153万元（170-17）。
具体计算过程如表2所示：

在运用此方法时需要注意以下几方面：①此处的分配率与材料成本差异率计算结果相同，但计算过程不同，此处分配率的公式更便于理解“差异”的分配过程。②在计算分配率时需要保持分子与分母的口径一致。现实中可能只计算某一类材料的差异，此时只要证明分子是该类材料分配前差异，分母是该类材料期末库存和当期发出该类材料计划成本之和便可。③对于委托加工物资，根据企业会计准则规定，委托加工发出材料应分摊的材料成本差异可按期初成本差异率计算，其目的是及时核算委托加工物资的实际成本，避免当月发出及收回委托加工物资实际成本核算不准确的情况。因此，本文在运用上述分配率公式进行差异分配计算时，分子中的差异应剔除委托加工物资的差异，分母也应剔除委托加工物资的计划成本。④暂估材料，因为当期暂估材料按计划成本入账，无差异，所以分母中也不应该包括暂估材料的计划成本，否则会导致分子分母口径不一致，计算结果会出现偏差。但现行会计准则中没有考虑这种情况，有学者也提出这种偏差在长期内会抵销。
三、成本分配法在“商品进销差价”分配中的应用
售价金额法又称为“售价核算，实物负责制”，是指平时商品的购入、加工、收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算。售价金额法主要适用于商品零售企业，因为零售企业商品品种繁多，收发频繁，通过建立实物负责小组，可以方便核算和管理。该方法的基本原理是“商品进销差价=售价-进价”，平时库存商品收发均按售价来记录。取得商品时，将商品的售价与进价之间的差额在“商品进销差价”科目中归集，销售商品时，按售价结转销售成本，期末通过计算当期销售商品与期末库存商品的进销差价，将当期销售成本由售价调整为进价（即实际成本）。
类似于分配“材料成本差异”，在计算分配当期销售商品承担的“进销差价”时，同样也可采用成本分配法的思路进行：
1. 确定成本对象。“进销差价”分配对象为当期销售商品及期末库存商品。
2. 选择成本分配基础。此处以当期销售商品和期末库存商品的售价为分配基础。
3. 归集共同成本。应归集的“进销差价”是当期期末未分配的“商品进销差价”，即期初商品进销差价以及当期购入商品形成进销差价，也等于期末库存商品进销差价与当期销售商品包含差价之和。
4. 分配率。通过确定成本对象、选择成本分配基础、归集共同成本，可以得到“商品进销差价”的分配率为：（期末结存商品进销差价+本月销售商品进销差价）÷（期末结存商品售价成本+本月销售商品售价成本）。商品进销差价率的计算公式为：（月初结存商品进销差价+本月销售商品进销差价）÷（月初结存商品售价成本+本月购入商品售价成本）。从计算结果上看，二者最终的计算结果是一样的。
例2：乙商场商品采用售价金额法核算，月初B库存商品的进价成本为110万元，售价总额为120万元，当月购进该商品的进价成本为70万元，售价总额为80万元，当月B商品销售收入为130万元。以上售价均为含税价。
运用成本分配法的思路进行分析：①确定分配标准，期末库存B商品售价成本70万元（120+80-130），当期销售成本也是按售价结转130万元，即本期销售B商品售价成本130万元；②归集共同成本，即两部分库存中包含的差异20万元［120-110+（80-70）］；③计算出分配率，即10%［20/（130+70）］。期末库存B商品分配的“差价”为7万元（70×10%），本期销售B产品分配的“差价”为13万元（130×10%），则本期销售B产品的实际成本为117万元（130-13）。具体计算过程如表3所示：

运用成本分配法进行“商品进销差价”分配时需要注意以下几方面：①售价金额法可以看作是计划成本法的一种，即售价就是计划成本，所以两种方法在理解和运用时非常相似。②公式中的售价均包含增值税。“商品进销差价”是用售价减进价，实务中一般用的售价是含税售价，所以“商品进销差价”中也包含增值税。在计算分配率时，期末库存商品也是用含税售价来反映的，而本期销售商品也就是当期实现的收入，零售企业日常确认的收入也都是含税的收入，所以分配率的分母都是用含税售价反映的。③代销业务的影响。若零售企业发生代销业务，那么“商品进销差价”分配率计算将受到影响。对于委托方而言，不管是采用视同买断方式还是支付手续费的代销方式，只要当期发生销售业务都应确认销售收入，且期末库存商品应包括未售出的“委托代销商品”。对于受托方而言，如果属于视同买断方式，售价是可以由其自行确定的，在接受委托时，增加的受托代销商品按售价入账，商品销售时也按售价结转成本，所以所售受托代销商品期末也应参与差价的分配，还原实际成本；如果是收取手续费方式，售价不能改变，商品销售时不确认销售收入，所以所售受托代销商品不参与差价分配。因此在计算分配率时，期末库存中应包括期末“库存商品”账户余额、“委托代销商品”账户余额以及视同买断方式下“受托代销商品”账户余额。④在计算商品进销差价率时，既可用综合差价率也可用分柜组的差价率，区别在于计算的口径不同，综合差价率不区分库存商品，计算所有商品差价率，而分柜组的是按组计算差价率。同样的道理，在运用“商品进销差价”分配率时需要保持分子和分母口径一致，否则计算结果将出现偏差。
主要参考文献
财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2010［M］.北京：人民出版社，2010.