【作　　者】
刘万丽（副教授）

【作者单位】
（河南大学财务与成本研究中心，河南开封 475004）

【摘　　要】

      【摘要】家族企业会计造假近年来广受关注，“家文化”对家族企业会计造假有重要影响，“家文化”倾向会导致企业的家族化管理。家族化管理下的家长权威、关系与职位、员工服从、家族利益一致基础上的高保密度，使家族企业会计造假极易得逞。笔者认为，通过重建家族关系、提升企业主的文化修养和法制意识，可以发挥家文化治理会计造假的积极作用。
【关键词】家文化；家族企业；会计造假

一、引言
资本市场蓬勃发展中有一个悖论：公司治理等制度在不断完善，会计造假却有愈演愈烈之势。根据公司治理理论，完善的公司治理制度能预防会计造假；根据审计理论，审计制度也是为防御会计造假而设计的。随着资本市场的不断发展，公司治理和审计制度在英美等发达资本主义国家已经发展得非常成熟，并已成为世界其他各国在设计相关制度时借鉴的典范。然而，21世纪初世界性的会计造假风暴严重破坏了投资者对资本市场的信心，同时也拷问着公司治理、审计制度等在防御会计造假方面的作用。成熟的制度并不能被完整地在其他国家移植，这是因为良好的制度离不开执行制度的人，人的行为方式受到文化环境的影响。事实上，会计造假背后深层次的因素便是文化的影响。
近年来，家族企业会计造假丑闻频发，动摇了资本市场健康发展的诚信基石，探究家族企业会计造假背后的文化因素，对于我国借鉴相关制度预防会计造假具有重要意义。目前，我国资本市场向民营企业放开的力度加大。福布斯2014年中国现代家族企业调查报告统计显示，A股上市公司中民营企业占58.7%，民营上市的家族企业占全部民营上市公司数量的50.3%，其对我国的经济发展做出了重大贡献，但也因会计造假使得资本市场的资源配置功能发生了扭曲。
根据舞弊三因素理论可知，舞弊由压力、机会和借口三要素共同作用而产生。家族企业视企业为家族所有的理念是企业造假的借口，控股权为其会计造假提供了机会，当遇到资金不足、上市融资等压力时，会计造假便发生了。会计造假与制度的漏洞和造假操作技术有关，但更重要的是与实施造假的人的理念有关。可以说，家族企业造假与其独特的“家文化”息息相关。本文将从家文化的视角分析家族企业操控会计造假的行为，并提出相关治理措施。
二、家文化与家族化管理
（一）家文化
“家文化”是中国传统文化的本质和核心，人们习惯于把各种关系家庭化或家族化。我国自古就有“四海之内皆兄弟”之说，互不相识的人，可以结拜为“兄弟姐妹”；师徒关系中，“一日为师，终身为父”，师傅也被称为“师父”；乡亲朋友则以叔伯兄弟相称。儒家提出“大一统”，实行天下一家，皇帝被称为“君父”，各地官吏被称为各地“父母官”，封建时代的国家实际上是皇帝个人的“家天下”。 在古代社会，齐家和治天下是一致的，人们把家族伦理扩散到整个社会中，并作为个人行为的准则。先天无血缘关系的人，可以通过亲缘、学缘、业缘、地缘等关系成为家族关系的一员，由此，家文化泛化了。泛家文化将先天注定的血缘关系进一步扩展到没有血缘联系的其他人的交往中，形成更大的家族网，家族的概念也泛化了。因此，在家族以外的团体或组织中，泛家族化将人们的社交网络关系进行延伸、扩散，并成为一种文化资本。
中国的“家文化”是以血缘、亲缘、学缘、地缘、业缘等泛亲情为纽带，以父系的关系为中心形成家、家族，以家、家族成员之间的上下尊卑、长幼有序的身份规定为行为规范的一整套家法族规，同时，把这一套家法族规从理论上泛化到全社会各个层面和各种组织中，成为一种占主导地位的思想体系。中国两千多年的封建制度已被废除，但由于文化、习俗等非正式制度约束难以短时间内强制性变迁的特征，封建社会以儒家文化为主导形成的以宗法、集权、等级为特征的“家文化”传承依然通过不同的形式、渠道影响着人们的生活。宗法制使人有很强的宗族本位意识，而今，宗法遗制的根早已被挖去，但作为宗法制观念形成的社会意识形态和文化仍在中国社会产生影响。当前，以家族为本位的传统文化习俗依然是个人人脉关系发展的基础，很多社会关系网络的形成都以家族为基础。得势者往往依靠有家族关系的人员来巩固和扩充自己的势力，“一人得道，鸡犬升天”就真切地反映了自古以来根深蒂固的“家文化”。
（二）家族化管理
家族企业是家文化和现代企业制度相结合的产物，家族化管理是家族企业的主要特征。家族企业是以家长为核心，以家族利益为目标，以血缘、亲缘、学缘、地缘、业缘等泛亲情为纽带，由家族控股的企业组织形式。在我国家族企业的发展中，家文化始终对企业有重要影响。在家族企业发展的早期，在“家文化”形成的凝聚力中，家族企业的成员为了家族企业的生存会全力拼搏，不分昼夜地工作，毫不计较个人得失，其敬业精神远非外人可比。在资金筹措方面，家族企业的成员东奔西走、倾其所有；在危难面前，精诚合作、共渡难关。和睦团结使家族企业内部管理成本降低，从而使企业低成本运作，家族化管理为企业初始资本的积累奠定了基础。在家族企业发展壮大后，尤其是在现代市场经济体制下，国家鼓励民营企业发展，部分家族企业走向资本市场融资，企业上市后就成为公众持股公司，企业规模的扩大要求企业有先进的管理思想，家文化影响下的家族化管理此时可能阻碍公司进一步发展。上市融资会导致家族企业控制权分散，由于担心企业控制权落入他人之手，公司会在重要的岗位上安排“自己人”，公司中“人情大于法治，关系重于能力”，无形中排除了有能力的职业经理人进入。随着公司规模的扩大，人治的弊端会使公司内部交易成本上升，决策缺乏科学性，管理混乱，从而影响公司发展。
家文化在理念上对家族化管理的影响是，家族领导人及家族成员容易形成企业为自己家族所有的观念。中国自古具有天下一家的管理思想，在我国传统思想中，家与国是统一的，这种思想体现到企业中就是家族与企业是统一的。中国传统的宗法等级制度，通过血缘亲情关系将家族成员联系在一起，个人只是依附于家族群体的一分子。宗法等级制度对现代家族企业的影响体现在以下方面：家族成员以血缘亲情为纽带形成一个利益小团体，以家族企业的家长为核心人物，形成以家长为首的集权管理方式。这极易导致现代公司治理制度的失效，进而为会计造假提供机会。
职业化管理的家族企业，仍难以摆脱实质上的家族化管理。有的家族企业尝试引进职业经理人，但又担心职业经理人缺乏职业道德，或职业经理人能力太强而自己难以驾驭，利用自己人牵制职业经理人。中国文化中用人讲究忠诚，自家人一定程度上代表了忠诚。家族圈中的人往往被认为是自家人。自家人之间有很强的信任感和凝聚力，这是家族之外的人很难打破的关系壁垒。在关键职位上安排自己信得过的人也是一种驭人之道，否则领导的决策很难顺利实施，企业的秘密容易外漏；家族企业中用外人，最大的问题也是难以建立信任关系。家是中国人建立信任关系的基础，难以超越家族建立信任关系，担心企业的控制权旁落，是家族企业难以逾越的障碍。现实中，中国的“家文化”及“泛家族文化”倾向在不同性质的组织或单位中都普遍存在。
三、家族化管理对会计造假的影响
家族化管理主要体现在家长权威、关系与职位、员工服从、家族利益一致基础上的高保密度这四个方面，这些因素对会计造假具有重要影响。
（一）家长权威
家族企业“家文化”的根源是传统的宗法制思想，宗法制的基础是父权，父亲在家中居统治地位，实行“一言堂”，是绝对的真理，对家族成员来说，家长在家里有绝对的权力和威严。“家文化”的家本位思想具体表现为家权威思想，突出表现为核心人物的灵魂作用。中国社会注重德治，人民认识法律的基础比较薄弱，法律还没有从根本上内化为人们的价值观，人们对道德的推崇大大超过对法律的呼唤。因此，传统“楷模”即家长在家族企业中扮演了核心角色。家族企业大多由家长通过多年的商海拼搏而创建，家长的领导地位和人格魅力是由其创业经历、权威、才干和成绩形成的。传统文化中的父权、家长权威以及家长对财产的分配权，使家族成员大都想取得家长的认可，在实际工作中存在“听从家长，忽视法律”的情况，使家长集家族企业大权于一身。
权力的集中，为会计造假提供了机会。在家族企业，创业者往往就是家族中的家长，是家族企业的核心人物和领导。创业型企业家最容易犯的错误就是独断专行，由于创业成功而过分相信自己的直觉，不重视科学、民主决策。根据相关调查报告可知，90%以上的A股上市家族企业，仍然是由创业第一代企业主管理企业。创业者倾向于将个人的成功经验灌输到企业的各个角落，形成企业文化和各种规章制度，从而影响企业员工的行为和价值观。在家长的绝对权威下，企业家的个人权威地位得到确认，企业决策表现为依赖家长的经验判断。由于权力的集中、决策的专断，家长往往凌驾于公司治理制度之上，当家长主控会计造假时，公司治理制度便失去了防御会计造假的作用。
全国反虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（COSO）2010年发布的《虚假财务报告：1998 ~ 2007》表明，公司管理层仍然是造假的主体，在89%的情况下涉及高层管理人员。管理层利用权力逾越内部治理制度造假而难以被发现。许多家长是在我国法制不健全的环境下开始创业的，其法律意识淡薄，家族关系可能对企业发展起了重要作用，在创业中形成了部分不规范运作的思想，当有资金压力时，就可能利用个人集权的机会操控会计造假。长期以来基于个人权威形成的自信和创业经验，使得家长对会计造假此类违法违规行为可能带来的后果认识不足，或者认为法不律己。
（二）关系与职位
家文化的特征，是以血缘、亲缘等为纽带，重关系、重感情，注重人治，体现在家族企业中就是重要的管理部门多由具有血缘、亲缘关系的人主控。中国有句古话，“自家人说自家话”。在企业发展初期，员工忠诚显得更为重要，企业发展壮大后，在人事聘用上难以摆脱原来惯用的决策模式，形成任人唯亲的路径依赖。家族企业中，血缘关系是信任的基础，而信任基本只存在血缘关系中，无血缘关系就成了一种很难逾越的鸿沟。信任度的高低依据内部成员之间的血缘、亲缘、学缘、地缘、业缘等关系的亲密度进行取舍，家族企业的领导者多为创业者或继承人，重要岗位往往安排具有血缘、亲缘关系的近亲担任，一般岗位由远亲和朋友担任。家族企业的关键权力被家族的核心人员把握，从而保持了家族对企业的实际控制权，家族核心人员的控股地位和对企业的实际控制权也为其操控会计造假提供了机会。
以关系和感情为基础形成的家族企业组织，企业的制度往往形同虚设。中国传统文化偏重于人治，在家族企业中，人治大于法制，关系大于原则，相关规章制度的效力常常不及家族势力强大，当家族企业蓄意造假舞弊时，造假的链条很容易形成。由于家族企业以家族利益为目标，经济成果是家族成员分享，因此当企业出现问题进行会计造假时，家族成员会以家族利益为重，齐心协力帮助造假。此外，对于自己人，企业领导人还要在情感等方面进行照顾，在管理上无法按制度办事，出了问题则大事化小、小事化了。这样，当家族企业存在违规行为时，内部会计监督实际不存在，从而促进了造假舞弊的发生。
实际工作中，也存在家族以外的人获得企业领导人的青睐，身居要职，但这些人由于其能力和忠诚以及对企业的作用，在家长看来已等同于自己人。比如，意大利帕玛拉特的托纳，取得了家族领导坦齐的信任，身份等同家族成员，他就会参与、谋划造假。在家族企业中，当企业存在造假行为时，多由家族关键职位人员参与，极易串通，且由于职位形成的权力能够逾越公司治理制度，使得会计造假行为得逞。
（三）员工服从   
中国传统文化最根本的原则就是上尊下卑的服从，唯命是从、唯上是举的宗法、皇权思想，集权式的社会权力安排，使得我国会计人员处理会计问题时不但要遵守会计法规制度，还要看领导脸色，审时度势而后行。儒家文化是我国传统文化的核心，两千多年来一直主导着我们的民族政治、思想、伦理、道德。在中庸之道的思想下，中国人为人处世时崇尚“和为贵”的思维模式，反映在会计工作中就是为顾全领导、同事的情面可以有法不依、执法不严，甚至违法乱纪，使有关准则、法规和制度的约束力在会计实践中显得软弱无力。
会计人员崇拜权威领导，使会计造假链条极易形成。大多数家族企业往往是由企业领导者白手起家，通过艰苦奋斗、百般磨炼而最终成就一番事业的。许多企业的文化都是企业领导者在创业初期奋斗精髓的提炼，特定的企业文化起源于公司创始人的创业意识、人生哲学和经营理念。在企业逐渐发展壮大后，领导者总是倾向于把自己的成功经验和信条灌输给企业的每个员工。企业文化往往都是从创始人个人的管理信仰出发不断完善的结果。这种有形或无形的文化氛围影响着企业员工的思想和行为。这种状况使一些家族企业笼罩在浓厚的唯领导意志为尊的企业文化氛围中，员工往往崇拜有思想、有魄力的领导人，其人格魅力、价值观和处事风格能够使员工受到震撼并愿意去追随他、服从他。会计人员对家族企业领导人的个人崇拜，往往可能使其迷失了对事物的正确判断。对于会计造假这种违法行为，也会因对领导人的崇拜而盲目服从。
家族高层管理人员在人事选聘环节会按照自己的价值观招聘会计人员，有权解聘不服从家族核心人物领导、不忠于家族利益的会计人员，安排听从、服从领导的会计人员任职。考虑到未来的工作、薪酬，会计人员一般都会选择服从。我国是权力距离较大的社会，会计人员有较强的等级观念，往往会屈服于权威和上级指示，以获得职务、薪金等方面的利益，从而使家长操控会计造假的指令得以执行。
（四）家族利益一致基础上的高保密度
部分私营企业主为了掌控非规范经营活动的信息，从而不愿或不能与外人分享企业机密。家族成员往往被认为是自己人，可以荣辱与共，对于违规操作高度保密。家族企业在创业初期一般是以家族为单位，以家族利益为目标，经济成果由家族成员分享。当家族成员在家族领导人的带领下经历初创期的种种风险打拼成功后，随着企业的进一步发展壮大，资金匮乏往往是民营家族企业发展中难以逾越的一道坎。此时，依靠家族成员的积蓄和人脉积累难以满足企业的资金需求，吸收外来资金尤其是到资本市场上融资是解决企业所需大量资金的途径之一。当企业成为非家族独资的公司之后，企业的经营目标是股东财富最大化或企业价值最大化，企业创造的财富归全体股东所共享。家族企业往往难以转变观念，仍然以为企业是家族的，由于人性的贪婪，理念上的错误往往会使其通过各种途径将公司资金转移至家族个人账户或独资的关联公司。而资金的来源和去向都是会计核算的内容，为掩饰公司非法转移资金的行为，家族企业中的家长只能操控会计造假。
在家族企业存在操控会计造假的违法行为时，以家族利益为目标的家族成员在利益一致基础上对违法行为极力保密。由于存在着血缘、亲缘等关系，家族成员身居要职，企业关键职位的员工感情承诺特征明显，各主要职位的成员很容易达成一致。当企业高层管理人员蓄意掩饰会计造假行为时，家族成员会严守秘密。自己人不揭发，外人很难发现，造假暴露风险相对较小，操控会计造假行为更加隐蔽，难以被发现。
四、家文化对家族企业会计造假的治理作用
家族企业对于推动我国经济发展具有重要意义。家文化是我国根深蒂固的文化传统，家文化影响下的家族化管理从古至今在华人社会的各种组织形态中都广泛存在，对企业的发展有利也有弊。在家族企业管理中，取家文化的精华而弃其糟粕，对治理会计造假有积极作用。具体来说，笔者有以下两点建议：
（一）改变传统家族观念，重建家族关系
中国传统家族观念需要改变，因此，应该淡化生物学上的血缘关系，以生产经营为目的建立家族，以品德、能力和遵守制度为基础建立家族关系，充分发挥家文化在企业管理中凝聚人才的积极作用，治理会计造假。中国的家族注重生物学上的血缘关系，特别是在家族企业传承中，自然意义上的继承人非常重要。
家给人归属感，而在现代企业管理的成功经验中，一些企业把家文化作为企业的文化，此时的家文化是让员工把企业当成自己的家，强调家文化对员工的凝聚力，忠于企业。这种企业文化发挥了家文化的积极作用，可招揽德才兼备之士为企业所用。这里的“德”强调忠于企业，“才”强调工作能力，这些人因为忠心、能力成为企业这一大家庭的成员之一，又可以避免因血缘关系造成的关系大于原则的情况，遵守制度是关系形成的基础条件之一，从而充分发挥制度在管理中的作用。打破传统意义上的家族关系建立一个家，这个家以生产经营为目的，家族成员不仅包括有血缘关系的人，也包括无血缘关系的员工，为了企业的发展而凝聚在一起，才能使企业基业长青。会计造假是违法乱纪行为，破坏了公司治理制度，最终会影响企业的生产经营，动摇家族建立的基础并影响企业目标的实现。因此，只有忠于企业、服从企业管理制度而非忠于家长、服从家长的理念，才能使会计造假链条难以形成、造假信息难以保密，从而有效遏制会计造假。
（二）提升家族企业主的文化修养，强化家族企业主的法制意识
家族企业主的文化修养，会影响公司会计造假的文化和制度环境。家族企业是在企业创始人这一代家长的领导下，经过多年拼搏而创建的，创始人的经营理念、处世方式、价值观念、思维模式、决策方式等随着企业的成长而逐渐形成。很多成功的创始人倾向于把自己创建企业的经验灌输给企业的每个员工，并成为企业后期发展的管理经验。这些经验部分以企业文化的形式存在，部分以公司制度的形式存在，并在企业中推行，从而影响员工的价值观和行为方式。成功的经验往往通过各种途径被宣扬，尤其在媒体广为宣传后，企业创始人往往成为人们行事的楷模，创业中一些不规范运作的经验在某些场合可能会被不适当地传播。家族企业主文化修养的提升，会向社会和公司传递更多的正能量，从而营造健康及拒绝会计造假的文化氛围和制度环境。
我国很多家族企业是在法制不健全的环境下发展壮大的，企业需要利用各种非市场性资源、非公平性手段、非竞争性方式，让企业在市场竞争中获取优势。各种亲缘关系决定了利益的格局，导致企业主法制意识淡薄。法制是文化的一种形式，没有文化价值的制度是不存在的，在法制水平不断提升的中国，企业主亟须培养法制意识。很多公司不是因为没有建立一套科学的治理制度，而是因为执行制度的人不遵守这套制度，才导致企业治理失败。中国传统社会崇尚道德，法制观念淡薄，建立在家长权威基础上的“独断专行”，可以使企业在发展初期缩短决策时间，紧抓市场机遇；在企业发展壮大后，个人的“独断专行”可能使企业的决策缺乏科学依据，不科学的决策会使企业陷入生存危机。
企业规模较小时，业务较少，基于个人权威的管理可能提高企业运作效率；企业规模壮大后，业务增多，管理越发复杂，基于个人权威的管理会使内部管理成本上升，制度化的管理可以节省内部管理成本。行政体制改革的步伐在加快，依法治国是大势所趋，企业过度依赖人脉资源和关系经营的理念需要转变，遵守法规经营是适应现代市场竞争的前提。很多家族企业的家长学历不高但敢闯敢拼成就了企业，在法制不健全的环境下形成的关系大于法治的意识很难转变，对于会计造假这种违法违规行为的法制意识极其淡薄。各种形式的培训、学习可以提升企业主的文化修养，从他人的失败经验中吸取教训，进而强化其法制意识。企业主法制意识的提升有利于让其从内心拒绝会计造假，也有利于公司治理制度的有效实施，从而预防会计造假的发生。
主要参考文献
王汝津，滕峰丽.透视中国家族企业文化［J］.经济管理，2005（15）.
储小平，李怀祖.信任与家族企业成长［J］.管理世界，2003（6）.
【基金项目】河南大学科研基金“IPO会计造假与媒体治理作用研究”（编号：2012YBRW003）