【作 者】
卢佳瑄1，2，万寿义2（博士生导师）
【作者单位】
（1.云南大学经济学院，昆明 650091；2.东北财经大学会计学院，大连 116025）
【摘 要】
【摘要】随着精益生产方式逐渐替代传统大批量的生产方式，其成为新时代制造业乃至服务业所追捧的运营模式，面对变化莫测的环境，如何在精益环境下优化企业组织的管理实践成为权变管理会计领域的热点话题。本文通过对国内外现有研究成果中有关精益会计的实证研究中权变机理的回顾与总结，初步构建了一个基于权变理论的精益管理会计实证研究框架。
【关键词】权变机理；实证研究；管理会计；精益会计
角向世人介绍了与大规模生产截然不同的丰田的生产方式（TDS），自此，“精益生产”（Lean Production，简称“LP”）作为一个诠释这种生产方式的代名词正式诞生（随着丰田生产方式世界范围内的广泛传播与应用，精益生产的内涵与外延在原丰田生产方式的基础上又有了新的拓展）。精益环境，即将源于精益生产的思想与原则引申、延展到企业经营管理活动的全过程，这里选用“精益环境”而非“精益生产”或“精益制造”进行表述，主要是考虑到目前除制造业以外的其他行业（如服务业）也在推行精益变革，我们应试图将精益会计的范畴推广至更全面体现其价值的行业领域。但由于它最初是为实行精益生产方式的企业所服务并发展演化而来的，我们在研究权变因素时，从它原本的初始状态出发，将其视作为一种以精益生产技术为特征的环境因素。
精益会计系统应该由精益环境下的管理会计信息系统和管理会计控制系统两部分组成。基于权变理论的研究已经关注到构成精益会计系统的多个方面，虽然针对各主题的研究中并未对信息系统与控制系统做明确划分，但基本囊括了精益会计系统中的绝大部分构件。例如：关于成本管理方面，已有研究涉及精益环境下成本会计系统的变革现状和作业成本法对业绩的作用机制等问题，然而目前鲜有关于目标成本法、价值流成本法与环境匹配性的研究；关于绩效评价与激励方面的研究成果相对丰富，主要有关注绩效评价与其他权变因素的关系作用原理的研究，以及精益环境下关注非财务运营绩效的重要性的研究；关于战略控制系统方面，如有研究针对战略控制与竞争因素、技术因素等环境变量之间的匹配关系展开；关于管理决策方面，其研究主要围绕是否采取精益战略决策与财务业绩的关系所展开。除上述针对精益会计系统内部具体要素的研究以外，还有部分研究主要关注精益会计系统整体运作的机理。
三、精益会计实证研究中的权变机理
权变理论是分析其在精益会计中的作用机理的理论基础，根据Luthans（1973）权变管理思想可以明确，权变理论认为组织与环境以及内部设计之间具有互动性，其基本原理是通过研究组织与环境之间，以及各个子系统之间的权变关系，来确定各种变量的关系类型和结构类型。权变管理就是考虑到有关环境的变量同相应的管理模式变量之间的关系，从而使管理模式能行之有效地实现组织目标。通常情况下，表示权变关系的函数中，环境变量为自变量，管理变量为因变量，即如果存在某种环境条件，那么这种管理模式与这种环境条件更为匹配。在某些情况下，管理变量与环境变量的位置也会互换，即如果采用某种管理模式，那么环境变量会以某种方式来响应。权变理论所主张的实证研究，实际上通过适宜的研究方法，发现不同组织之间的异同，并从中了解复杂事物普遍存在的活动，并将其总结为理论，以促进现实中管理效率的提高。权变理论对精益组织内权变关系的具体描述，是通过一个概念性框架完成的。框架中包括三个基本要素：环境、管理会计与经济结果。
（1）环境要素。如图1所示，主要包括外部环境和内部环境两部分，其中外部环境又可细分为宏观环境和微观环境，而内部环境主要指诸如技术、结构、文化等因素。精益会计的权变研究，与一般管理会计下的权变研究所不同的是，将精益技术作为一个环境因素会单独提炼出来，从而作为权变研究的大前提，在这个前提之下再去探讨变量之间的关系。
（2）管理会计要素。其内涵如上部分中对精益会计系统的界定，将管理会计的理念与工具的选择与应用，以系统的形式来发挥作用，其所侧重的研究对象随研究主题的不同而不同。
（3）经济结果要素。反映了组织目标的实现，通常情况下选择业绩变量来衡量目标实现的程度，业绩变量还可以细分为运营业绩和财务业绩。一般研究中常以财务业绩变量作为经济结果的替代变量。
根据国内外现有关于基于权变理论的精益会计实证研究，按照上述要素之间的相互关系及研究路径，笔者试图梳理出一个逻辑框架（详见图2），以便使我们得以将权变精益会计中的实证研究加以分类，并评价各种理论关系的支持程度。本文将按照某一类型研究数量的集中度的顺序，对框架中的各研究类型进行逐一阐释。
1. 精益技术环境对管理会计系统的影响。从环境因素出发考察其对管理会计的影响，是权变管理会计研究的一个最为基本的思路。精益会计的权变研究，可以理解为是在限定技术环境因素的前提条件下的一种权变管理会计研究，其基本假设为“如果在精益技术环境下，那么与其匹配的管理会计系统呈现什么样的特征”，这一类型的研究路径表现为①。因研究目的不同，不同学者对管理会计系统的关注点有所不同。有研究者发现绩效评价中非财务测量指标的使用与精益生产方式相关度更高；在奖励系统中，使用非财务测量与精益生产方式之间也呈现出积极的关系，也有研究将更多的权变因素考虑进来，如实证结果显示较少使用正式全面质量管理的财务业绩较好的企业更倾向于采用非财务测量指标（Lind，2001）。以质量为基础的测量指标在高产出、低报废、产品类型稳定的组织中效果更为显著（潘飞等，2010）。非传统的绩效测量指标如自下而上的测量、产品质量、供应商质量，以及员工授权的激励等与适时制实现的程度相关。竞争的环境和精益生产技术更依赖于非财务绩效测量。
除了对非财务测量指标的关注以外，还有研究拓展至整个管理会计系统。Ahlstrom和Karlsson（1996）为精益企业如何发挥管理会计系统的作用指明了方向，发现管理会计系统从技术、形式、认知三个层面为精益生产创造动力，管理会计系统应将专注点从单一机器或操作者转向整个生产流程，从操作层面转向整个生产系统。Lind（2001）通过案例研究发现，实施精益生产的世界级制造企业其管理控制系统呈现出员工获得更多授权、经济参数在自下而上的影响中更有效、会计人员更注重沟通、非财务控制更加得到重视等特征。Kennedy和Widener（2008）发现管理会计与控制实践支持精益制造战略的实现，识别出了在精益控制包中一定数量的干预以及双向作用关系，所构造的框架影射了权变匹配模型。Fullerton等（2013）运用结构方程模型发现精益生产实施与简化的战略报告系统、价值流成本会计、可视化绩效评价以及员工授权存在正相关关系，与存货跟踪存在负相关关系，而存货跟踪与管理层支持有很大关系。同时五种管理会计与控制方式彼此关联，且在精益生产环境中共同发挥作用。
2. 管理会计系统对精益技术的业绩效应。随着对权变理论理解的深入，人们逐渐意识到完整的权变匹配研究不应忽视对业绩变量的影响。考察管理会计系统对精益技术的业绩效应，其研究路径为①—②，其中精益技术为自变量、业绩为因变量，管理会计系统作为中间变量，其作用机制可区分为调节作用和中介作用。调节作用是指精益技术（自变量）对业绩（因变量）有直接影响，其影响程度受管理会计系统（中间变量）的调节作用。如Sillince和Sykes（1995）通过现实案例发现管理会计的确对精益改善的效果存在刺激或抑制的作用。Sim和Killough（1998）将管理会计系统分为绩效目标、绩效评价和激励三部分，研究并未发现业绩提升是生产系统和绩效评价相互作用的结果，但绩效目标和激励措施可以正向调节精益生产对财务业绩的影响。文东华和潘飞（2008）以中国企业为样本，发现管理会计控制系统与全面质量管理的交互作用具有明显的业绩效应，管理会计控制越好，全面质量管理对业绩的提升作用越明显。中间变量的另一种作用方式是中介作用，即精益技术（自变量）对业绩（因变量）产生较为稳定的间接影响，并且这种影响是通过管理会计系统（中间变量）的中介作用实现的。如Fullerton和Wempe（2009）通过结构方程模型考察了非财务指标评价对精益生产的业绩效应产生的中介作用。
3. 精益技术对管理会计系统的业绩效应。考察精益技术对管理会计系统业绩效应，其研究路径为③—④，这里业绩依然为因变量，与上一种权变机制所不同的是自变量与中间变量相调换，管理会计系统变为自变量，精益技术变为中间变量，其作用方式依然可区分为调节作用和中介作用。调节作用是指管理会计系统（自变量）对业绩（因变量）有直接影响，其影响程度受精益技术（中间变量）的调节作用。如Ittner和Larcker等（1995）研究发现精益生产实践和管理会计系统相互作用使组织业绩提高的作用机制不清晰，没有证据表明非传统的管理会计系统可以通过全面质量管理的调节作用促进业绩提升。Ittner等（2002）利用横截面数据发现作业成本法对工厂运营绩效有积极作用，对提升资产收益率的效应并不显著，但二者之间的关系一定程度上受到工厂运营特征的影响。在以上研究的基础上，研究者们采用不同的方法试图利用实证数据得出另一种作用机制——中介作用。如Banker等（2008）研究发现作业成本法的实施对改善工厂运营绩效有积极作用，其中精益生产技术的支持起到了中介作用。
4. 其他环境因素对精益技术的业绩效应。研究者们不仅从理论上论证了精益技术能够提高企业运营的效果与效率，而且通过实证研究证实了这一业绩效应，并试图通过其他环境因素的影响对这种业绩效应进行解释。这一类型的研究路径表现为⑤—⑥，这一路径中可以将精益技术理解为一种生产管理方式，从而探讨使精益管理发挥所匹配的其他环境因素的特征。研究者发现精益生产技术与财务业绩的关系，会受到存货周转速度、顾客集中度、企业规模、资产生产力、销售增长额、财务杠杆、生产实践的执行力、实施成本、工会力量、车间规模等因素的影响。还有一些研究对于存货管理这一因素的影响机理进行了更为细致的研究，进一步发现精益生产环境下因受到存货占用成本、短缺成本等因素影响，使存货周转与销售业绩呈凹曲线关系。此外存货周转可能还受生产线类型、订单类型、产品类型的影响而使精益技术的业绩效应存在差异，存货周转对精益技术的业绩效应可能存在中介作用。这一领域的研究改变了我们在推广某种先进管理方法时的思维定式，其研究结论有助于企业依据其地位和内部环境做出生产决策，而非仅仅根据收益率的高低来判断管理方法的优劣。
基于权变理论的精益会计研究作为管理会计研究的一部分，即在精益生产的背景下以权变理论为基础研究管理会计的问题。目前，国外精益会计的权变研究已经日益成熟，国内许多大型制造企业多年前开始引入精益生产理念和实践，但调查显示许多企业并未因推行精益生产而达到预期效果。国内现有的研究成果大多为国外理论的引进，缺乏实践的检验。因此企业的管理实践如何配合精益技术环境，使之充分发挥作用，有待于实证深入研究。本文所归纳的精益环境下管理会计的权变研究机理，不仅有助于研究者研究如何处理新的生产方式下管理实践中出现的新问题，还有助于研究者在前人的研究成果之上，根据中国的实际情况探讨社会人文等因素对管理实践的影响。社会经济领域不断涌现出新的现象与问题，以权变理论为基础，辅之以多学科的基本理论和分析工具，合理地选取适宜的研究方法，来探讨精益生产背景下管理会计的前沿课题，将为本土精益改革之下的管理实践提供智力支持。
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