【作　　者】
王 萍，王前锋（副教授）

【作者单位】
（南京工业大学经济与管理学院，南京 211816）

【摘　　要】

      【摘要】本文结合基建项目工程变更的成因及特点，探讨了基建项目工程变更审计的实施策略，并围绕审计实践对审计重点进行了深入分析。
【关键词】基建项目；工程变更；审计策略；审计重点

基建项目建设周期较长、项目投资金额大、施工条件各异，工程相关的经济、法律关系颇具复杂性，同时也极易受到外界环境等客观因素的影响。因此，基建类工程具有较大的不可预见性，工程合同无法覆盖建设过程中的所有变化，为及时调整项目建设中发生的不可预知变量以保证工程建设的顺利开展，工程变更就不可避免。基建项目工程变更是指在工程建设合同的履行过程中，为确保工程建设顺利开展对工程建设合同进行部分修改或重新约定，变更具备复杂性、长期性、专业性和重要性等特点，对其进行监督管理一直是基建项目管理的难点。同时，基建项目工程复杂的经济法律关系以及频发的隐蔽不合规操作使得基建项目工程变更极易出现“低中标、频变更、高决算”的现象，因而基建项目工程变更也是外部监管长期关注的重点。可见，亟须结合基建项目工程变更的特点，针对性地开展对工程变更的审计监察，保证基建项目建设顺利进行，提升项目管理和建设的最终效果。
一、基建项目工程变更成因及特点
1. 基建项目工程变更成因分析。工程建设过程中诸多因素都会引起工程变更，从而也产生了不同的工程变更类型。①工程范围发生变化将引起工程范围变更，主要是指工程建设的范围相较于合同约定有一定的变动，常常表现为新增工程、附加工程或减少工程，工程范围的改变是导致基建类工程发生变更最为普遍的原因。②工程设计发生变化将引起设计变更，主要是指原工程项目设计图纸里的建筑结构、建筑功能、建筑材料等内容出现变化，这是引发工程变更的重要原因。③施工现场条件和施工过程发生变化将会引起施工过程工程变更，如工作过程、施工顺序及施工方法等发生变化，施工现场由于不可抗力因素引起的地质条件、自然环境发生变化等，可能会给工程建设带来额外的工程量、拖延工程工期以及导致施工方案改变等，引起工程变更。④技术标准和政策法规等外部环境发生变化也将对工程施工产生影响并提出新的要求，从而引起工程变更。
2. 基建项目工程变更特点分析。工程范围和设计发生变化、施工条件各异及政策法规变化等错综复杂的原因引起了不同类型的工程变更，导致基建项目工程变更特点鲜明。①工程变更具有普遍性，频繁出现的内外部因素导致工程建设中出现与原合同约定不一致的情形，工程变更的高频发生和普遍存在不足为奇。②工程变更具有复杂性、长期性，这一特点主要由基建项目工程建设的复杂性、长期性延伸而来，工程变更涉及修改工程设计图纸、改变建造功能、优化施工方案等情形，通常较为复杂，涉及的金额较大，变更周期较长，深刻影响各相关方的利益。③工程变更具有专业性，开展基建项目工程建设工作需要具备一定的专业知识和经验，工程变更涉及基建项目的工程设计、施工及工艺等方面的改变，同样极具专业性。④工程变更对工程施工影响程度深，部分重大的工程变更可能会引起整个施工计划完全改变，导致工程工序的大幅度调整、现场施工停滞不前、已购材料大量浪费及部分工程需要返工等，极大地影响了基建项目的建设结果。⑤工程变更可能隐性提升合同价格，许多施工单位在投标时报出较低价格以增大中标的可能性，确定中标后施工单位转而考虑提高利润，以施工现场条件发生改变、施工技术工艺需要改善及施工材料需额外增加等理由提出工程变更的需求，大幅度提升工程造价，隐性提高合同价格。⑥工程变更常常涉及隐蔽工程，不好追溯，隐蔽工程通常指在施工完成后被下一道工序所遮挡或覆盖，无法直接检查其材料的规格、施工的规范性和进行结果验收的工程，从而无法有效确保工程质量。
二、基建项目工程变更审计及其特点
工程变更审计是指专业的审计团队遵照工程相关法规、审计准则，运用专业审计方法，独立地对工程变更整个过程以及工程变更结果的必要性、合规性、真实性及效益性进行审查、监督。在实践中，基建项目工程变更审计是对基建项目工程变更管理的再监督，是工程变更管理合法合规、制度化及规范化的重要保证。
基建项目工程变更的特点决定了基建项目工程变更审计的特性。①工程变更审计具有重要性，工程变更普遍存在、频繁出现，是最终工程建设工期和造价的重要影响因素，对基建项目的影响程度深，因此，对工程变更进行审计并据此提出建议，对于改善工程变更管理水平、提升建设单位工程建设的效益颇为重要。②工程变更审计具有复杂性，工程变更的复杂性和长期性决定了工程变更审计的复杂性，不仅审计周期长、涉及金额大，涉及的利益关系也较为复杂。③工程变更审计具有专业性，工程变更本身具有很强的专业性，正是这种专业性导致对工程变更进行必要性、真实性、合理性评价等难度较大，对工程变更的审计也提出了较高的要求，工程变更审计既需要具备专业的审计素养，同时也需要深谙工程项目建设相关知识。同时，工程变更审计具有全过程性，工程变更产生、实施、结算等贯穿整个建设流程，对合同工期和价格都有广且深的影响，工程变更审计需形成工程变更前审计、工程变更中审计、工程变更后审计三阶段模式，实现工程变更的全过程审计。此外，工程变更审计也需兼顾效率和效果，基建工程变更涉及范围广、对合同工期和价格影响深，基建项目工程变更审计的工作量可见一斑，在对工程变更进行全过程审计并合理保证不存在重大风险的前提下，需明确重点的审计领域，确保审计工作的效率和效果。
三、基建项目工程变更审计策略
1. 建立专业审计团队。开展基建项目工程变更审计工作，组建专业的审计项目团队、明确团队主要成员及其分工是首要环节。审计项目团队的主要成员不仅必须熟悉基建工程建设及变更的相关法律法规、财务会计及审计知识，同时还需要具有一定的项目和工程变更审计实践工作经验。通常而言，基建工程审计项目团队应由具备两年以上工作经验的建筑工程类专业及财会审计专业的审计专员、造价工程师等组成，在实践工作中可能还需要基建项目建筑工程师的参与。此外，配备审计项目组成员时还需要确定对工程变更审计工作进行质量控制复核的人员，同时考虑对专家或者第三方工作的利用。
2. 制定全流程跟踪审计策略。审计策略及规划无疑是审计工作中的指南针，指引着工程变更审计围绕目标在既定的方向上有重点地开展工作。由基建项目工程变更及其审计的特点可知，工程变更审计工作的周期长、范围广、维度深，必须在开展工程变更审计之前制定合理的审计策略和规划，明确审计工作的时间安排，保证审计工作有条不紊地开展。在实践工作中，基建项目工程变更审计的内容主要包括工程变更制度建立、前期管理、实施管理、合同管理、造价与结算、档案管理等环节（见下图），这些内容的复杂性、长期性和专业性等使得工程变更的全过程跟踪审计十分重要。

如上图所示，通过对工程变更从制度建设、申请审批、实施、验收结算以及档案管理等环节进行全流程检查：审查工程变更的管理制度和流程是否符合相关国家法律法规和公司的管理规定、工程变更的申请审批是否规范合理、工程变更实施和结算是否妥善准确、工程变更合同管理和档案管理是否恰当安排、整体内部控制执行是否有效等。在全流程跟踪审查的基础上，针对发现的工程变更缺陷分析工程变更流程管理风险，据此提出整改管理建议并敦促落实整改，以提升工程变更管理水平。
四、基建项目工程变更审计重点
结合前文分析及基建项目实践经验，在基建项目工程变更整个流程中，工程变更申请与审批、工程变更实施管理和工程变更造价与结算管理是工程变更的重点风险领域。因此，在对工程变更进行全流程审计的基础上，应重点关注这三个环节的工程变更审计。
1. 工程变更申请与审批审计重点。工程变更申请与审批是把控工程变更的首要环节，由于工程变更的特性，申请与审批这一环节风险点较多，因而成为审计的重点关注领域。结合在实际工作中发现的问题，工程变更申请与审批的审计重点有以下四个方面：
（1）工程变更的必要性。工程变更的必要性审查是工程变更审计的重点，也是难点。工程变更涉及的利益关系较为复杂，甚至可能存在施工单位在招投标时故意降低报价以争取中标，取得标的后以工程变更为名义变相增加工程造价的情形。因此，若工程变更的初衷已被改变，甚至没有变更必要时却被强行变更，将可能损害建设单位的利益，变更审计时需结合实际情况和专业判断确定变更是否必要。
（2）申请审批程序的规范性。工程变更的申请和审批体现了建设单位对工程变更的意见，如果程序不规范，那么工程变更的合理合规性就无法得到保证。在工程变更审计实践中发现，某些工程变更存在越权审批、先实施变更后申请审批的现象，某些工程变更甚至未经审批程序就直接进行，审批成为形式从而无法对工程变更起到真正的约束作用。因此，工程变更的申请和审批程序需要重点关注和审计，建设单位应严格按照管理办法规定的审批权限报请审批，加强审批是否到位的复核，拒绝执行无效的变更审批文件以保证审批文件的有效性及工程变更的合法合规性。
（3）招标流程的规范性。招标过程涉及多方利益，其规范程度直接影响到建设单位、施工单位等各相关方的利益分配。目前，某些工程变更本应招标却未经招标便开展，极为不规范，存在利益漏洞；某些工程变更已有工程变更之实后才补招标之名，招标流于形式，形同虚设；部分工程变更未按规定流程进行招标，不利于保证工程变更的合理性。这些不规范的情形会对企业造成极为不利的影响，也是审计的重点关注对象，应严格按照相关法律和公司规定，对于达到标准的工程项目施行既定的招投标流程管理。
（4）工程变更预算审核的规范性。工程变更会引起工程造价的变化，在审批阶段就应当明确工程变更的预算并进行审核，以合理控制工程变更的成本。在实际工作中，某些工程变更意向提出时未做变更预算编制，部分工程变更虽编制了预算却并未进行预算金额造价审核，不利于工程变更的成本控制。因此，工程变更审计应着重审查工程变更预算审核的规范，同时需加强工程变更预算监管，工程变更事项实施前应有完备的预算审核手续，以保证工程成本的可控性。
2. 工程变更实施审计重点。工程变更实施环节是工程变更全流程的核心，在工程变更申请和审批之后，工程变更的实施使得工程变更真正落到实处。工程变更的复杂性、长期性、专业性等特点导致工程变更实施环节存在的风险和问题不容小觑，工程变更审计应着重关注以下三个方面：
（1）监理公司资质和行为的合规性。监理公司代表建设单位对施工质量实施监理并承担监理责任，对工程变更的影响重大。部分工程变更存在监理单位资质不足，工程量未经监理公司确认等情形，极大地影响了工程变更的质量和效果，无法保证工程变更合理合规。工程变更审计需重点关注这一领域，确保监理公司具备资质并在责任范围内工作执行合规，以合理保证工程变更质量。
（2）工程变更指令、签证的合规性。工程变更申请与审批完成后，根据施工设计的调整，在施工现场会由建设单位、监理单位和施工单位共同签署工程变更签证，同时还会由工程师签发工程变更指令以指导工程变更顺利实施。实践中，部分工程未签发指令就进行工程变更，还有部分工程变更的变更指令和签证编制完整性和规范性不足，难以保证工程量的真实性及工程款结算的准确性。工程变更指令、签证贯穿于整个工程变更实施过程，其合规性无疑是工程变更审计的重点，应按照管理办法规定的流程对工程变更、工程签证进行管理，加强工程变更流程执行有效性的管控。
（3）工程变更竣工验收程序执行情况。工程变更实施结束后，工程变更的竣工验收是检验变更实施质量的重要保证。在工程变更实践中，部分项目的工程变更验收程序执行不到位，尤其是隐蔽工程的验收，很可能造成在验收过程中未能发现工程项目缺陷，无法保证工程整体质量。对于关系到工程整体质量的工程变更实施收尾环节，工程变更审计需要重点关注，敦促优化竣工验收流程，对涉及需专业化检测的项目于竣工验收前执行，保证竣工验收的有效性，确保验收质量。
3. 工程变更造价与结算管理。工程变更造价与结算管理这一环节涉及各方利益，关系到建设单位、施工单位及监理设计单位等相关方的效益，极易出现不规范的风险。因此，在工程变更造价与结算管理的审计过程中，应重点关注如下三个方面：
（1）工程变更造价确定流程的规范性。工程变更造价的确定需遵循既定流程进行，以合理确保变更造价的正确性。部分工程变更的造价未遵循既定审核、评估流程，最终结算时才考虑变更对工程造价的影响，此时变更已成定局，极可能给建设单位带来额外费用，不利于工程变更的成本控制。因此，对造价确定流程规范性进行审计是工程变更审计的重要内容。
（2）工程变更结算依据的真实性。工程变更结算涉及利益分配，结算计价依据的真实性是结算准确的基本前提。工程变更结算时，部分工程变更造价审核计价依据不充分，竣工结算的依据不符合相关合同条款的规定，设计变更通知单、材料代用单、现场质量签证单等单据可能存在重签、多签的问题，导致多结算工程资金的风险。工程变更审计需着重关注结算依据真实性这一领域，确保各相关单位的利益。
（3）工程变更结算的准确性。工程变更结算时，变更工程量和单价是计算变更造价的主要依据。在实际工作中，某些工程变更进行工程结算时并未按照合同约定引用单价和下浮率等，从而无法保证变更项目结算的准确性；部分工程变更结算可能存在错算的问题，影响工程成本准确性，损害公司经济利益。工程变更审计应加强工程结算审核，关注所引用工程量及单价是否准确，是否符合合同约定，以保证结算的准确性。
主要参考文献
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